ECLI:CZ:US:2023:3.US.2678.23.1
sp. zn. III. ÚS 2678/23
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka a soudců Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj) a Daniely Zemanové o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti elTomas s. r. o., sídlem Bojčenkova 1101/1, Praha 9, zastoupené advokátem Mgr. Michalem Šimků, sídlem Šítkova 233/1, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2023, č. j. 4 Afs 221/2022-59, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 7. 2022, č. j. 6 Af 25/2020- 59, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 8. 6. 2020, č. j. 22044/20/5200-11431-712032, a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro hlavní město Prahu - Územní pracoviště pro Prahu 9 ze dne 30. 7. 2018, č. j. 6387130/18/2009-52521- 109510 a č. j. 6387265/18/2009-52521-109510, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro hlavní město Prahu - Územní pracoviště pro Prahu 9, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí správních soudů a orgánů finanční správy s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva, zaručená čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z ústavní stížnosti a z jejích příloh se podává, že Odvolací finanční ředitelství napadeným rozhodnutím zamítlo odvolání stěžovatelky a potvrdilo dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále také "správce daně"), kterým byla stěžovatelce doměřena daň z příjmu právnických osob za blíže specifikovaná období, a to ve výši 776 150 Kč včetně penále 155 230 Kč, a dále ve výši 168 340 Kč včetně penále 33 668 Kč. K tomu Odvolací finanční ředitelství přistoupilo poté, co neuznalo dva typy stěžovatelkou uplatňovaných nákladů, o které si snížila základ daně z příjmu právnických osob.
3. Proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství podala stěžovatelka správní žalobu, kterou Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") nyní rovněž napadeným rozsudkem zamítl. Městský soud zdůraznil, že orgány finanční správy měly pochybnost, zda došlo k uskutečnění stěžovatelkou tvrzených plnění, od nichž pak stěžovatelka odvozovala snížení své daňové povinnosti. Stěžovatelka neprokázala náklady, které měla vynaložit na ubytování svých pracovníků a pracovníků svých subdodavatelů při realizaci jí tvrzených zakázek a ani nedoložila, o jaké pracovní cesty se jednalo a které osoby při nich byly ubytovány za účelem provedení konkrétních zakázek. Orgány finanční správy měly rovněž oprávněné pochybnosti o rozsahu výdajů, které stěžovatelka vynaložila na jí tvrzenou reklamu v obchodním domě. Přitom nebylo sporné, že stěžovatelka skutečně takovou formu reklamní prezentace realizovala, nicméně bylo sporné, v jakém rozsahu. K této otázce orgány finanční správy neprováděly výslech stěžovatelkou navrhovaných svědků, neboť ti nemohli dosvědčit počet stěžovatelkou tvrzených reklamních spotů; mohli by se toliko vyjádřit k tomu, zda uvedené spoty související s reklamou stěžovatelky v obchodním domě viděli, ovšem nikoliv k jejich počtu. V této souvislosti městský soud upozornil rovněž na okolnost, že počet spotů, který stěžovatelka měla hradit dodavatelům reklamy, neodpovídá rozsahu reklamy, který jí tito dodavatelé mohli nabídnout.
4. Následnou kasační stížnost stěžovatelky zamítl Nejvyšší správní soud, který zejména zdůraznil, že existence formálně bezvadných účetních dokladů (tzn. například faktur) jako v případě stěžovatelky sama o sobě ještě nemusí prokazovat, že se obchodní transakce v těchto dokladech uvedené opravdu uskutečnily. Pouhé formální nedostatky účetních dokladů jistě nemohou vést automaticky k doměření daně, avšak k takové situaci v posuzovaném případě nedošlo. Nejvyšší správní soud rovněž uvedl, že argumentace stěžovatelky je poněkud rozporná, když na jedné straně tvrdí, že výzvy správce daně k doložení tvrzených plnění nebyly dostatečně konkrétní, aby na druhou stranu sama stěžovatelka brojila proti jednotlivým požadavkům, které chtěl správce daně doložit; stěžovatelka tak měla přesnou informaci o tom, o kterých jí tvrzených výdajích měl správce daně pochybnosti. Již městský soud přitom vysvětlil, proč nebyly provedeny některé stěžovatelkou požadované důkazy; jednalo se konkrétně o výslech stěžovatelkou navrhovaných svědků. Rovněž podle Nejvyššího správního soudu totiž nebylo zjevné, co by jejich výpověďmi mělo být prokázáno.
5. Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že správce daně nesprávně snížil jí uplatňované náklady ovlivňující základ daně, neboť je nepovažoval za účelné. Postup orgánů finanční správy stěžovatelka považuje za nezákonný, když nebyly provedeny jí navrhované důkazní prostředky. Mezi skutkovými zjištěními, ze kterých orgány finanční zprávy vycházely, a právními závěry vytvořenými z těchto skutkových zjištění, existuje extrémní rozpor, což vedlo k tomu, že stěžovatelce byla neoprávněně doměřena daň. Stěžovatelka obsáhle vysvětluje, proč bylo zajištění ubytování pro její pracovníky výhodné nejen pro realizaci tvrzených zakázek, ale také pro stát. Stěžovatelka uvádí, že ji správce daně dostal do neřešitelné situace, pokud po ní požadoval datovou zálohu, z níž by vyplynulo, kolik reklamních spotů ve prospěch stěžovatelky bylo odvysíláno v obchodním centru. Stěžovatelce v rámci daňového řízení nemůže jít k tíži ani okolnost, že se pro účely šetření ze strany orgánů finanční správy nepodařilo některé její obchodní partnery kontaktovat; v této souvislosti stěžovatelka odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005 č. j. 5 Afs 131/2004-45 (https://vyhledavac.nssoud.cz) a na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp. K odmítnutí stěžovatelkou uplatněných výdajů pak podle jejího názoru nestačí závěr správce daně o tom, že za reklamu utratila příliš vysokou cenu. Důkazní břemeno o obvyklé výši ceny reklamní kampaně nadto tíží správce daně. Chtěl-li by pak ve věci stěžovatelky postupovat správně, musel by nejprve stanovit obvyklou cenu reklamní prezentace použité stěžovatelkou. V závěru ústavní stížnosti pak stěžovatelka odkazuje ještě na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1799/13 ze dne 3. 9. 2013 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná pod https://nalus.usoud.cz).
6. Pro vypořádání ústavní stížností není podrobnější rekapitulace průběhu řízení a napadených rozhodnutí účelná, jelikož účastníkům jsou všechny podstatné skutečnosti známy.
7. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a svoji působnost vykonává též tím, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, proto není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů a jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná základní práva nebo svobody stěžovatelky.
8. Postup ve správním řízení a navazujícím soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze správních soudů. Z hlediska ústavněprávního může být pouze posouzeno, zda skutková zjištění mají dostatečný a rozumný základ, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci s nimi nejsou v extrémním nesouladu, a zda podaný výklad práva je ústavně konformní [viz např. nález ze dne 23. 8. 2007 sp. zn. II. ÚS 262/06].
9. Z těchto důvodů se při posuzování opodstatněnosti ústavní stížnosti zaměřil Ústavní soud na otázku, zda výklad práva, podaný správními orgány i soudy, je ústavně souladný. Jde-li o výklad a použití předpisů podústavního práva, lze jej hodnotit jako neústavní, postihuje-li nepřípustně některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí-li možný výklad jiný, ústavně souladný, nebo je-li výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. jenž odpovídá všeobecně přijímanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně je v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či je v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti - tzv. přepjatý formalismus (srov. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06). Žádný takový deficit ale Ústavní soud ve věci stěžovatelky nezjistil.
10. Ke stěžovatelčině argumentaci Ústavní soud předně uvádí, že se poněkud míjí s podstatou ústavní stížností napadených rozhodnutí. Orgány finanční správy a posléze správní soudy totiž stěžovatelce neuznaly některé náklady na její podnikatelskou činnost, které si chtěla odečíst od základu daně z příjmu právnických osob. Stěžovatelka v dané souvislosti obsáhle vysvětluje, že právě jí zvolené postupy (ať již při realizaci zakázek nebo při její sebeprezentaci v rámci reklamního sdělení) byly nejlepší a nejefektivnější. To ale v napadených rozhodnutích není přímo zpochybněno; ani správní soudy totiž nepolemizují se stěžovatelkou v tom ohledu, zda měla či nikoliv při realizaci jednotlivých zakázek svým zaměstnancům nebo zaměstnancům svých subdodavatelů zajistit ubytování, anebo zda měla investovat do reklamy v obchodním centru v Mladé Boleslavi. V ústavní stížností napadených rozhodnutích je totiž pouze konstatováno, že stěžovatelka nedokázala orgánům daňové správy doložit, koho a kdy vlastně za účelem realizace tvrzených zakázek ubytovala. Otázkou tak vůbec není, zda zajištění ubytování bylo z podnikatelského hlediska dostatečně racionální, nýbrž zda ke stěžovatelkou tvrzenému ubytování zaměstnanců (ať už zaměstnanců stěžovatelky nebo jiných) skutečně došlo.
11. Rovněž v napadených rozhodnutích správní soudy ani orgány daňové správy se stěžovatelkou nepolemizovaly o tom, zda bylo vhodné, aby si zaplatila prezentaci v rámci obchodního centra, když ani správní soudy neměly pochybnost o tom, že tato prezentace se skutečně alespoň částečně realizovala. Z hlediska správného výpočtu daně, respektive z hlediska správného určení stěžovatelkou uplatňovaného odpočtu ze základu daně, byla rozhodná toliko otázka, kolik reklamních spotů za částku, o kterou hodlala snížit základ daně, vlastně bylo realizováno. V dané souvislosti zejména správní soudy odkázaly na to, že počet stěžovatelkou tvrzených odvysílaných reklamních spotů v její prospěch nelze pro účely zjištění daňové povinnosti bez dalšího převzít, neboť dodavatelé této služby pro stěžovatelku (kteří jsou v napadených rozhodnutích správních soudů označeni) ve skutečnosti stěžovatelce nemohli poskytnout jí tvrzený objem (časový prostor) reklamy, neboť jej sami neměli. Z toho důvodu podle správních soudů neodpovídá zcela částka, kterou měla stěžovatelka za reklamní kampaň uhradit a o kterou chtěla snížit svůj daňový základ.
12. V dané souvislosti nemohou obstát ani odkazy stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 131/2004 nebo na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C 277/14. Stěžovatelka totiž orgány finanční správy rozhodně není trestána za to, že by nedokázala identifikovat všechny dodavatele předmětné reklamy v rámci dodavatelského řetězce; ze zjištění orgánů daňové správy vyplynulo, že tato reklama se ve stěžovatelkou tvrzeném objemu nemohla realizovat. To je situace jiná, než kdyby například stěžovatelka musela prokázat, od koho dodavatelé stěžovatelky jí poptávaný objem reklamního prostoru skutečně získali (v řízení tak nebyla podstatná otázka, od koho přesně dodaná služba nebo zboží pochází). V nyní posuzovaném případě také - jak již bylo opakovaně naznačeno - není sporné, zda se reklamní kampaň ve prospěch stěžovatelky realizovala, ale sporná je toliko přiměřenost stěžovatelkou tvrzeného snížení daňového základu. Ostatně v této souvislosti i správní soudy vysvětlily, proč v otázce realizace reklamní propagace nevyslechly stěžovatelkou navrhované svědky, neboť - jak je v ústavní stížností napadených rozhodnutích přiléhavě konstatováno - uvedení svědci by mohli jenom potvrdit, že v obchodním domě uvedenou reklamu skutečně vlastními smysly vnímali, ovšem i podle Ústavního soudu (vzhledem k omezeným psychickým i fyzickým schopnostem vnímání člověka) by nemohli dosvědčit, kolikrát přesně se reklamní spot vysílal.
13. Neobstojí konečně ani odkaz stěžovatelky na nález sp. zn. I. ÚS 1799/13, z jehož skutkových okolností případu se podává, že po tehdejší stěžovatelce bylo formálně požadováno vyhotovení dvojí listiny zakládané do obchodního rejstříku, byť ovšem tuto listinu bylo lze poskytnout i v elektronické podobě. Žádného takového příliš formalistického výkladu se ovšem orgány daňové správy ani správní soudy ve věci stěžovatelky nedopustily.
14. V případě stěžovatelky orgány daňové správy nezpochybňovaly přímo ani cenu za odvysílání jednoho spotu (netvrdily, že cena služby poskytnuté stěžovatelce je např. vzhledem k obsahu příliš vysoká), ale - právě vzhledem k ceně - měly pochybnosti o počtu odvysílaných spotů, a to i v návaznosti na zjištění, která jsou rekapitulována shora. Správce daně tedy ani podle Ústavního soudu nepochybil, pokud v řízení, jehož byla stěžovatelka účastníkem, nezjišťoval jednotkovou cenu za reklamu, která by podle jeho názoru měla být přiměřená, když na takovéto otázce napadená rozhodnutí postavena nejsou.
15. Ze všech shora uvedených důvodů Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou a mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ji odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. října 2023
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu