ECLI:CZ:US:2022:4.US.442.22.1
sp. zn. IV. ÚS 442/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Jana Filipa a Radovana Suchánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti Wassa, s. r. o., sídlem Na Ladech 548/15, Liberec, zastoupené advokátem Mgr. Jakubem Hajdučíkem, sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 13 - Stodůlky, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. prosince 2021 č. j. 8 Afs 334/2019-62, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení shora uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu s tvrzením, že jím bylo porušeno její právo na soudní ochranu, resp. právo na soudní přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí se podává, že Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen "správce daně") několika dodatečnými platebními výběry vydanými dne 5. 12. 2017 doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH"), vyměřil jí nadměrný odpočet za zdaňovací období měsíce října 2017 a uložil jí povinnost uhradit daňové penále. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 20. 6. 2018 č. j. 27776/18/5300-22443-702189 zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí správce daně.
3. Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci (dále jen "krajský soud") zamítl správní žalobu stěžovatelky jako nedůvodnou. Zdůraznil, že orgány finanční správy dostály požadavkům na prokázání jejího zapojení do podvodu na DPH. Vedlejším účastníkem popsané skutečnosti podle krajského soudu tvoří ve svém souhrnu logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na DPH věděla. Žádnou z uvedených okolností přitom stěžovatelka kvalifikovaně nezpochybnila. Důvodnou neshledal krajský soud ani námitku stěžovatelky, aby orgány finanční správy, pokud dospěly k závěru, že k daňovému podvodu došlo u jejích bezprostředních dodavatelů, použily k zajištění úhrady daně toliko institut ručení podle §109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Na místě nebyla ani argumentace stěžovatelky trestněprávní úpravou a praxí ohledně zavinění u skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. U něj je totiž pro trestněprávní odpovědnost vyžadován úmysl, což v daném daňovém řízení neplatí. Pokud tedy "orgány činné v trestním řízení neshledají důvody pro podezření z trestného činu zkrácení daně ..., nebrání to tomu, aby daňové orgány učinily závěr, že daňový subjekt jednal podvodně" (bod 25 odůvodnění).
4. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatelky. Neshledal přitom důvodnou její námitku, že je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné (viz bod 13 a násl. odůvodnění). Ztotožnil se s věcným posouzením provedeným krajským soudem, včetně toho, jakým způsobem byl proveden tzv. Alex Kittel test. Stěžovatelka se dále v kasační stížnosti dovolávala přednostního použití institutu ručení podle §109 odst. 1 zákona o DPH před odepřením nároku na odpočet daně. Podle Nejvyššího správního soudu zde však krajský soud správně vyšel z jeho ustálené judikatury, která dospěla k závěru, že tyto instituty spadají do různých fází daňového řízení a institut ručení není ve vztahu speciality k institutu odepření nároku na odpočet daně. V řízení o kasační stížnosti se naproti tomu Nejvyšší správní soud nezabýval dodatečně uplatněnou argumentací poukazující na sankční povahu penále, neboť šlo o argumentaci nepřípustnou podle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."). Zdůraznil, že "stěžovatelka tuto argumentaci uplatnila poprvé až v jednom z doplnění kasační stížnosti, přestože jí nic nebránilo, aby ji uplatnila již v řízení před krajským soudem. Tím spíše to platí za situace, kdy žalovaný ve vyjádření k žalobě mj. poukazoval i na závěry ... rozsudku sp. zn. 5 Afs 60/2017. Přinejmenším na základě vyjádření žalovaného proto stěžovatelka musela být s těmito judikaturními východisky seznámena. Jestliže je považovala za nesprávná, mohla se pokusit je zpochybnit již v rámci řízení před krajským soudem a v replice předložit argumentaci, kterou poprvé uplatnila až nyní v řízení o kasační stížnosti" (bod 23 in fine).
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti stručně rekapituluje průběh řízení (body 1 až 6) a namítá, že v kasační stížnosti pouze "rozhojnila argumentaci týkající se vztahu odepření nároku na odpočet a ručení o její vztah k zásadě subsidiarity trestní represe". Jádro námitky spočívající v přednosti ručení podle §109 odst. 1 zákona o DPH zůstalo zachováno, jen bylo "obohaceno" o jiný důvod. Nejvyšší správní soud se proto v rozporu s §104 odst. 4 s. ř. s, odmítl zabývat její kasační námitkou, v důsledku čehož porušil její právo na soudní přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy podle čl. 36 odst. 2 Listiny (body 7 až 9). Dodává, že "od počátku namítá, že jí neměla být daň odebrána prostřednictvím odepření nároku na odpočet daně, ale ručením za daň. A tuto nezákonnost pouze v kasační stížnosti odůvodnila tím, že odepření nároku na odpočet daně je doprovázeno ... sdělením daňového penále..., které má povahu trestní sankce, když ručení podle §109 odst. 1 zákona o DPH žádná sankce nedoprovází.".
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena advokátem podle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu a její ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), když vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy) posoudil ústavní stížnost stěžovatelky a dospěl k závěru, že je zjevně neopodstatněná. Ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu dává v zájmu racionality a efektivity řízení tomuto soudu pravomoc posoudit opodstatněnost návrhu, aniž by rozhodl věcně nálezem. Ústavní soud považuje ústavní stížnost za zjevně neopodstatněnou zpravidla tehdy, není-li napadené rozhodnutí vzhledem ke své povaze, namítaným vadám nebo vadám řízení, která jeho vydání předcházela, způsobilé porušit základní práva nebo svobody stěžovatelky. Zákon tak umožňuje Ústavnímu soudu postihnout situace, v nichž ústavní stížnost postrádá ústavněprávní rozměr.
8. Úsporná ústavní stížnost stěžovatelky obsahuje jedinou námitku, podle níž nebyly v řízení o kasační stížnosti splněny podmínky pro použití §104 odst. 4 s. ř. s. K použitému pravidlu zakotvenému v §104 odst. 4 in fine s. ř. s. je nutno uvést, že aktivně legitimovaní účastníci předcházejícího řízení jsou povinni uplatnit veškeré důvody nezákonnosti přezkoumávaného správního rozhodnutí již v řízení před krajským soudem. Neučiní-li tak, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé důsledky s tím spojené, neboť správní soudnictví je založeno na zásadě, že správní soud z vlastní iniciativy nepřezkoumává správní akty nad rámec vymezený žalobcem (či navrhovatelem) a nenahrazuje jeho iniciativu [obdobně nález ze dne 12. 1. 2016 sp. zn. II. ÚS 2732/15 (N 6/80 SbNU 65), bod 17 odůvodnění, nebo usnesení ze dne 12. 12. 2017 sp. zn. III. ÚS 3370/17 a ze dne 19. 10. 2021 sp. zn. IV. ÚS 2236/21, dostupná na http://nalus.usoud.cz]. Rozhodné proto je, že krajský soud neměl možnost se s uvedeným tvrzením vypořádat, resp. že stěžovatelce nebyla v řízení před krajským soudem upřena možnost takové tvrzení předložit.
9. Ústavní soud považuje za nutné zdůraznit, že se Nejvyšší správní soud v obecné rovině vypořádal s námitkou stěžovatelky o přednostním použití institutu ručení podle §109 odst. 1 zákona o DPH před odepřením nároku na odpočet daně. V bodu 23 odůvodnění napadeného rozsudku náležitým způsobem ozřejmil, že právní závěr krajského soudu, podle něhož tyto instituty spadají do různých fází daňového řízení a institut ručení není ve vztahu speciality k odepření nároku na odpočet daně, je v souladu s jeho konstantní judikaturou (rozsudky ze dne 30. 1. 2018 č. j. 5 Afs 60/2017-60 a ze dne 18. 12. 2018 č. j. 7 Afs 8/2018-56). Nejvyšší správní soud upozornil též na to, že odepření nároku na odpočet daně je třeba odlišovat od zákonného institutu ručení, neboť "jak odpočet daně, tak i ručení ... podléhají různým podmínkám a ustanovením směrnice o DPH".
10. Námitku sankční povahy daňového penále stěžovatelka vznesla poprvé až v doplnění kasační stížnosti, přestože tak mohla učinit již ve správní žalobě [a uvést ji jako samostatný žalobní bod podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], popř. nejpozději v řízení o správní žalobě ve vazbě na argumentaci vedlejší účastnice (viz bod 23 in fine odůvodnění napadeného rozhodnutí). Ústavnímu soudu nezbývá než vyhodnotit, že šlo svou povahou o samostatný "důvod" ve smyslu §104 odst. 4 in fine s. ř. s., když stěžovatelka ani v ústavní stížnosti kvalifikovaně neozřejmuje vztah sankční povahy daňového penále k institutu ručení (pouze obecně uvádí, že ručení není sankcí). Stejně tak není tato obecná námitka způsobilá vyvrátit v předchozím bodě uvedené závěry Nejvyššího správního soudu, které samotné plně odůvodňují zamítnutí kasační stížnosti. Ve věci stěžovatelky nešlo ani o přehnaně formalistický výklad §104 odst. 4 in fine s. ř. s., jako například ve věci uvedené v nálezu ze dne 29. 7. 2013 sp. zn. I. ÚS 671/13 (N 135/70 SbNU 251); stěžovatelka v řízení před krajským soudem danou námitku neuplatnila ani v hrubých obrysech v kontextu jiných návrhových tvrzení.
11. Napadené rozhodnutí je náležitým způsobem odůvodněno a Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti nevybočil z mezí stanovených ústavním pořádkem.
12. Ústavní soud proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. března 2022
Josef Fiala, v. r.
předseda senátu