ECLI:CZ:US:2023:2.US.3033.23.1
sp. zn. II. ÚS 3033/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Lichovníka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Jana Svatoně o ústavní stížnosti stěžovatelky HV ELEKTRO s.r.o., sídlem Nádražní 326, Modřice, zastoupené JUDr. Radovanem Zubkem, advokátem, sídlem Dykova 2230/2, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. září 2023, č. j. 6 Afs 157/2022-28, a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. května 2022, č. j. 30 Af 38/2020-63, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a argumentace v ústavní stížnosti
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, a to pro porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a práva na ochranu majetku podle čl. 11 Listiny.
2. Stěžovatelce doměřil Finanční úřad pro Jihomoravský kraj z moci úřední daň z příjmů právnických osob, a to celkem třemi platebními výměry. Platební výměry navazovaly na daňovou kontrolu, která se soustředila na výdaje (náklady) za reklamní služby od pěti dodavatelů - HM CATERING, HM MEAT, HACIENDA MEXICANA, Jet VSK a pana Soustružníka. Náklady za reklamní služby od HM CATERING a HM MEAT a část nákladů za reklamní služby od HACIENDA MEXICANA shledal správce daně daňově neúčinnými. Obchodní vztahy měly podle něj být založeny pouze za účelem snížení základu daně podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Stěžovatelka podala proti platebním výměrům odvolání a dovolávala se v něm provedení jí navržených důkazů - mimo jiné odkazem na weby z roku 2012 až 2014, výslechem svědků (manažera, barmanů a číšníků společnosti HM Meat), dokladem o nákupu zboží, výslechem zpracovatele posudku apod.
3. Odvolací finanční ředitelství provedlo dokazování týkající se plnění od HM CATERING a shledalo, že toto plnění bylo prokázáno. V případě dodavatelů HM MEAT a HACIENDA MEXICANA podle Odvolacího finančního ředitelství správce daně nedostatečně zjistil skutkový stav, a jelikož v odvolacím řízení nezůstal časový prostor k doplnění dokazování (vzhledem ke lhůtě pro stanovení daně podle §148 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), vzal tvrzení stěžovatelky ohledně těchto plnění za prokázaná. V případě dodavatelů Jet VSK a pana Soustružníka ale Odvolací finanční ředitelství setrvalo na závěrech správce daně. U Jet VSK pouze zahrnulo do stanovení ceny obvyklé i cenu za reklamní plnění na webových stránkách. Návrhu na výslech znalců nevyhovělo, neboť mělo obsah znaleckého posudku za jasný. Před vydáním rozhodnutí odvolací správní orgán nepostupoval podle §115 odst. 2 věty první daňového řádu a neseznámil stěžovatelku se skutkovými zjištěními a důkazy, které je prokazují. Rozhodnutím ze dne 9. 4. 2020, čj. 13328/20/5200-11433-706478 pak Odvolací finanční ředitelství částečně změnilo platební výměry tak, že doměřenou daň za období 2012 snížilo z 977 930 Kč na 273 600 Kč, za období 2013 z 950 000 Kč na 387 600 Kč a za období 2014 z 729 790 Kč na 256 310 Kč. Poměrně snížilo i výši penále za tato období.
4. Stěžovatelka se obrátila na správní soudy. Krajský soud v Brně v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství. Nedodržení §115 odst. 2 daňového řádu podle krajského soudu není vadou, která by mohla mít v případě stěžovatelky vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Zmíněné ustanovení se aplikuje pouze na nové či doplněné dokazování v odvolacím řízení. Dokazování ovšem proběhlo pouze ohledně plnění od HM CATERING, které následně Odvolací finanční ředitelství považovalo za prokázané. Bylo by příliš formalistické rušit rozhodnutí žalovaného kvůli tomu, že s tímto závěrem neseznámil stěžovatelku před vydáním rozhodnutí. Účelem tohoto ustanovení je zabránit tomu, aby se daňový subjekt dozvěděl o důvodech svého neúspěchu až z rozhodnutí odvolacího orgánu, což zjevně není tento případ. Důkaz stanoviskem znalců nemohlo Odvolací finanční ředitelství provést, neboť nebylo stěžovatelkou během odvolacího řízení předloženo.
5. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem bylo, zda správní orgán zatížil řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, když nepostupoval podle §115 odst. 2 věty první daňového řádu. Nejvyšší správní soud v tomto přisvědčil závěru krajského soudu, že o takovou vadu s ohledem na okolnosti případu nešlo. Odkázal přitom na rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017-52, č. 4053/2020 Sb. NSS, kde se soud zabýval překvapivými rozhodnutími. Ačkoliv správní orgán nepostupoval podle §115 odst. 2 daňového řádu a neseznámil stěžovatelku se zjištěnými skutečnostmi před vydáním rozhodnutí, přestože prováděl v odvolacím řízení dokazování, stěžovatelka měla v posuzované věci dostatečný procesní prostor k účinné ochraně svých práv. Ani neprovedením jiných stěžovatelkou navrhovaných důkazů nedošlo k porušení subjektivních veřejných práv. Stěžovatelka totiž nemohla být v řízení procesně úspěšnější.
6. Ústavní stížností se stěžovatelka domáhá zrušení rozhodnutí správních soudů s odkazem na její právo na spravedlivý proces a implicitně také s odkazem na právo na ochranu majetku. Odvolací finanční ředitelství postupovalo v rozporu s §115 odst. 2 daňového řádu tím, že ačkoliv provádělo dokazování, neseznámilo stěžovatelku před vydáním rozhodnutí o odvolání se zjištěnými skutečnostmi a důkazy. Krajský soud a posléze i Nejvyšší správní soud tento postup bagatelizovaly. Stěžovatelka k tomu poukázala na výklad §115 daňového řádu, podle kterého provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků; přičemž tato lhůta nesmí být delší než 15 dnů. Bylo povinností stěžovatelku seznámit s poklady rozhodnutí. Stěžovatelka v této souvislosti rovněž rekapitulovala své důkazní návrhy z odvolání. Navrhovala v odvolání zcela nové důkazní prostředky, kterým správní orgán částečně vyhověl.
II. Posouzení Ústavním soudem
7. Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas, podána osobou, které byla účastna řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena advokátem dle §29 až §31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny procesní prostředky k ochraně svých práv.
8. Podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením návrh odmítne, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný. Podle §43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.
9. Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti rozvádí výklad §115 daňového řádu, který měly provést správní soudy (i správní orgán) ústavně nesouladným způsobem. Ústavní soud proto připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další superrevizní instanci v systému obecné justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů. Úkolem Ústavního soudu je pouze přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivý případ je v zásadě věcí soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). O jaké vady jde, lze zjistit z judikatury Ústavního soudu. Proces interpretace a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li obecné soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - neakceptovatelné libovůle, spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně přijímanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471).
10. V obecné rovině platí, že odvolací správní orgán může na základě podaného odvolání, případně z vlastní činnosti podle §114 odst. 2 a 3 daňového řádu, dospět k závěru, že je řízení zapotřebí doplnit nebo že právní názor správce daně prvního stupně je nesprávný. Doplnění odvolacího řízení spočívá v doplnění dokazování nebo v odstranění vad řízení. Jde tak např. o projednání zprávy o daňové kontrole. Odvolací orgán je oprávněn doplnit řízení sám, anebo toto uložit prvostupňovému správci daně se stanovením přiměřené lhůty podle §115 odst. 2 daňového řádu. Podle rozšířeného senátu (již citovaného rozsudku č.j. 1 Afs 438/2017-52) je odvolací orgán povinen seznamovat účastníky nejen s existencí důkazních prostředků, ale i s jejich hodnocením. Smyslem seznámení je předejít překvapivosti rozhodnutí odvolacího orgánu, čehož bez hodnoticí úvahy nelze dosáhnout. Seznámení tak bude zahrnovat i důkazní prostředky předložené daňovým subjektem, bez ohledu na fakt, že je mohl předložit již v řízení před správcem daně prvního stupně. Příkladem může být účastníkem předložená listina. Odvolací orgán bude povinen před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit odvolatele s hodnocením tohoto listinného důkazního prostředku (tedy proč má či nemá vliv na výsledek odvolacího řízení). Seznámení se realizuje skrze rozhodnutí (výzvu). Podle rozšířeného senátu naopak seznámení nebude nutné v situaci, kdy není dokazování prováděno - tedy například tehdy, když odvolací orgán pouze vypořádá argumentaci v odvolání. Dále není třeba seznamovat odvolatele s pouhým neprovedením navrhovaných důkazů. V takovém případě postačí tyto důvody uvést v odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Příkladem tak může být návrh na výslech svědka v odvolacím řízení, který však nebude odvolací orgán akceptovat například pro nadbytečnost.
11. Nejvyšší správní soud i krajský soud se podrobně zabývaly tím, proč neseznámení v případě stěžovatelky nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí. Část tvrzení stěžovatelky vzal správní orgán za prokázaná, aniž by k tomu prováděl důkazy. Přestože Odvolací finanční ředitelství dospělo k odlišným skutkovým zjištěním, než správce daně při daňové kontrole, náhled na skutkový stav se změnil výlučně a úplně ve prospěch stěžovatelky. Podle závěru Nejvyššího správního soudu platí, že ať už by stěžovatelka navrhla jakékoliv důkazy, byly by nadbytečné. Podle Odvolacího finančního ředitelství stěžovatelka uspokojivě nedoložila rozdíl sjednaných cen oproti cenám, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), přičemž tento závěr uvedl již správce daně. Pakliže stěžovatelka chtěla tento závěr rozumně zpochybnit, mohla tak učinit v odvolání. Odvolací správní orgán k této námitce žádné důkazy neprovedl, proto nemusel stěžovatelku s výsledky seznámit. Tento závěr je přitom pro posouzení ústavní stížnosti klíčový. V případě navrhovaného výslechu znalců a důkazu písemnými stanovisky nešlo o nové důkazní návrhy, u kterých by v případě, že je správní orgán odmítne provést, bylo namístě postupovat podle §115 odst. 2 daňového řádu a poskytnout prostor reagovat. Rovněž Ústavní soud se proto ztotožnil s tím, že odvolací správní řízení vytvořilo pro stěžovatelku dostatečný prostor k tomu, aby hájila svá procesní práva. Skutečnost, že je výsledek správního řízení pro stěžovatelku nepříznivý, nezakládá opodstatněnost její stížní argumentace. Shrnuté závěry správních soudů jsou rozumné a z pohledu ústavního práva udržitelné. Ústavnímu soudu za této situace nepřísluší se hodnocením důkazů opětovně zabývat. Soud tak ani neshledal důvod v projednávané věci kasačně zasahovat.
12. Jelikož Ústavní soud neshledal důvodné ani ostatní námitky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2023
Tomáš Lichovník v. r.
předseda senátu