ECLI:CZ:US:2023:2.US.2758.23.1
sp. zn. II. ÚS 2758/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky Českomoravská olejářská komanditní společnost, se sídlem Horní Vltavice 116, zastoupené JUDr. Jitkou Třeštíkovou, advokátkou, se sídlem Velké náměstí 220, Strakonice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. srpna 2023 č. j. 6 Afs 212/2022-71, a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. července 2022, č. j. 57 Af 17/2021-102, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními soudy
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to pro porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny.
2. Nyní projednávaným případem se zabývaly správní soudy opakovaně. Stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ("DPH") za zdaňovací období měsíců červen 2011 až duben 2013 podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"). Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) dodatečnými platebními výměry na DPH vydanými dne 22. 7. 2014 za uvedená zdaňovací období snížil nárok na odpočet daně uplatněný stěžovatelkou a zároveň zvýšil hodnotu řádku 3 daňového přiznání týkající se pořízení zboží z jiného členského státu. Správce daně dospěl k závěru, že v případě několika přeprodejů pohonných hmot v rámci jedné přepravy, kterou vždy realizovala stěžovatelka, na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník již v jiném členském státě. Nejednalo se proto dle správce daně o tuzemská plnění s nárokem na odpočet daně, nýbrž o pořízení zboží z jiného členského státu dle §16 zákona o DPH. Odvolání proti dodatečným platebním výměrům Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 23. 9. 2015, č. j. 30845/15/5300-22444-711307, zamítlo.
3. Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu podle §65 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích již rozsudkem ze dne 11. 5. 2016, č. j. 10 Af 41/2015-106, zamítl. Tento rozsudek i rozhodnutí žalovaného posléze zrušil Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016-70. Dospěl totiž k tomu, že organizace přepravy a fyzické působení na pohonné hmoty od okamžiku stočení do cisterny nepostačuje k učinění závěru, že právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na žalobkyni již v jiném členském státě.
4. Případ se vrátil do správního řízení. Následně Odvolací finanční ředitelství dospělo k závěru, že stěžovatelka realizovala tuzemská plnění s nárokem na odpočet daně, avšak v případě části plnění se účastnila podvodu na DPH, o kterém mohla a měla vědět, přičemž neučinila dostatečná opatření, aby účasti na podvodu zabránila. Rozhodnutím ze dne 13. 7. 2018, č. j. 31586/18/5300-22441-701848, proto žalovaný změnil dodatečné platební výměry s tím, že stěžovatelce odepřel nárok na odpočet daně u těch plnění, která byla zasažena podvodem na DPH.
5. Stěžovatelka podala i proti novému rozhodnutí novou žalobu, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 20. 2. 2019, č. j. 50 Af 26/2018-126, opětovně zamítl. Také tento rozsudek Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 15. 7. 2020, č. j. 3 Afs 80/2019-126, s odůvodněním, že žalovaný zasáhl do procesních práv stěžovatelky, jelikož k její žádosti mohl prodloužit lhůtu dle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, avšak neučinil tak. Krajskému soudu tentokrát Nejvyšší správní soud uložil, aby se v dalším řízení zabýval tím, zda neprodloužením lhůty došlo k zásahu do práv stěžovatelky a odepření práva účinně reagovat na zjištění obsažená v seznámení vydaném dle §115 daňového řádu. Krajský soud v dalším řízení rozsudkem ze dne 22. 3. 2021, č. j. 57 Af 8/2020-261, rozhodnutí žalovaného zrušil, neboť dospěl k závěru, že žalovaný stěžovatelce neposkytl dostatečný časový prostor, aby mohla reagovat na nová zjištění obsažená v seznámení. Tím dle krajského soudu zatížil žalovaný řízení vadou mající vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí. Kasační stížnost žalovaného již Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 15. 12. 2021, č. j. 2 Afs 106/2021-92, zamítl.
6. V dalším řízení tak správní orgán poskytl stěžovatelce časový prostor k vyjádření a dále vyhodnotil dva znalecké posudky nově předložené stěžovatelkou. Navzdory doplněnému dokazování žalovaný opětovně dospěl k závěru, že se stěžovatelka účastnila podvodu na DPH, o kterém mohla a měla vědět, přičemž neučinila dostatečná opatření, a proto nebyla v dobré víře. Odvolací finanční ředitelství tak opětovně změnilo dodatečné platební výměry, přičemž stěžovatelce odepřelo nárok na odpočet daně u těch plnění zasažených podvodem na DPH.
7. Následuje linie soudních rozhodnutí napadená ústavní stížností. Krajský soud v Českých Budějovicích napadeným rozsudkem potvrdil rozhodnutí žalovaného jako věcně správné. Důvodnou neshledal ani námitku žalobkyně, že by pozdější úhrada chybějící daně mohla zvrátit existenci podvodu. Žalovaný podle něj prokázal řadu objektivních okolností, které nasvědčovaly tomu, že stěžovatelka o podvodu mohla a měla vědět. Stěžovatelka měla po celou dobu fyzickou kontrolu nad zbožím, vyplňovala celní dokumenty a měla v držení mezinárodní nákladní listy (dále též "CMR listy"), z nichž mohla získat poznatky o dalších článcích řetězců. Měla k dispozici dostatek podkladů, aby pojala podezření o obvyklosti realizovaných obchodů. Stěžovatelka obchodovala také se společností TOTAL ČESKÁ REPUBLIKA s.r.o. a se státní společností ČEPRO, a.s., s nimiž se obchody odlišovaly od obchodů zasažených podvodem. Smlouvy byly uzavírány písemně a odlišně byly stanoveny ceny i splatnost. Z uvedeného krajský soud dovodil, že stěžovatelka mohla provést srovnání obchodů se spolehlivými dodavateli pohonných hmot, a tedy mohla a měla podezřelé okolnosti identifikovat. Pohonné hmoty nakoupené v zahraniční rafinérii stěžovatelka dopravovala do České republiky, přičemž během přepravy pohonné hmoty několikrát změnily vlastníka. Krajský soud považoval za zjevné, že společnosti v řetězcích pohonné hmoty nevyužily pro vlastní ekonomickou činnost. Stěžovatelka nepřijala dostatečná opatření, aby se účasti na podvodu vyvarovala.
8. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Správní orgány i krajský soud správně aplikovaly závěry rozhodovací praxe soudů. Žalovaný se u každého řetězce a jeho jednotlivých článků zabýval tím, zda došlo k narušení neutrality daně, resp. daňovému úniku. Krajský soud závěry žalovaného potvrdil a odmítl stěžovatelčiny námitky týkající se zániku narušení neutrality daně v případě, došlo-li k vymožení exekucí, a nutnosti opakovaného ověřování žalovaným, zda (ne)došlo k pozdější úhradě daně. Nejvyšší správní soud závěry krajského soudu potvrdil. Při posuzování existence podvodu v řetězci nelze vycházet pouze z daně na vstupu a výstupu u jedné a téže transakce. Narušení neutrality u jednoho z článků v řetězci nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém a ani se nemusí bezprostředně týkat daného plnění. Nelze přitom připustit ani částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, i když došlo k dodatečné úhradě daně. Není podstatné, zda žalovaný v průběhu daňového řízení opakovaně ověřoval, zda existence narušení neutrality daně nadále trvá. Pokud narušení neutrality prokážou a zároveň doloží, že se ve spojení s nestandardními okolnostmi jedná o podvod na DPH, není třeba, aby v pozdějších fázích daňového řízení opakovaně trvání narušení neutrality daně potvrzovaly. V řetězcích chyběly písemné smlouvy, pojištění a řada jiných obvyklých instrumentů vyskytujících se při obchodech tak vysokých objemů a hodnot. I tyto nestandardní skutečnosti dokládají, že k narušení neutrality daně v řetězcích došlo v důsledku podvodného jednání. I podle Nejvyššího správního soudu tak stěžovatelka o podvodu na DPH mohla a měla vědět.
II. Argumentace v ústavní stížnosti
9. Ústavní stížnost stěžovatelky, včetně jejího doplnění, lze stručně shrnout tak, že postupem Nejvyššího správního soudu i krajského soudu došlo k porušení jejího práva podnikat, vlastnického práva a práva na spravedlivý proces. Stěžovatelka rovněž předložila listiny vztahující se k šetření policie, které dokreslují, že je stěžovatelka stále spolehlivou plátkyní DPH, rovněž předložila žalobu o náhrady škody podanou stěžovatelkou proti České republice. Stěžovatelka je v registru Ministerstva financí stále vedena jako spolehlivá plátkyně. Jak v daňovém, tak v soudním řízení stěžovatelka aktivně vystupovala na svoji obranu, navrhovala důkazy (listiny, svědecké výpovědi, předkládala znalecká posouzení). Řada z nich nebyla vůbec provedena. Vysvětlovala a dokládala, že neměla a ani nemohla mít objektivně vědomost o dalších subjektech zapojených do "řetězce", o jehož existence neměla, ale ani nemohla mít vědomí. Nikdo do současné doby stěžovatelce nevysvětlil, jakým způsobem měla postupovat, co měla dělat jinak nebo lépe.
10. O neodvedení daně z přidané hodnoty některým z článků obchodního řetězce stěžovatelka neměla jakékoliv tušení. Po sérii zrušujících rozhodnutí správních soudů stěžovatelka neuspěla. V této souvislosti stěžovatelka namítá nezákonné přenesení kontrolní role státu na daňový subjekt. Správce daně nese důkazní břemeno a je povinen prokázat, že stěžovatelka o své účasti na daňovém podvodu věděla nebo vědět mohla a měla. Stěžovatelka k tomu odkázala na rozsudek SDEU ze dne 27. 09. 2007 ve věci C-409/04 Theleos Plc, bod 58. V jejím případě nepřípustně došlo k porušení zásady proporcionality a nezákonné přenesení kontrolní role na stěžovatelku a její následné potrestání za daňový podvod zcela jiných subjektů. Ze skutkového stavu je patrné, že více než čtyři roky po zahájení daňové kontroly, nedisponoval správce daně žádnými důkazními prostředky. Přesto je nakonec stěžovatelka z účasti na daňovém podvodu v konečném důsledku i s přispěním rozhodnutí Nejvyššího správního soudu se všemi důsledky viněna. Správce daně stěžovatelce neprokázal, že by naplnila skutečnosti nasvědčující daňovému podvodu. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, čj. 7 Afs 66/2013-78. Ze strany Nejvyššího správního soudu došlo k porušení jeho vlastní judikatury, porušení legitimního očekávání a vydání rozhodnutí v extrémním rozporu s obsahem spisu.
III. Posouzení Ústavním soudem
11. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou osobou, která byla účastna řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena advokátem dle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv.
12. Podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením návrh odmítne, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný. Podle §43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
13. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další superrevizní instanci v systému obecné justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů. Úkolem Ústavního soudu je pouze přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivý případ je v zásadě věcí soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). O jaké vady jde, lze zjistit z judikatury Ústavního soudu. Proces interpretace a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li obecné soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - neakceptovatelné libovůle, spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně přijímanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471).
14. Námitky stěžovatelky nyní směřují především k provádění a hodnocení důkazů v daňovém řízení a navazujícím soudním řízení správním. Jak bylo nicméně výše uvedeno, právě postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně souladný. Takové pochybení Ústavní soud neshledal, přičemž neshledal ani pochybení v nedostatečném dokazování. Řízení o ústavní stížnosti není pokračováním řízení před (správními) soudy, nýbrž jde o zvláštní řízení, jehož předmětem je přezkum napadených soudních rozhodnutí pouze v rovině porušení základních práv či svobod zaručených ústavním pořádkem. V řízení o ústavní stížnosti se tedy nelze domáhat zpochybnění (správními) soudy učiněných skutkových zjištění a závěrů, a to včetně hodnocení objektivity a úplnosti provedeného dokazování. Pouze (správní) soud hodnotí provedené důkazy podle svého uvážení v souladu se zákonem, přičemž zásada volného hodnocení důkazů vyplývá z principu nezávislosti soudů (čl. 81 a čl. 82 odst. 1 Ústavy). Jinými slovy, respektuje-li (správní) soud při svém rozhodnutí podmínky předvídané ústavním pořádkem a uvede-li, o které důkazy svá skutková zjištění opřel a jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, není v pravomoci Ústavního soudu toto hodnocení posuzovat. Ústavní soud se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými soudy jen tehdy, zjistí-li, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy.
15. Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí i o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. Teprve v posledním kroku, v němž se zkoumá, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil, neleží důkazní břemeno na správci daně, ale na daňovém subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104, bod 23). Stěžovatelka měla před správními soudy příležitost zpochybnit všechny kroky trestu, přičemž správní soudy se s nimi vypořádaly. Ústavní soud neshledal na závěrech soudů pochybení, kvůli kterému by měl důvod zasahovat. Rovněž neshledal exces při aplikaci pravidel k rozložení důkazního břemene. Nejvyšší správní soud se spornými otázkami a relevantními námitkami dostatečně vypořádal a v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, na podkladě jakého skutkového stavu a na základě jakých ustanovení právních předpisů dospěl ke svému právnímu závěru. Argumentaci Nejvyššího správního soudu považuje Ústavní soud za ústavně konformní a srozumitelnou. Jeho úvahy neshledal nikterak nepřiměřenými. Soud rozhodoval v souladu s ustanoveními Listiny a jeho rozhodnutí není svévolné, aktivující ochranu ze strany Ústavního soudu v rovině podústavního práva.
16. V průběhu řízení stěžovatelka konkrétně namítala, že pohonné hmoty nakupovala od tuzemských distributorů, přičemž dopravu pohonných hmot zajišťovala sama, aby měla neustálou kontrolu nad kvalitou a množstvím nakoupeného zboží. Zároveň chtěla mít kontrolu nad plněním celních a daňových povinností v oblasti spotřební daně. Nezvolila jiný obchodní model z důvodu, že zahraniční rafinérie neumožňovaly menším společnostem přímé odběry pohonných hmot. Stěžovatelka od nich nemohla nakupovat přímo, protože by nebyla schopna garantovat odběr desítek cisteren denně. Stěžovatelka namítala, že obvyklost zvoleného modelu obchodování dokládá i předložený znalecký posudek č. 5 357-26-2018, ze kterého vyplývá, že zapojení více subjektů do obchodního řetězce odpovídalo běžné praxi. Tyto skutečnosti však stěžovatelce byly vyvráceny rozsáhlým dokazováním správních orgánů, které (byť na několikátý pokus) bylo dostatečné a za dodržení procesních předpisů. Takové posouzení podléhalo přezkumu správních soudů. Není proto úkolem Ústavního soudu, aby nyní ze své pozice do hodnocení důkazů a interpretace podústavního práva zasahoval. Jak bylo výše uvedeno, v případě stěžovatelky nedošlo k porušení judikatury ani extrémního vybočení z interpretace podústavního práva.
17. Jak správně zdůraznil Nejvyšší správní soud, znakem podvodu je ve smyslu judikatury SDEU "skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte", čímž dochází k narušení daňové neutrality. "Nelze však stricto sensu za "jednoho" a "dalšího" automaticky považovat "kteréhokoli" z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu" a prokazovat "vědomost o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu" (viz rozsudek ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, ve věci VYRTYCH, č. 3705/2018 Sb. NSS, bod 69). Daňový únik u jednoho z článků v řetězci se nemusí bezprostředně týkat daného plnění a nemusí ani odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z přijatého plnění v řetězci. Podvodného jednání, s následkem daňového úniku se totiž může dopustit kterýkoli článek řetězce mnoha různými způsoby prostřednictvím řady plnění, a to jak na vstupu, tak na výstupu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020-49, č. 67/2021 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud se řádně vypořádal s namítanou překonanou judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavní soud neshledal důvod, proč by měl jeho závěry korigovat.
18. Jelikož Ústavní soud neshledal důvodné ani ostatní námitky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. října 2023
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu