ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.101.2005
sp. zn. 1 Afs 101/2005-70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce P., spol. s r. o.,
zastoupený Mgr. Lucií Růžičkovou, advokátkou se sídlem v Praze 1, Václavské nám. 43,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 7. 2003, č. j. FŘ – 1661/14/03, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2005,
č. j. 6 Ca 230/2003 – 40,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2005, č. j. 6 Ca 230/2003 – 40,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhal
zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2005, kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného, jímž zamítl odvolání proti platebnímu výměru
na daň darovací vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 (dále též „správce daně“) dne
12. 12. 2002, č. j. 240391/02/001962/1054.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o důvody obsažené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s. Stěžovatel v prvé řadě namítá, že soud se nevypořádal s jeho námitkou o absolutní
neplatnosti smlouvy o zřízení věcného břemene, není možné, aby k ní soud nepřihlédl,
pokud v totožném případě stejných účastníků a jiné nemovitosti, občanskoprávní soud
považuje smlouvu o zřízení věcného břemene za absolutně neplatnou. Je-li smlouva neplatná,
neexistuje ani právo odpovídající věcnému břemenu, které je předmětem zdanění. Důvody
neplatnosti smlouvy stěžovatel spatřuje v tom, že byla uzavřena za účelem, se kterým zákon
vůbec nepočítá. Stěžovatel neuspěl před soudy v občanském soudním řízení s žalobou
na vyklizení nemovitostí s odvoláním na obcházení zákona při zajištění pohledávky věcným
břemenem namísto použití běžných instrumentů, se kterými zákon pro tyto účely počítá.
Stěžovatel nesouhlasí, že není prokázáno, že věcné břemeno bylo zřizováno za účelem
zajištění pohledávek stěžovatele; pokud by soud provedl navrhovaný důkaz výslechem
zástupce stěžovatele a statutárního orgánu povinného z věcného břemene, pak by bylo
prokázáno, že věcné břemeno mělo sloužit pouze k uvedenému účelu zajištění pohledávky
stěžovatele; tato otázka byla pravomocně vyřešena v rozsudku sp. zn. 15 C 98/2004
(Okresního soudu v Trutnově), který stěžovatel při jednání založil do spisu.
Nesouhlasí ani s názorem soudu, že dluhy váznoucí na nemovitosti nemohou být považovány
„za vážící se k předmětu daně“ a též namítal, že v daňovém řízení vyšlo najevo,
že nemovitosti byly jejich majitelem pronajaty společnosti D., a. s., toto právo bylo starší než
užívací právo stěžovatele, tuto právní závadu nejenže daňové orgány nezohlednily, ale navíc
i zcela v rozporu s platnou úpravou oceňování věcných břemen pro daňové účely ignorovaly
skutečnost, že nájemné bylo stanoveno na 4000 Kč, tedy 240 000 Kč za pět let, namísto
žalovaným zjištěných 2 400 000 Kč.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti nesouhlasil s tím, že se jednalo
o zajišťovací převod práva, z obsahu smlouvy nic takového nevyplývá, rozsudek Okresního
soudu v Trutnově se vztahoval k jiné smlouvě o zřízení věcného břemene, s názorem
okresního soudu o absolutní neplatnosti smlouvy nesouhlasí a má za to, že účelem žaloby byl
jen další pokus docílit zrušení vyměřené daně darovací. Ocenění věcného břemene bylo
podle žalovaného provedeno v souladu se zákonem, není pravdou, že měsíční nájemné
společnosti D., a. s., činí 4000 Kč, ale 40 000 Kč jak dokládá správní spis, rozsudek
městského soudu v tomto směru obsahuje písařskou chybu.
Z předloženého soudního i správního spisu vyplývá k uvedeným skutečnostem
následující:
Dne 12. 5. 1999 byla mezi stěžovatelem jakožto oprávněným a společností
C., spol. s r. o., jakožto povinnou, uzavřena smlouva o zřízení věcného břemene. V úvodu
smlouvy byly specifikovány nemovitosti, které měl oprávněný právo užívat pro účely
svého podnikání a výkonu správy, dle článku III. bylo věcné břemeno zřízeno bezplatně.
Kopie této smlouvy ověřená Katastrálním úřadem v Berouně je součástí správního spisu.
Stěžovateli byla dne 29. 11. 1999 zaslána výzva vydaná Finančním úřadem
v Hořovicích k podání daňového přiznání, to bylo podáno dne 26. 1. 2000 a stěžovatel
v něm vyplnil pouze rubriky, týkající se poplatníka a dárce a připojil smlouvu o zřízení
věcného břemene a svůj průvodní dopis, v němž sděluje, že bezúplatné věcné břemeno slouží
pouze jako zajišťovací instrument jiného závazkového vztahu mezi ním a povinným
z předmětné smlouvy a proto není důvod k vybrání daně darovací a lze prohlídkou
nemovitosti ověřit skutečnost, že stěžovatel nijak nemovitost nevyužívá; toto podání postoupil
finanční úřad správci daně. Ten výzvou ze dne 7. 10. 2001 stěžovatele vyzval k doplnění
údajů; stěžovatel v odpovědi zopakoval, že nemovitost neužívá, věcné břemeno bylo zřízeno
pouze jako zajišťovací instrument jiného závazkového vztahu mezi oprávněným a povinným
a věcné břemeno ocenil částkou 48 000 Kč. Správce daně poté provedl vlastní šetření
a platebním výměrem ze dne 12. 12. 2002 pak vyměřil stěžovateli daň darovací ve výši
208 000 Kč.
Stěžovatel v odvolání nesouhlasil zejména s existencí důvodu k vyměření daně
darovací. Věcné břemeno bylo jednak zřízeno pouze za účelem zajištění pohledávek
stěžovatele za společností C., spol. s r. o., má být proto tento právní úkon posuzován podle
svého obsahu, nemovitost je stále užívána společností D., s. r. o., která má starší užívací
právo. Dále stěžovatel namítal nereálnost ocenění věcného břemene, že správce daně
nepřihlédl ke všem okolnostem, které mají na ocenění vliv, neodečetl prokázané dluhy
k předmětu daně se vážící, nebylo přihlédnuto k tomu, že věcné břemeno nebylo nikdy
využíváno a stěžovatel z něj jako zajišťovacího instrumentu nebude mít žádný majetkový
prospěch. Poukázal a doložil, že Č., a. s., podala u Okresního soudu v Berouně žalobu
na určení neplatnosti smlouvy o zřízení věcného břemene a je tak zpochybněna samotná
existence daněného věcného břemene a v případě úspěchu žaloby by tak odpadl
jakýkoliv důvod k vyměření daně darovací.
Žalovaný odvolání zamítl. V odůvodnění uvedl, že z obsahu smlouvy o zřízení
věcného břemene nevyplývá, že by věcné břemeno mělo sloužit k zajištění pohledávky.
Pro daňovou povinnost je nepodstatné, zda je právo využíváno, rovněž ocenění věcného
břemene bylo podle žalovaného v souladu s právními předpisy, nebyl důvod k použití §7
odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Námitku poukazující na soudní řízení o neplatnost
smlouvy shledal právně neúčinnou; finanční úřad obdržel smlouvu o zřízení věcného břemene
od příslušného katastrálního úřadu a proto vycházel ze skutečnosti, že existuje pravomocné
rozhodnutí příslušného státního orgánu, kterým je dle §28 odst. 1 daňového řádu vázán.
V případě potvrzení absolutní neplatnosti smlouvy o zřízení věcného břemene soudem bude
v daňovém řízení věc řešena dle §54 daňového řádu, tj. obnovou řízení. Dospěl k závěru,
že daň darovací byla správcem daně vyměřena v souladu se zákonem.
Proti rozhodnutí žalovaného se stěžovatel bránil žalobou podanou u Městského soudu
v Praze, ve které uplatnil (s výjimkou poukazu na možnou neplatnost smlouvy) námitky
shodně jako v odvolání proti platebnímu výměru. Při jednání dne 24. 3. 2005 pak předložil
pravomocný rozsudek Okresního soudu v Trutnově ze dne 17. 6. 2004,
č. j. 15C 98/2004 - 47, týkající se typově stejné smlouvy uzavřené s týmž povinným,
která byla tímto okresním soudem shledána absolutně neplatnou, a má za to, že tím je
doložena žalobní námitka, že nebyl dán důvod k vyměření daně.
Městský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. K námitce neexistence důvodu
pro vyměření daně konstatoval jednotlivá ustanovení smlouvy o zřízení věcného břemene
a dospěl k závěru, že z žádného ustanovení nelze dovodit, že svým obsahem by byla
smlouvou zajišťující pohledávku žalobce vůči druhé smluvní straně, právo odpovídající právu
věcného břemene nelze proto považovat za právo zajišťovací a základní předpoklad pro vznik
povinnosti žalobce podat daňové přiznání byl splněn.
Z toho, že věcné břemeno bylo zřízeno ve prospěch žalobce bezplatně na dobu
neurčitou, dnem právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí vznikl daňově právní
vztah, pro zdanění není podstatné zda a jak dlouho nabyvatel právo využívá, soud dovodil,
že ocenění tohoto práva bylo v souladu s §18 odst. 1 a 3 zákona o oceňování majetku;
pokud jde o užití §7 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. soud uvedl, že žalobcem tvrzené
dluhy se váží k nemovitosti, která není předmětem zdanění, tím je majetkové právo
vyplývající ze zřízení věcného břemene.
K poukazu stěžovatele na neplatnost smlouvy o zřízení věcného břemene
a předloženému rozsudku Okresního soudu v Trutnově soud uvedl, že námitka neplatnosti
smlouvy nebyla v žalobě uplatněna a konstatoval, že rozsudek se vztahuje k jiné smlouvě
a jiné nemovitosti. Uzavřel, že v době vydání napadeného rozhodnutí žalovaný vycházel
ze stavu, jaký byl zapsán v příslušném katastru nemovitostí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel především namítá, že se soud nevypořádal s jeho námitkou ohledně
absolutní neplatnosti smlouvy o zřízení věcného břemene. Není podle něho možné, aby soud
ve správním soudnictví k absolutní neplatnosti nepřihlédl, pokud v totožném případě stejných
účastníků a jen jiné nemovitosti soud považuje smlouvu za absolutně neplatnou. Je-li smlouva
neplatná, pak neexistuje ani právo odpovídající věcnému břemenu, které je předmětem
zdanění. Tuto skutečnost dle názoru stěžovatele soud nesprávně posoudil. Stěžovatel tak
kasační námitkou dílem vytýká soudu vadu řízení, jež mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (že se soud s jeho námitkou nevypořádal),
dílem pak zpochybňuje právní názor, kterým se městský soud vyslovil k otázce významu
rozsudku Okresního soudu v Trutnově o neplatnosti smlouvy o zřízení věcného břemene
uzavřené mezi týmiž účastníky a týkající se jen jiné nemovitosti pro posouzení platnosti
či neplatnosti smlouvy o zřízení věcného břemene, na základě níž daňové orgány rozhodly
o daňové povinnosti stěžovatele v souzené věci.
Námitka je důvodná.
Kasační soud musí nejprve konstatovat, že závěry, které k otázce neplatnosti městský
soud vyslovil v odůvodnění napadeného rozhodnutí, jsou na samé hranici srozumitelnosti,
neboť na jedné straně konstatuje, že námitka neplatnosti nebyla v žalobě uplatněna, na druhé
straně však, hodnotí význam rozsudku Okresního soudu v Trutnově pro projednávanou žalobu
jako právně bezvýznamnou a dále, bez jakékoliv hodnotící úvahy, konstatuje, že v době
vydání napadeného rozhodnutí žalovaný vycházel ze stavu, který byl zapsán v příslušném
katastru nemovitostí. Z takto argumentačně chudých a zkratkovitých závěrů městského soudu
nelze než dovodit, že soud namítanou neplatnost nezkoumal proto, že nebyla uplatněna
v žalobě a tedy včas, nicméně i tak považuje pro tuto otázku za rozhodné, jaký byl stav
zapsaný v katastru nemovitostí v době rozhodování žalovaného. V tom se však soud mýlí.
Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je ovládáno zásadou koncentrační
a je na žalobci, aby v intencích §71 odst. 2 s. ř. s. do konce lhůty k podání žaloby v žalobních
bodech uvedl veškeré skutkové i právní důvody, pro něž považuje rozhodnutí žalovaného
za nezákonné. Soud ve správním soudnictví je ve své přezkumné činnosti vázán
jednak rozsahem napadení a též důvody, jež žalobce v žalobě vymezil (§75 odst. 2 s. ř. s.)
a pro něž považuje rozhodnutí za nezákonné. Nad rámec žalobních bodů přezkoumává soud
otázku nicotnosti (§76 odst. 2 s. ř. s.), konstantní judikatura pak též dovodila, že z úřední
povinnosti soud posuzuje i přezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, popřípadě některé další
těžké vady řízení před správním orgánem, které jsou takového charakteru, že jejich existence
brání možnosti přezkoumat napadené rozhodnutí z hlediska námitek v žalobě uplatněných.
Z úřední povinnosti však musí soud též posuzovat otázku absolutní neplatnosti
právních úkonů, k nimž se váže rozhodnutí správního orgánu, jež je žalobou přezkoumáváno.
K problematice absolutně neplatných právních úkonů se vyjádřil Ústavní soud a v rozhodnutí
sp. zn. II. ÚS 91/98 k tomu uvedl: „….Absolutně neplatné právní úkony se považují
za existující, ale neplatné, takže pro vady, se kterými zákon takovou neplatnost spojuje,
z nich pro účastníky ani pro třetí osoby nevznikají právní následky. Pro absolutní neplatnost
je dále charakteristické, že nastává přímo ze zákona (ex lege), aniž by se musel
jejích následků nejprve dovolávat některý z účastníků, soud, ev. jiný orgán, přihlíží k takové
neplatnosti z úřední povinnosti (ex offo), co do doby působí absolutní neplatnost od počátku
(ex tunc), tj. úkon je neplatný od okamžiku svého vzniku…..“ Absolutní neplatnost právního
úkonu se tak odlišuje svými účinky od relativní neplatnosti právních úkonů
(§40a občanského zákoníku), které se považují za platné, pokud se ten, kdo je takovým
úkonem dotčen, neplatnosti právního úkonu nedovolá.
Bylo proto povinností soudu, přezkoumával-li rozhodnutí o daňové povinnosti
daňového subjektu, kde předmětem zdanění je bezúplatné nabytí majetku na základě právního
úkonu, zkoumat z úřední povinnosti, zda jde o úkon platný a dospěje-li k závěru, že je zatížen
vadami, pro které je třeba na něj nahlížet jako na právní úkon absolutně neplatný,
nemůže napadené rozhodnutí obstát a je na soudu, aby je zrušil, a to i tehdy, pokud taková
námitka vznesena nebyla. Dospěje-li soud k závěru, že právní úkon netrpí absolutní
neplatností a taková námitka není ani v žalobě uplatněna, nemusí svůj závěr o tom vtělit
do odůvodnění rozhodnutí; pokud však uplatněna je nemůže odmítnout se jí zabývat
s poukazem na její opožděnost. Jestliže se městský soud v předmětné věci nezabýval otázkou
platnosti smlouvy o zřízení věcného břemene proto, že nebyla tato námitka uplatněna
v žalobě, je jeho rozhodnutí zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé a je tak dán stěžovatelem uplatněný důvod dle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.
Městský soud se mýlí i v tom, považuje-li pro posuzování otázky platnosti smlouvy
o zřízení věcného břemene za právně významný zápis v příslušném katastru nemovitostí.
Soud svým konstatováním v zásadě aproboval závěr, který vyslovil žalovaný
ve svém rozhodnutí, totiž, že rozhodnutí o povolení vkladu práva do katastru nemovitostí je
pravomocným rozhodnutím, kterým je ve smyslu §28 odst. 1 daňového řádu správce daně
vázán, a jež vylučuje možnost úsudku správce daně o případné neplatnosti smlouvy o zřízení
věcného břemene. Tento závěr je však nesprávný.
Katastrální orgán není povolán posuzovat platnost smluv, o jejichž vkladu rozhoduje,
ale pouze k tomu posoudit splnění podmínek uvedených v §5 zákona č. 265/1992 Sb.
K této otázce se ve svých rozhodnutích opakovaně vyjádřil Ústavní soud a např. v nálezu
sp. zn. IV. ÚS 298/98 uvedl: „…v řízení o povolení vkladu katastrální úřad nepřezkoumává
platnost smlouvy, ale pouze ustanovením §5 zákona č. 265/1992 Sb. taxativně vymezené
podmínky, přičemž některé z nich jsou shodné s požadavky kladenými na platnost
smlouvy……“. Rozhodnutí katastrálního úřadu tak není pro daňové orgány rozhodnutím
o předběžné otázce ve věci platnosti smlouvy o zřízení věcného břemene, jímž by byly podle
§28 odst. 1 věty první daňového řádu vázány.
V předmětné věci stěžovatel již v průběhu řízení před správcem daně a žalovaným
a následně též v podané žalobě popíral existenci daňové povinnosti tím, že smlouva o zřízení
věcného břemene byla uzavřena výhradně za účelem zajištění pohledávky stěžovatele
za společností C., spol. s r. o., navíc správci daně i žalovanému bylo z úřední činnosti známo,
že stěžovatel s řadou dalších fyzických a právnických osob uzavřel obdobné smlouvy
o zřízení věcného břemene a i v těchto dalších daňových řízeních uváděl, že účelem těchto
smluv bylo pouze zajištění pohledávek, které má za vlastníky nemovitostí, k nimž se smlouvy
o věcných břemenech vztahují. S ohledem na obsah smlouvy o zřízení věcného břemene,
která neobsahuje žádná ujednání ve věci zániku věcného břemene ve vazbě na úhradu
zajištěné pohledávky tak již v průběhu daňového řízení vyvstala otázka platnosti takové
smlouvy pro případný rozpor s ustanovením §39 popřípadě §37 odst. 1 občanského
zákoníku.
Bylo proto na správci daně (a v odvolacím řízení na žalovaném), aby ve smyslu
§31 odst. 2 daňového řádu i bez návrhu daňového subjektu ověřil, jaký byl účel uzavření
smlouvy o zřízení věcného břemene a poté ,pokud by bylo zjištěno, že jejím účelem
bylo zajištění pohledávky, v předmětné věci postupoval podle §28 daňového řádu. Bylo proto
na něm, aby nejprve ověřil, zda o otázce platnosti smlouvy rozhodl příslušný orgán,
v takovém případě by byl jeho rozhodnutím vázán. Dle tohoto ustanovení vyskytne-li se
v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je daňový orgán takovým
rozhodnutím vázán. Jinak si může o takové otázce učinit úsudek nebo dát příslušnému orgánu
podnět k zahájení řízení. Jak již bylo výše uvedeno, takovým orgánem není katastrální úřad,
který rozhodl o povolení vkladu; orgánem příslušným k rozhodnutí o platnosti smlouvy
je pouze soud v občanském soudním řízení.
Správce daně otázku platnosti smlouvy o uzavření věcného břemene
jakožto předběžnou otázku opominul a nezabýval se jí, přestože bez jejího zodpovězení
si nemohl být jistý, zda ukládá daň na základě zákona. Rovněž žalovaný se otázkou platnosti
smlouvy nezabýval. Pokud ve svém rozhodnutí námitku neexistence daňové povinnosti
odmítl jako nedůvodnou s poukazem na to, že smlouva neobsahuje žádné ustanovení,
které by vázalo zánik věcného břemene ve vazbě na úhradu zajišťované pohledávky,
míří tento závěr mimo podstatu věci; stěžovatel svou argumentaci vždy opíral o účel,
který byl uzavřením smlouvy o zřízení věcného břemene smluvními stranami sledován,
nikoliv o samotný obsah této smlouvy.
Rovněž městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žalobního bodu výhradně opřel
o obsah uzavřené smlouvy o zřízení věcného břemene, zcela pominul tvrzení žalobce
za jakým účelem byla smlouva o zřízení věcného břemene uzavřena a aniž by provedl
stěžovatelem navržený důkaz k prokázání účelu uzavření smlouvy či odůvodnil,
proč jeho provedení shledal nedůvodným, dospěl k závěru, že právo odpovídající právu
věcného břemene nelze považovat za právo zajišťovací. Je proto třeba stěžovateli přisvědčit
v tom, že soud své závěry činil na základě neúplných skutkových zjištění a řízení zatížil
též další vadou, jestliže důkazy stěžovatelem navržené pominul a ani neuvedl důvody,
které jej k neprovedení těchto důkazů vedly. Jak z výše uvedeného vyplývá, právě vyjasnění
účelu uzavření smlouvy o zřízení věcného břemene a jeho porovnání s obsahem uzavřené
smlouvy je předurčující k zodpovězení předběžné otázky platnosti předmětné smlouvy a ta je
pak rozhodující pro posouzení, zda je splněn základní předpoklad pro existenci daňové
povinnosti stěžovatele.
Vzhledem k absenci posouzení základního předpokladu pro stanovení daňové
povinnosti postrádá na významu hodnotit důvodnost ostatních námitek uplatněných kasační
stížností, které napadaly dílčí závěry dovozené z nedostatečně zjištěné podstaty věci.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou a proto zrušil napadený
rozsudek (§110 odst. 1 věta prvá s. ř. s.) a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.),
rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. září 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu