ECLI:CZ:US:2022:4.US.240.22.1
sp. zn. IV. ÚS 240/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jana Filipa, soudce Radovana Suchánka a soudce zpravodaje Jaroslava Fenyka o ústavní stížnosti stěžovatele JUDr. Jiřího Švihly, sídlem Lannova třída 16/13, České Budějovice, insolvenčního správce obchodní korporace Tabák Plus, spol. s r. o., sídlem Nové sady 606/40, Brno, IČO 634 89 821, zastoupeného JUDr. Monikou Novotnou, advokátkou se sídlem Platnéřská 2/191, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2021, č. j. 1 Afs 499/2019-68, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a 1) Krajského soudu v Českých Budějovicích a 2) Specializovaného finančního úřadu, sídlem nábřeží Kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, jako vedlejších účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení předmětu řízení
1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 26. 1. 2022 se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu s tvrzením, že jím došlo k porušení jeho ústavně zaručeného základního práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1, odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), práva na soudní ochranu a práva na vlastnictví majetku podle čl. 11 odst. 1 Listiny, na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny, jakož i k porušení principu předvídatelnosti práva a právní jistoty vyplývajícího z čl. 1 Listiny a z čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
II. Posouzení splnění procesních předpokladů
2. Ústavní stížnost byla doručena Ústavnímu soudu včas, osobou oprávněnou a řádně zastoupenou advokátem, předcházelo jí vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon stěžovateli k ochraně jeho práv poskytuje, a splňuje tedy všechny procesní předpoklady stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu").
III. Rekapitulace procesního vývoje
3. Společnost Tabák Plus, spol. s r. o.., sídlem Nové sady 606/40, Brno, IČO 634 89 821 (dále jen "dlužník") podala dne 25. 3. 2014 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2014, v němž uplatnila nadměrný odpočet ve výši 5 028 931 Kč v souvislosti s dodávkami dobíjecích kuponů v souhrnné výši 24 984 388 Kč. Jelikož vedlejšímu účastníkovi 2) vznikla pochybnost, zda tyto dodávky představovaly dodání zboží podle §4 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a zda byla fakticky ve prospěch plátců uskutečněna, zahájil nejprve postup k odstranění pochybností a následně daňovou kontrolu u dlužníka, na jejímž základě uzavřel, že dlužník mohl vědět, že přijatá zdanitelná plnění byla předmětem podvodu na dani z přidané hodnoty. Neuznal proto daňový odpočet a platebním výměrem ze dne 9. 5. 2016, č. j. 122983/16/4230-22792-703291, vyměřil dlužníkovi daň z přidané hodnoty ve výši 121 968 Kč.
4. Stěžovatel napadl tento daňový výměr odvoláním, avšak řízení o něm bylo zastaveno v důsledku ukončení přezkumného jednání v rámci dlužníkova insolvenčního řízení, a tak dlužník napadl již pravomocný daňový výměr správní žalobou. Tu vedlejší účastník 1) zamítl rozsudkem ze dne 20. 11. 2019, č. j. 50 Af 14/2016-157, a vedlejšímu účastníku 2) nepřiznal náhradu nákladů řízení.
5. Stěžovatel podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, již Nejvyšší správní soud zamítl svým napadeným rozsudkem, jímž současně nepřiznal stěžovateli, vedlejšímu účastníkovi 2) ani dlužníkovi náhradu nákladů řízení.
IV. Argumentace stěžovatele
6. Stěžovatel v ústavní stížnosti nejprve podrobně rekapituluje průběh řízení před orgány finanční správy a před správními soudy, následně předkládá svou právní analýzu předpokladů vzniku nároku na odpočet na dani z přidané hodnoty a posléze proti napadenému rozsudku vznáší vlastní argumentaci. Namítá, že se Nejvyšší správní soud nedostatečně zabýval zákonností důkazního řízení, neboť akceptoval nedostatečné prokázání existence řetězce obchodníků podvádějících na dani z přidané hodnoty, a tedy neunesl své důkazní břemeno. Závěr o existenci takového řetězce byl tedy pouhou spekulací. Nebyla prokázána ani chybějící daň. Nejvyšší správní soud také aproboval nesprávné vyhodnocení tzv. vědomostního testu, neboť rizikovosti obchodu s dobíjecími kupony si měl dlužník být vědom toliko kvůli vyšetřování jediného jeho obchodního partnera, v rozhodné době navíc již bývalého. Tento závěr Nejvyšší správní soud dle stěžovatele nepřípustně generalizoval. Stěžovatel rovněž polemizuje se závěrem Nejvyššího správního soudu, že si musel být vědom nestandardnosti objemu prodeje českých dobíjecích kuponů na slovenském trhu. Stěžovatel dále upozorňuje, že vzhledem k absenci zákonné úpravy podvodů na dani z přidané hodnoty byl dlužník při uskutečňování tzv. intrakomunitárních obchodů odkázán toliko na judikaturu vnitrostátních soudů a Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SD EU"), což kladlo zvýšené nároky na předvídatelnost práva. Přestože si dlužník počínal velmi opatrně a zavedl s předstihem účinná kontrolní opatření, což dle jeho názoru uznaly i správní soudy, byl tento systém kontroly následně vedlejším účastníkem 1) i Nejvyšším správním soudem označen za formální a účelový. Dlužník tak byl trestán za přijetí účinných opatření, což stěžovatel považuje za projev nepřípustné svévole. Opatření, která Nejvyšší správní soud považoval za potřebná, jsou dle stěžovatele v praxi nerealizovatelná, navíc jsou v rozporu s jeho vlastní dřívější judikaturou. Jelikož Nejvyšší správní soud ve všech těchto směrech pochybil, v rozporu se zákonem došlo k zásahu do vlastnického práva dlužníka. Stěžovatel má konečně za to, že Nejvyšší správní soud rozhodl v rozporu jak se svou vlastní ustálenou rozhodovací praxí týkající se vyžadovaných opatření k detekci podvodů na dani z přidané hodnoty, tak s judikaturou SD EU. Pokud se Nejvyšší správní soud chtěl odchýlit od svých předchozích závěrů, měl postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu podle §17 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen "soudní řád správní"). Neučinil-li tak, porušil stěžovatelovo právo na zákonného soudce. Nejvyšší správní soud si také sám měl vyhodnotit potřebnost podání předběžné otázky SD EU, neboť na dlužníka kladl požadavek, aby prověřoval i ty články řetězce, s nimiž neměl konkrétní vztah, ačkoliv takový požadavek z judikatury SD EU nevyplývá. Jelikož položení předběžné otázky bylo v nynější věci nutné, ale Nejvyšší správní soud se k němu neuchýlil, porušil i tím stěžovatelovo právo na soudní ochranu.
V. Posouzení Ústavním soudem
7. Pravomoc Ústavního soudu v řízení o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí orgánu veřejné moci je založena ustanovením čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") jen tehdy, jestliže tímto rozhodnutím došlo k zásahu do ústavně zaručených práv a svobod. Jakékoliv jiné vady takového rozhodnutí se nachází mimo přezkumnou pravomoc Ústavního soudu, a tomu je tak zapovězeno se jimi zabývat, i kdyby je snad v rozhodované věci shledal. Ústavní soud totiž nestojí nad ústavou, nýbrž podléhá stejné povinnosti respektovat ústavně zakotvenou dělbu moci, jako kterýkoliv jiný orgán veřejné moci. Proto se musí důsledně vystříhat svévole a bedlivě dbát mezí svých pravomocí svěřených mu Ústavou, jinak by popřel samotný smysl své existence jakožto soudního orgánu ochrany ústavnosti. V řízení o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí orgánu veřejné moci je tak Ústavní soud povinen vždy nejprve zkoumat, zda jsou ústavní stížností napadená rozhodnutí způsobilá k vlastnímu meritornímu přezkumu, tedy zda těmito rozhodnutími vůbec mohla být porušena ústavně garantovaná práva či svobody stěžovatelky či stěžovatele. Pakliže Ústavní soud dospěje k závěru, že tomu tak není, musí ústavní stížnost odmítnout dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Po posouzení obsahu ústavní stížnosti a jejích příloh Ústavní soud konstatuje, že tak tomu je i v nyní projednávaném případě.
8. Ústavní soud po nastudování obsahu ústavní stížnosti a jejích příloh, bez potřeby obstarávat si ve věci další podklady, argumentaci stěžovatele nepřisvědčil.
9. V prvé řadě je třeba uvést, že se všemi stěžovatelovými námitkami se Ústavní soud již opakovaně vypořádal v řízeních o ústavních stížnostech ve skutkově a právně obdobných věcech týkajících se platebních výměrů daně z přidané hodnoty vydaných v daňových řízeních za jiná zdaňovací období shodné činnosti dlužníka, v nichž orgány finanční správy i správní soudy dospěly k obdobným skutkovým závěrům ohledně vědomosti dlužníka o podvodech na dani z přidané hodnoty a ke stejným právním závěrům o neuplatnitelnosti daňového odpočtu. Ústavní soud všechny tyto ústavní stížnosti odmítl pro zjevnou neopodstatněnost.
10. Nynější věc je prakticky totožná, stěžovatel napadá stejné právní závěry Nejvyššího správního soudu, s nimiž se Ústavní soud v řízeních o předchozích ústavních stížnostech stěžovatele již ztotožnil, a vymezuje se proti obdobným skutkovým zjištěním správce daně, akceptované i správními soudy, v nichž Ústavní soud v minulosti neshledal vadu protiústavnosti - v podrobnostech srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 3055/21 ze dne 14. 12. 2021, usnesení sp. zn. I. ÚS 414/2022 ze dne 22. 2. 2022 a usnesení sp. zn. III. ÚS 531/22 ze dne 5. 4. 2022, na něž Ústavní soud v plném rozsahu odkazuje. Ani v nynější věci nemá Ústavní soud důvodu postupovat odlišně. Lze k ní tedy jen stručně zopakovat a k jejímu konkrétnímu skutkovému stavu doplnit následující:
11. Jak Ústavní soud již v minulosti uvedl, výklad podústavních právních předpisů a sjednocování judikatury správních soudů zásadně náleží Nejvyššímu správnímu soudu a Ústavní soud může do těchto procesů zasahovat jen tehdy, jestliže z napadeného rozhodnutí nevyplývá, na základě čeho dospěl Nejvyšší správní soud k závěru o úplnosti, objektivnosti a přesvědčivosti skutkových zjištění [srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 3097/16 ze dne 6. 2. 2018 (N 18/88 SbNU 251)], zejména absentuje-li v něm zcela část objektivně rozhodných skutečností, které účastník řízení výslovně namítal [srov. např. nález sp. zn. I. ÚS 919/09 ze dne 29. 5. 2012 (N 112/65 SbNU 507)], či bylo-li dokazování provedeno zjevně nedostatečně, např. byly-li nekriticky přejaty neúplné a nepřesvědčivé závěry dokumentu jiného orgánu [srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 4160/16 ze dne 6. 3. 2018 (N 40/88 SbNU 553)], či je-li na účastníka řízení kladena povinnost prokazovat rozhodné skutečnosti, jíž objektivně nemůže dostát z důvodu okolností zcela nezávislých na jeho vůli [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 281/09 ze dne 5. 3. 2009 (N 50/52 SbNU 499)].
12. V nynější věci se však Nejvyšší správní soud zabýval skutkovými zjištěními v souladu s těmito východisky. Vyložil srozumitelně a v dostatečném rozsahu, na základě jakých objektivních okolností bylo na místě řetězec, do nějž se dlužník zapojil, považovat za řetězec páchající podvody na dani z přidané hodnoty, a to zejména na nereálně vysoký objem (93 % ze všech dobíjecích kuponů) obchodů s kupony na Slovensku určených pouze pro čísla telefonních operátorů v České republice, na nulový prostor pro obchodní marži odběratelů, a tedy i ekonomickou nerentabilnost těchto obchodů, na neměnná schémata realizace obchodů, na zastupování týmiž osobami, na následné nepřiznání pořízení dobíjecích kuponů či nekontaktnost znemožňující určení dalších odběratelů a subjektů povinných odvést daň z přidané hodnoty atd. - viz zejména body 72. a 73. napadeného rozsudku, přičemž tyto jeho úvahy z ústavněprávního hlediska bez potíží obstojí.
13. Nejvyšší správní soud se rovněž dostatečně věnoval skutečnostem, na jejichž základě měl dlužník odhalit podvodný řetězec. Navzdory stěžovatelově tvrzení, že nepřípustně možnost, resp. povinnost získat toto vědomí Nejvyšší správní soud konstruoval na základě chování dalších článků řetězce obchodníků, s nimiž dlužník neměl přímý styk, Nejvyšší správní soud nic takového v napadeném rozsudku neuvádí, naopak v jeho bodě 79. stěžovateli přisvědčuje, že zásadně vědomost o podvodu na dani z přidané hodnoty nelze z takového chování vzdálenějších článků řetězce dovozovat. Nejvyšší správní soud však dovodil vědomost dlužníka o podvodu na dani z přidané hodnoty, resp. jeho možnost a povinnost tuto vědomost nabýt, z nestandardností v obchodním chování přímých a bezprostředních obchodních partnerů dlužníka.
14. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu poukázal jednak na trestní stíhání zástupce jednoho z obchodních partnerů dlužníka právě v souvislosti s podvody na DPH, o němž dlužník věděl již od roku 2010, na opakování zcela stejného obchodního modelu poté i s dalšími subjekty, na rychlé střídání obchodních partnerů na slovenské straně, absenci distribuční sítě na Slovensku, nápadně vysoké objemy plateb, ale především na absenci ekonomického smyslu nákupu českých dobíjecích kuponů na Slovensko bez poskytnuté slevy umožňující obchodní marži v takovém objemu, přičemž reagoval i na námitku stěžovatele, že vzhledem k velké extenzi obchodů dlužníka pro něj byly tyto kupony jen příslovečnou kapkou v moři a že nemohl odhadnout, nakolik bude prodej těchto kuponů na Slovensku rentabilní, a přesvědčivě tuto námitku vyvrátil poukazem na to, že šlo o 93 % všech kuponů, které dlužník v ČR koupil od jiných subjektů, atd. (srov. zejména body 81. až 90. napadeného rozsudku).
15. Opřel-li tyto skutkové závěry Nejvyšší správní soud zejména o to, že dlužník nemohl rozumně předpokládat, že by se na území Slovenska prodalo nesrovnatelně vyšší množství těchto kuponů než na území České republiky, a tato klíčová skutečnost zapadala i do kontextu dalších podezřelých shora vymezených okolností, nepovažuje je Ústavní soud z ústavněprávního hlediska za jakkoliv problematické a znovu upozorňuje, že zasahovat do procesu dokazování a ustalování skutkového stavu v řízení před správními soudy, stejně jako před soudy obecnými, mu zásadně nepřísluší.
16. Stejně tak se Nejvyšší správní soud z ústavněprávního hlediska dostatečně vypořádal i s otázkou neexistence dostatečně účinných opatření dlužníka ke včasné detekci podvodu na dani z přidané hodnoty, zejména s absencí prověření bonity a ekonomické situace obchodních partnerů na Slovensku při zahájení obchodní spolupráce, účelovostí smlouvy o ručení a potvrzení o vývozu, jakož i nereagováním na informaci o vedení trestního stíhání proti jednomu z obchodních partnerů dlužníka, po jejímž obdržení dlužník měl vynaložit zvýšené úsilí k prověření solidnosti svých obchodních partnerů (srov. bod 97. napadeného rozsudku). Výslovně pak Nejvyšší správní soud zdůraznil, že dlužníkem přijatá kontrolní a prevenční opatření by za normálních okolností byla dostatečná, avšak vzhledem ke konkrétním okolnostem vzbuzujícím podezření vůči dlužníkovým obchodním partnerům byl tento povinen vynaložit další, zvýšené úsilí (srov. bod 105. napadeného rozsudku).
17. I tyto závěry nevzbuzují pochybnosti o ústavní konformitě svého dosažení. Ústavní soud se plně ztotožňuje s tím, že zejména zjištění, že obchodní partner dlužníka je vyšetřován pro podezření ze zapojení do podvodů na dani z přidané hodnoty, měla u dlužníka vyvolat reakci v podobě značného zintenzivnění úsilí k odhalení možných nesrovnalostí či nestandardností na straně jeho obchodních partnerů. Takový požadavek nelze považovat za porušení presumpce neviny, jak stěžovatel naznačuje, neboť zvýšením tohoto úsilí by dlužník nijak nepředjímal závěr o vině daného obchodního partnera, pouze by se ujistil, že jeho vlastní podnikání nemohlo být nikým zneužito k protiprávní činnosti.
18. Nejvyšší správní soud rovněž v bodech 97. až 107. uvádí přesvědčivě dřívější judikaturní závěry a nic nenasvědčuje tomu, že by vůči stěžovateli postupoval v rozporu s nimi. Naopak stěžovatel svou námitku, že Nejvyšší správní soud na něj klade odlišné nároky než dřívější judikatura, zakládá na vlastním účelovém vyhodnocení skutkového stavu, které prezentuje izolovaně od celého komplexu skutkových zjištění, z nichž správní soudy vycházely. Zejména nelze souhlasit s tím, že by Nejvyšší správní soud požadoval po stěžovateli, aby zaváděl kontrolní opatření vůči zcela cizím subjektům, s nimiž neměl žádné přímé obchodní styky, neboť Nejvyšší správní soud jednoznačně směřoval všechny své požadavky vůči stěžovatelovým konkrétním odběratelům na slovenské straně a zvýšené požadavky na zájem o jejich bonitu a ekonomickou spolehlivost na něj kladl až v souvislosti s konkrétními zjištěními nasvědčujícími nestandardnosti a krajní podezřelosti celého jejich obchodního modelu.
19. Stěžovateli se tedy nepodařilo Ústavní soud přesvědčit, že by Nejvyšší správní soud postupoval v jeho věci odlišně než v jiných věcech se srovnatelnými relevantními parametry, a tedy že by se odchýlil od svého dřívějšího právního názoru v rozporu s §17 odst. 1 soudního řádu správního. Ze stejného důvodu stěžovatel selhal při své snaze přesvědčit Ústavní soud, že bylo povinností Nejvyššího správního soudu položit SD EU předběžné otázky konkrétně formulované v ústavní stížnosti, neboť i tento jeho argument byl založen na předpokladu jiného skutkového stavu, než z jakého Nejvyšší správní soud vycházel, a tedy týkal se jiné situace, než v níž se dlužník nacházel. Odchýlení se od předchozí judikatury i povinnost položit předběžnou otázku stěžovatel spatřoval především v tom, že podle jeho názoru Nejvyšší správní soud po dlužníkovi nepřípustně požadoval, aby kontroloval další články obchodního řetězce, o nichž dlužník ani nevěděl, ovšem jak bylo uvedeno výše, žádný takový požadavek Nejvyšší správní soud na stěžovatele nekladl.
VI. Závěr
20. Ústavní soud na podkladě stěžovatelových námitek nenalezl v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu žádnou vadu, která by svědčila o možném porušení jeho ústavně zaručených základních práv a napadená rozhodnutí ani sama o sobě nesvědčí o žádné takové vadě stěžovatelem neuvedené. Ústavní soud proto rozhodl o ústavní stížnosti mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu tak, že ji jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2022
Jan Filip v. r.
předseda senátu