ECLI:CZ:US:2023:2.US.2870.23.1
sp. zn. II. ÚS 2870/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky EURO NÁŘADÍ s.r.o., se sídlem Komořany 281, zastoupené JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem se sídlem Havlíčkova 168013, Praha, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2023, č. j. 10 Afs 19/2023-64, a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. prosince 2022, č. j. 30 Af 27/2021-99, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a předchozí průběh řízení
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to pro porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a práva na ochranu majetku podle čl. 11 odst. 1 Listiny ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny.
2. Z ústavní stížnosti, jakož i napadených rozhodnutí zjistil Ústavní soud následující skutečnosti. Finanční úřad pro Zlínský kraj zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu za zdaňovací období 2014 a 2015. Během kontroly se zaměřil na reklamní plnění přijatá stěžovatelkou od společnosti PREMIE group, s.r.o. Podezření pojal u reklamy pro sportovní florbalový klub v Rousínově. Stěžovatelce na základě výsledků kontroly doměřil daň, a to dvěma dodatečnými platebními výměry. Za každé zdaňovací období 2014 a 2015 doměřil daň ve výši 71 400 Kč a uložil stěžovatelce penále ve výši 14 280 Kč. Proti výměrům se stěžovatelka odvolala, ovšem bez úspěchu. Odvolací finanční ředitelství (vedlejší účastník) poukázal na řadu podezřelých okolností, např. na obtížnou komunikaci s missing traders (společnostmi A. M. invest, s.r.o. a Brněnská produkční, s.r.o.), na jejich neochotu spolupracovat, jejich nízkou daňovou povinnost, časovou blízkost všech uzavřených smluv, jakož i na to, že ještě v roce 2013 stěžovatelka přijala plnění přímo od FBC Rousínov. Tyto skutečnosti ve svém souhrnu nasvědčovaly existenci daňového podvodu. Vedlejší účastník také popsal objektivní skutečnosti (předchozí přímá spolupráce s FBC Rousínov a neúměrně zvýšená cena za reklamu v řetězci), díky nimž stěžovatelka věděla, případně měla a mohla vědět, že je součástí daňového podvodu. V posledním kroku testu vedlejší účastník uzavřel, že stěžovatelka nepřijala odpovídající opatření, aby předešla účasti na daňovém podvodu.
3. Protože stěžovatelka neuspěla ve správním řízení, obrátila se na správní soudy. Krajský soud v Brně ale její žalobu zamítl. Neobvyklé okolnosti podle krajského soudu silně značí, že tu je chybějící daň, tedy že se jednalo o podvod na DPH. Ve vztahu k vědomostnímu testu vyzdvihl dvě objektivní okolnosti: předchozí přímou spolupráci s FBC Rousínov již v roce 2013 a o sedmnáctinásobek nadhodnocenou cenu v následujících dvou letech, které byly předmětem doměření daně. Podle krajského soudu vedlejší účastník pochybil, když stěžovatelku upozornil na personální propojení mezi ní a spolkem FBC Rousínov poprvé až v samotném rozhodnutí o odvolání. Tato chyba však nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Forma zavinění není pro účely odmítnutí nároku na odpočet DPH rozhodná. Byť si stěžovatelka zajistila informace o dodavatelce, měla povědomí o cenách reklamy nabízených přímo FBC Rousínov. Muselo jí být podezřelé, že dodavatelka jí nabízí reklamní služby za mnohonásobně vyšší cenu, než tomu bylo v roce 2013. Jestliže stěžovatelku bez dalšího tuto cenu přijala, takové chování není ekonomicky racionální. Argumentace dlouhodobou spoluprací s dodavatelkou PREMIE group proto neobstojí.
4. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Neshledal nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. K odmítnutí nároku na odpočet DPH byly splněny všechny podmínky. Nejvyšší správní soud přisvědčil správním orgánům i krajskému soudu, že byla naplněna objektivní stránka daňového podvodu. Po správci daně se chce pouze, aby vysvětlil podstatu daňového podvodu či vylíčil řetězec skutkových okolností, které ve svém souhrnu svědčí o daňovém podvodu. To se v projednávané věci stalo. Správní orgány označily za podezřelé dva řetězce. Následně vedlejší účastník přesvědčivě popsal, v čem spočíval daňový podvod. Z jeho rozhodnutí si lze udělat ucelený obraz o tom, jak fungoval řetězec včetně jeho jednotlivých článků. Stěžovatelka věděla (nebo mohla a měla vědět) o daňovém podvodu. Existují objektivní okolnosti, které nasvědčují, že stěžovatelka věděla, nebo alespoň měla či mohla vědět, že se přijetím reklamního plnění účastní daňového podvodu. Opakované a kladné zkušenosti mají zásadní vliv na obchodní rozhodování, nicméně to neodůvodňuje lhostejnost vůči specifickému vývoji sporného reklamního plnění. Nedošlo ani k porušení legitimního očekávání nebo porušení zákazu svévole.
II. Argumentace v ústavní stížnosti
5. Ve své ústavní stížnosti stěžovatelka rekapitulovala dosavadní průběh řízení. Se způsobem přezkumu závěrů daňové kontroly a jejich (ne)odůvodnění ze strany správních soudů nesouhlasí. Má za to, že jí bylo v důsledku napadených rozsudků zasaženo do ústavně zaručených práv. Stěžovatelce nebylo dosud dostatečným způsobem vysvětleno, jakého důvodu byly jako problematické shledány toliko dvě z celkem jedenadvaceti uzavřených smluv mezi ní a společností PREMIE group. Orgány finanční správy se vypořádaly pouze s dílčí částí množiny prověřovaných obchodních případů. Rozdíly mezi posuzovanými a neposuzovanými smlouvami ale nebyly stěžovatelce osvětleny. Nebyly objasněny příčiny rozdílného přístupu k jinak velmi podobným zdanitelným plněním. Stěžovatelka je přesvědčena, že obsahem ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces je i nárok na přesvědčivé a přezkoumatelné odůvodnění vydávaných správních aktů. Rozhodnutí přitom neodpovídají požadavku na řádné odůvodnění, spolehlivé odpovědi nenabídly ani správní soudy (body 41 až 44 rozsudku Nejvyššího správního soudu a bod 52 rozsudku krajského soudu). V této části argumentace považovala stěžovatelka zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu za vnitřně rozporný.
6. V důsledku výše uvedeného došlo i k nesprávnému doměření daně z přidané hodnoty. Závěrem daňové kontroly bylo rozporování toliko smlouvy o pronájmu reklamních ploch 2014 a smlouvy o pronájmu reklamních ploch 2015. Orgány finanční správy a následně ani správní soudy nijak nevyhodnotily spolupráci stěžovatelky a společnosti PREMIE group ve zbývajících devatenácti obchodních případech. Ze závěrů daňové kontroly lze dovodit, že tatáž přijatá preventivní opatření sice "zafungovala" u devatenácti z jedenadvaceti prověřovaných smluv se společností PREMIE group, neboť v těchto případech nebyla stěžovatelce daň z přidané hodnoty doměřena, avšak v případě reklamního plnění 2014 a reklamního plnění 2015 ta samá a identická opatření z neznámého důvodu účasti stěžovatelky na daňovém podvodu na DPH zabránit nedokázala. Odůvodnění správních orgánů zcela pomíjí drtivou většinu obchodních plnění mezi stěžovatelkou a společností PREMIE group. Daňová úprava a judikatura přitom vyžaduje, aby orgány finanční správy postavily na jisto, že přijatá opatření daňového subjektu nebyla dostatečná.
III. Posouzení Ústavním soudem
7. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas, podána osobou, které byla účastna řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena advokátem dle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv.
8. Podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením návrh odmítne, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný. Podle §43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
9. Ústavní soud proto připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další superrevizní instanci v systému obecné justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů. Úkolem Ústavního soudu je pouze přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivý případ je v zásadě věcí soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). O jaké vady jde, lze zjistit z judikatury Ústavního soudu. Proces interpretace a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li obecné soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - neakceptovatelné libovůle, spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně přijímanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471).
10. Správní soudy osvětlily, o jaká zjištění (kumulativně) opřely správní orgány svůj právní závěr, že existuje daňový podvod (shrnuto v bodě 21 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu). Skutečnost, že se Ústavní soud s tímto závěrem správních soudů ztotožňuje, je pak klíčová pro další posouzení ústavní stížnosti.
11. Podle stěžovatelky totiž daňové orgány neměly odmítnout nárok na odpočet daně u reklamních smluv pro FBC Rousínov v letech 2014 a 2015, jestliže totožně nepostupovaly též u jiných z množiny smluv uzavřených ve spolupráci s dodavatelkou PREMIE group. V této části argumentace namítala stěžovatelka nepřezkoumatelnost rozhodnutí správních orgánů i soudů. Stěžovatelka však míjí podstatu právního názoru správních soudů. Ústavní soud na tomto místě poznamenává, že neshledal nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí. Rozsah reakce soudu na konkrétní námitky účastníků je co do šíře odůvodnění vždy spjat s hledáním míry. Proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení, případně za podmínek tomu přiměřeného kontextu lze akceptovat i odpovědi implicitní, což judikatura rovněž připouští (viz např. usnesení ze dne 18. 11. 2011 sp. zn. II. ÚS 2774/09, usnesení ze dne 11. 3. 2010 sp. zn. II. ÚS 609/10). Není povinností obecných soudů rozsáhle reagovat na všechny (dílčí) námitky účastníků řízení, je-li z podstaty právního názoru rozhodujícího soudu dostatečně patrné, z jakých důvodů považoval ostatní námitky stěžovatele za liché nebo mylné. Tak tomu bylo i v nyní projednávané věci. Soudy se nedopustily libovůle, pouze stěžovatelka se s jejich vypořádáním (věcně) neztotožňuje.
12. Soudy dostatečně osvědčily, proč situace, v níž finanční správa zpochybnila pouze výseč smluv, není právně problematická. Nejvyšší správní soud konkrétně v bodě 41 napadeného rozhodnutí uvedl, že neví, proč se daňové orgány nezaměřily též na další smlouvy a proč i vůči těmto plněním neodmítly nárok na odpočet. Rozhodnutí správních orgánů však přesto obstojí: "Může to být samozřejmě nejen proto, že jiná plnění jsou daňově neproblematická, ale též proto, že vůči těmto jiným plněním nemá daňový orgán tak silné důkazy, z nichž by dovodil daňový podvod nebo stěžovatelčinu vědomost o účasti na podvodu, anebo jiná plnění správce daně nezkontroloval pečlivě nebo z jakýchkoli jiných důvodů dospěl k závěru, že u oněch jiných plnění nárok na odpočet vznikl." Daňové orgány nepodrobily zbylé smlouvy zevrubnější kontrole a nezaujaly k nim žádný právní závěr. To však samo o sobě nezakládá nepřezkoumatelnost a nezpochybňuje to napadená rozhodnutí. Ústavní soud nepovažoval správními soudy předestřené závěry za nerozumné. Za této situace soudu nepřísluší se otázkou podústavního práva opětovně zabývat. Ústavní stížnost stěžovatelky polemizuje se závěry obecných soudů, pouhý nesouhlas však nemá ústavně právní rozměr.
13. Jelikož Ústavní soud neshledal důvodné ani ostatní námitky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2023
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu