ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.113.2020:43
sp. zn. 1 Afs 113/2020 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: PWRGASS s.r.o., se sídlem
Střítežská 399, Polička – Dolní Předměstí, zastoupen daňovým poradcem Rambousek
a partner a.s., se sídlem Křišťanova 1544/4, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
26. 4. 2019, č. j. 17266/19/5300-21444-711428, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 3. 2. 2020, č. j.
52 Af 39/2019 – 127,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 3. 2. 2020, č. j.
52 Af 39/2019 – 127, se zru š u je a vě c se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“) provedl u žalobce daňovou
kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců červenec až prosinec 2012.
[2] Hlavní ekonomickou činnost žalobce v uvedených zdaňovacích obdobích představovala
činnost obchodní, konkrétně nákup a prodej pohonných hmot. Správce daně ověřoval daňové
povinnosti žalobce v rozsahu zdanitelných plnění přijatých od tuzemského dodavatele
ZEROGAS Fuel s.r.o. (dále též „ZEROGAS Fuel“), který v prověřovaném období žalobci dodal
pohonné hmoty v úhrnné hodnotě základu daně 178 168 994,92 Kč. Žalobce v podaných
daňových přiznáních jako místo plnění v případě těchto dodávek pohonných hmot uvedl
tuzemsko. Správce daně však na základě jím zjištěných skutečností měl o tomto tvrzení
pochybnosti. Dospěl k závěru, že šlo o intrakomunitární plnění, tedy o dodání zboží do jiného
členského státu, resp. o pořízení zboží z jiného členského státu na straně žalobce.
[3] Správce daně na základě výsledků daňové kontroly vydal dne 24. 11. 2017
šest dodatečných platebních výměrů, kterými žalobci doměřil DPH za daná zdaňovací období
a uložil povinnost uhradit penále z částky doměřené daně.
[4] Proti platebním výměrům podal žalobce odvolání. Žalovaný rozhodnutím ze dne
26. 4. 2019, č. j. 17266/19/5300-21444-711428, provedl pouze drobnou formulační změnu
výroků dodatečných platebních výměrů a v ostatním je ponechal beze změny.
[5] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky
v Pardubicích, který žalobě vyhověl, zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
[6] Krajský soud odkázal na závěry obsažené v rozsudku ze dne 30. 5. 2019, č. j.
9 Afs 137/2016-176, č. 3901/2019 Sb. NSS (dále jen „rozsudek NSS ve věci AREX“),
a s ním souvisejícím rozsudku Soudního dvora EU ze dne 19. 12. 2018 ve věci C-414/17, AREX
CZ (dále jen „rozsudek SDEU AREX“). Přes obsáhlost odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí je podle krajského soudu zřejmé, že žalovaný svůj závěr o tom, že k převodu práva
nakládat s přepravovaným zbožím jako vlastník na žalobce došlo v jiném členském státě EU,
založil především na tom, že žalobce organizoval a hradil přepravu pohonných hmot z jiného
členského státu do České republiky. Kritérium organizace přepravy však samo o sobě neobstojí.
Další důvody uvedené žalovaným jsou pak s kritériem organizace přepravy velmi úzce spojeny
(místo určení dodávky bylo vždy u žalobce v jeho provozovně, všechny dodávky koupil
žalobce pro svou vlastní ekonomickou činnost, přičemž měl od počátku úmysl pořídit
a přepravit pohonné hmoty pro sebe), a tedy bez dalšího rovněž nemohou obstát. Stejně
tak je pro posouzení dané otázky bez významu tvrzení žalovaného o tom, že ostatní články
řetězce neplní své daňové povinnosti a jsou pro správce daně nekontaktní. Skutečnost, že žádný
z ostatních článků řetězce s dotčeným zbožím v průběhu přepravy fyzicky nedisponoval,
pak rovněž nemá žádný vliv na závěr o (ne)nabytí vlastnického práva těmito subjekty,
tedy ani na otázku nabytí práva nakládat s věcí jako vlastník. Ani otázka nabytí vlastnického práva
dle českého soukromého práva není jediným kritériem pro posouzení otázky, kdy žalobce nabyl
právo nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu daňových předpisů.
[7] Správní orgány musí patřičně zhodnotit, kdy a který ze subjektů zúčastněných na sporné
transakci (řetězovém obchodu) nabyl jako pořizovatel právo nakládat se zbožím jako vlastník
a od koho, tedy kdy došlo k dodání zboží pro účely DPH. Místem dodání, které je spojeno
s přepravou, nemusí být vždy nutně pouze místo fyzického naložení nákladu (zboží) na dopravní
prostředek. Často tomu tak nepochybně bude, nejde však o pravidlo, neboť právě v případech,
kdy dochází k více dodáním v rámci jedné přepravy, k fyzické nakládce a vykládce dojde pouze
na počátku a konci této přepravy. Své závěry v těchto otázkách nesmí žalovaný konstatovat
jako zjevenou pravdu, ale musí je vypořádat ve vztahu k důkazům navrženým žalobcem.
Organizování přepravy žalobcem samo o sobě neznamená, že žalobce mohl v době přepravy
nakládat s přepravovaným zbožím (pohonnými hmotami) jako vlastník.
[8] Žalovaný se tedy podle krajského soudu dostatečně nevypořádal s otázkou, zda žalobce
v době přepravy pohonných hmot do jeho provozovny mohl se zbožím nakládat jako vlastník
(tj. zda měl možnost pohonné hmoty po dobu jejich přepravy užívat, zcizit, zničit apod. –
v takovém případě k převodu tohoto práva došlo již v jiném členském státě), či zda toliko
zajišťoval dopravu na základě (ať už písemné, nebo ústní) smlouvy o přepravě (to by zjevně
znamenalo, že k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník by došlo nejdříve spolu
s vykládkou pohonných hmot). Důležitý je také záměr prvního pořizovatele (hypoteticky ovšem
i některého z následujících článků řetězce, který předchází vztahu daňového subjektu a jeho
přímých dodavatelů) přepravit toto zboží do jiného členského státu při současném předložení
DIČ vystaveného jiným členským státem. Skutečnost, že daňový subjekt nefakturoval přepravné
svým dodavatelům samostatně, ještě neznamená, že k takovému započtení nedošlo, a to právě
zohledněním nákladů přepravy již v kupní ceně pohonných hmot.
[9] Žalobce navrhl hned několik důkazů, které měly prokázat, že k převodu práva nakládat
se zbožím jako vlastník na žalobce došlo v tuzemsku, resp. to, jak probíhaly objednávky, jak a kdy
bylo zboží přeprodáváno, kdo prováděl intrakomunitární dodávky atd. [např. objednávky, dodací
listy, CMR listy (mezinárodní nákladní listy), e-AD dokumenty (elektronické průvodní doklady výrobků
podléhajících spotřební dani), dokumenty VIES (systém výměny informací o DPH), doklady podle §5
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních]. Žalovaný však ve shodě se správcem daně tyto
důkazní návrhy odmítl s tím, že předložené daňové doklady nemohou s ohledem na pochybnosti,
které správci daně vznikly, sloužit jako důkazní prostředky, jimiž by žalobce prokázal
oprávněnost uplatněného nároku. Taková argumentace žalovaného však nemůže obstát.
Dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt
deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem
[10] Žalovaný se rovněž řádně nevypořádal s relevantní argumentací žalobce o tom, že podle
čl. 9 odst. 1 Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (CMR)
vyhlášená pod č. 11/1975 Sb. (dále jen „Úmluva CMR“), nákladní list je, pokud není prokázán
opak, věrohodným dokladem o uzavření a obsahu přepravní smlouvy, jakož i o převzetí zásilky
dopravcem, přičemž ve všech předložených nákladních listech, které se vztahují k dodávkám,
u nichž byl zpochybněn nárok na odpočet, je podle žalobce jasně uvedeno, že až do místa určení
na území ČR vystupoval žalobce v pozici přepravce a nesměl se zbožím volně nakládat. Stejně
tak žalovaný nereagoval na námitky týkající se výkladu mezinárodních pravidel Incoterms
či podmínek vyplývajících z povolení AAD („papírové“ průvodní doklady výrobků podléhajících spotřební
dani), resp. e-AD. z uvedených důvodů je napadené rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Žalovaným přijaté závěry neplynou ani z dosud provedených
výslechů svědků.
II. Kasační stížnost
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) včasnou kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel požaduje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení. Soud podle stěžovatele: a) dospěl k nesprávnému právnímu
názoru, že zjištěné skutečnosti nesvědčí o tom, že k převodu práva nakládat se zbožím
jako vlastník na žalobce došlo již v rafinerii v jiném členském státu okamžikem stočení
pohonných hmot; b) zcela nepřípustně přenáší důkazní břemeno na stěžovatele a ukládá
mu zjišťovat hypotetické varianty „co by, kdyby“, které žalobce v daňovém řízení netvrdil
ani neprokázal; c) nesprávně stěžovateli vytýká, že „odmítl“ žalobcem předložené důkazní
prostředky a „nevyrovnal se“ s jeho důkazními návrhy. Pro přehlednost uvádí kasační soud
jednotlivé námitky níže v samostatných podkapitolách.
a) Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník
[12] Stěžovatel uvádí, že v souladu se stávající judikaturou komplexně posoudil všechny
relevantní skutkové okolnosti, které svědčí o tom, že žalobce byl organizátorem přepravy, měl
od počátku záměr přepravit a nakoupit pohonné hmoty pro sebe, resp. pro svoji ekonomickou
činnost a nikoli pro jiný článek v řetězci, a že k převodu práva nakládat s pohonnými hmotami
jako vlastník na žalobce došlo již v jiném členském státu samotnou nakládkou pohonných hmot.
[13] Stěžovatel dále připomíná, o které skutkové okolnosti jde: Přepravu pohonných hmot
do České republiky objednal a zajišťoval žalobce, který sám nesl náklady spojené s celou
přepravou (proti tomuto závěru žalobce v daňovém řízení nebrojil). Zboží bylo přepraveno
na základě žalobcova příkazu, přičemž společnosti TOHOZ s.r.o. (nyní pod názvem
SILVERTAB s.r.o.; dále též „TOHOZ“), a JASA s.r.o. (dále též „JASA“) převzaly a přepravily
pohonné hmoty z pověření žalobce. Určení místa nakládky a vykládky bylo v režii žalobce. Místo
vykládky se nacházelo v žalobcových provozovnách. Žalobce nakoupil veškeré pohonné hmoty
pro svoji ekonomickou činnost. Žádný z dalších článků v řetězci se zbožím v průběhu dopravy
nenakládal jako vlastník (nemohl si tedy ani ověřit, zda nakoupené zboží odpovídá reálnému
stavu), ani jím fyzicky nedisponoval, nemohl ovlivnit jeho přepravu (řidiči přijímali pokyny přímo
nebo zprostředkovaně pouze od jednatelů žalobce).
[14] Žalobce nepředložil jinou verzi skutkového děje. Tvrzení, že přepravu pohonných hmot
zajišťoval na základě přepravní smlouvy pro některého z předcházejících dodavatelů, poprvé
uplatnil až v žalobě. Toto tvrzení nadto nijak nekonkretizoval. Skutečnosti zjištěné v daňovém
řízení přitom spolehlivě vyvrací, že by žalobce byl pouhým přepravcem. Okolnosti
týkající se prvních pořizovatelů pohonných hmot (ARZETO s.r.o.; dále jen „ARZETO“,
a ECOLL INVEST a.s.; dále jen „ECOLL INVEST“) sice nejsou stěžejní, vypovídají
však o povaze celého řetězce a jde též o skutečnosti, které založily oprávněné pochybnosti
správce daně podle §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Krajský soud
uvedené okolnosti hodnotí izolovaně, nikoli komplexně, jak to učinil stěžovatel v rozhodnutí
o odvolání.
[15] Vzhledem k tomu, že v době vydání rozhodnutí o odvolání ještě nebyl znám rozsudek
NSS ve věci AREX a v něm učiněný argumentační posun/zpřesnění stávající správní praxe,
lze jen stěží klást k tíži stěžovateli to, že se nezabýval tím, kdy žalobce nabyl vlastnické právo
k pohonným hmotám ve smyslu soukromého práva, resp. případně norem mezinárodního práva
soukromého, které určují rozhodné právo. Sám žalobce přitom netvrdil, že by vlastnické právo
v soukromoprávním smyslu nabyl v jiném členském státu.
[16] Závěry rozsudků, na které poukázal krajský soud, nelze bez dalšího aplikovat
na posuzovanou věc kvůli zjištěným skutkovým odlišnostem.
b) Přenesení důkazního břemene
[17] V další části kasační stížnosti stěžovatel konstatuje, že správce daně unesl své důkazní
břemeno, neboť řádně vyjádřil vážné a důvodné pochybnosti ve vztahu k žalobcovým tvrzením.
Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1727555/16/2808-60562-609284 (dále
též „výzva ze dne 16. 11. 2016“), správce daně žalobce vyzval k prokázání, že nárok na odpočet
daně z posuzovaných přijatých zdanitelných plnění od dodavatele ZEROGAS FUEL byl
uplatněn v souladu s §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dál jen „zákon
o DPH“), že místem plnění bylo tuzemsko a že daná plnění jsou předmětem daně podle §2
odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Správce daně ve dvanáctistránkové výzvě podrobně a konkrétně
popsal, v čem spočívají jeho pochybnosti a také dosavadní skutková zjištění. Důkazní břemeno
tak přešlo zpět na žalobce, který pochybnosti správce daně neodstranil. Žalobce svoji
argumentaci v daňovém řízení založil především na tvrzení týkajícím se spotřební daně a přepravy
pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Taková argumentace
je s ohledem na závěry rozsudku NSS ve věci AREX nedůvodná.
[18] Pokud krajský soud po stěžovateli požaduje, aby zjišťoval hypotetické okolnosti, které
sám žalobce po celou dobu daňového (ani soudního) řízení netvrdil, jedná se o zcela nepřípustné
přenesení důkazního břemene na správce daně a zavázání k tomu, aby sám vyšetřoval skutkový
stav, což je v rozporu s koncepcí důkazního břemene v daňovém řízení.
c) Dokazování
[19] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že „odmítl“ žalobcem předložené
důkazní prostředky. Správce daně i stěžovatel se zabývali hodnocením všech důkazů a žádný
neopomněli. Daňové doklady za nákup zboží a daňové doklady za přepravu, dodací listy,
mezinárodní nákladní listy CMR, přepravní doklady ADR, doklady AAD, resp. e-AD a doklady
pro dopravu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu podle §5 zákona
o spotřebních daních stěžovatel hodnotil v bodech 33, 74, 75 a 78 rozhodnutí o odvolání;
informace z VIES stran prvních pořizovatelů pohonných hmot pak v bodě 34. Skutečnost,
že podle finančních orgánů tyto důkazy neprokazují tvrzení žalobce, neznamená, že by je odmítly,
jak tvrdí krajský soud. Ostatně sám soud např. v bodu 23 rozsudku rekapituluje, jak stěžovatel
vyhodnotil CMR listy a AAD, resp. e-AD doklady.
[20] K návrhům na provedení důkazů, kterým stěžovatel a správce daně nevyhověli, stěžovatel
uvádí, že tyto návrhy směřovaly především ke zjišťování skutečností týkajících se předchozích
článků řetězce. Správní orgány je proto měly za nadbytečné, přičemž tento názor přezkoumatelně
a logicky odůvodnily. S ohledem na závěry vyplývající z provedeného dokazování je přitom
zřejmé, že se v případě prvního prodávajícího a prvního pořizovatele (resp. v případě jiných
článků řetězců) o intrakomunitární dodávku jednat nemohlo. Nadto způsob, jakým předcházející
články samy kvalifikovaly svá dodání, nemůže sám o sobě legalizovat nárok na odpočet daně,
byl-li uplatněn v rozporu se zákonem. Dříve, než žalobce tyto důkazní návrhy vznesl, správce
daně formou mezinárodního dožádání zjišťoval informace související s odesláním zboží z jiného
členského státu, stejně jako v systému VIES ověřoval, zda bylo ve vztahu k prvním příjemcům
v tuzemsku vykázáno dodání zboží. Ze zjištění správce daně však nevyplynulo, že by tito první
příjemci pohonných hmot v rámci řetězce transakcí pořídili a následně dodali pohonné hmoty
a z tohoto dodání jim vznikla povinnost přiznat DPH.
[21] Stěžovatel je přesvědčen, že se dostačujícím způsobem vypořádal s argumentací stran
Úmluvy CMR. Ze skutkových okolností řešené věci (především z ověření prvních příjemců
pohonných hmot prostřednictvím VIES, mezinárodní výměny informací stran rafinerií v jiných
členských státech a svědeckých výpovědí jednatelů, dispečerů a řidičů společností TOHOZ
a JASA) je podle stěžovatele zřejmé, že tím, kdo uzavřel smlouvu s dopravci TOHOZ a JASA,
tedy objednatelem přepravy, byl žalobce, nikoliv osoba uvedená jako odesílatel na CMR listech.
III. Vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[22] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na odůvodnění rozsudku krajského
soudu. Kasační stížnost je podle něj nedůvodná. Stěžovatel se snaží vyvolat dojem, že to byl
krajský soud, kdo se nedostatečně zabýval posouzením skutkových okolností. Jako obiter dictum
žalobce uvádí, že stěžovatel nebyl schopen doměřit daň subjektu, který skutečně pořídil pohonné
hmoty z jiného členského státu. Proto se snaží doměřit daň všem mohovitým článkům v řetězci.
Obchodní řetězce se podle poptávky a nabídky měnily. V některých případech probíhal prodej
od Ing. Martina Divíška - EUROBIT GROUP s. r. o. - ZEROGAS FUEL a následně prodej
žalobci. Je zřejmé, že intrakomunitární dodávku nemohly provést všechny tyto subjekty,
ale pouze jeden z nich. Přesto stěžovatel přičítá intrakomunitární dodávku mimo žalobce rovněž
dalším článkům v řetězci (viz řízení o kasačních stížnostech vedených pod sp. zn. 5 Afs 64/2020
a sp. zn. 9 Afs 53/2020 a o žalobě vedené u krajského soudu pod sp. zn. 52 Af 62/2019).
Tato skutečnost svědčí o účelovosti postupu stěžovatele.
[23] Žalobce navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Doplnění kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[24] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti ze dne 11. 5. 2020 poukázal na rozsudek SDEU
ze dne 23. 4. 2020 ve věci C-401/18, Herst, s.r.o. (dál jen „rozsudek Herst“). Ve světle tohoto
rozsudku rozhodnutí o odvolání obstojí a argumentace v kasační stížnosti je zcela relevantní.
Plyne z něj totiž, že stěžovatel nepochybil, pokud převod práva nakládat se zbožím jako vlastník
neposuzoval podle soukromoprávních předpisů, jak mu neoprávněně vytknul krajský soud.
Stěžovatel postupoval správně, jestliže na rozdíl od soudu proved celkové hodnocení všech
okolností případu. Tomuto komplexnímu posouzení se však soud vůbec nevěnoval.
[25] V posuzované věci byla realizována jediná přeprava zboží s tím, že aktivním článkem
obchodního řetězce byl pouze žalobce, který objednával a zajišťoval přepravu pohonných hmot
do České republiky u přepravních společností TOHOZ a JASA, nesl náklady spojené s celou
přepravou a od počátku měl úmysl pohonné hmoty pořídit a přepravit pro sebe. Nebylo
tak možno hovořit o jakékoli faktické dispozici ostatních deklarovaných dodavatelů s pohonnými
hmotami. Žalobce nakládal se zbožím jako vlastník dříve, než se uskutečnila jeho přeprava
v rámci Evropské unie. U formálně zapojených článků obchodního řetězce absentuje jakákoli
možnost činit rozhodnutí, která by mohla ovlivnit právní situaci zboží. Stěžovatel opětovně
poukazuje na principy rozvržení a přenášení důkazního břemene v daňovém řízení a na zjištěné
skutkové okolnosti, které podle jeho názoru svědčí o tom, že žalobce uplatnil nárok na odpočet
DPH neoprávněně.
[26] Žalobce v reakci na doplnění kasační stížnosti opakuje, že stěžovatel jím zmiňovaná
kritéria vyplývající z rozsudku Herst zkoumal nedostatečně. Například se vůbec nezabýval
podmínkou, zda žalobce mohl činit rozhodnutí, která mohla ovlivnit právní situaci zboží, ačkoli
tím žalobce od počátku argumentoval.
V. Posouzení kasační stížnosti
[27] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná. Důvodnost
kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[28] Kasační stížnost je důvodná.
[29] Stěžejní otázkou tohoto případu je místo plnění při nákupu pohonných hmot. Stěžovatel
má za to, že místo plnění bylo v jiném členském státě EU. Pořízení zboží bylo kvalifikováno
jako tzv. intrakomunitární plnění ve smyslu §16 odst. 1 zákona o DPH. Žalobce s těmito tezemi
nesouhlasí a považuje za místo plnění tuzemsko.
[30] Nejvyšší správní soud nepovažuje za účelné podrobně rekapitulovat relevantní právní
úpravu a judikaturu SDEU k otázce posuzování místa plnění při dodání zboží v případech
tzv. řetězových obchodů. Z vyjádření účastníků řízení v průběhu soudního i správního řízení
jednoznačně vyplývá, že jsou s příslušnými judikatorními závěry dobře obeznámeni a v zásadě
mezi nimi neexistuje spor ohledně obecných právních východisek, která z nich vyplývají.
[31] V nyní projednávané věci není sporu o tom, že žalobce nakupoval pohonné hmoty
způsobem nazývaným „řetězový obchod“. Řetězovým obchodem se rozumí transakce, kdy je zboží
přeprodáváno několika subjekty mezi sebou. Pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním
odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato
transakce může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která
je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení transakce, která jí předchází
nebo po ní následuje [srov. rozsudek SDEU ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04, EMAG Handel
Eder (dále jen „EMAG“)]. Ostatní transakce se považují již pouze za dodání zboží bez odeslání
nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují
po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání,
anebo v místě určení dodávky.
[32] Daná transakce je spojena s přepravou pouze tehdy, pokud je zboží odesláno
nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich. Pro přiřazení
přepravy k dané transakci je tedy klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla zajištěna přeprava,
a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena,
tedy prvnímu, či druhému dodání, musí být provedeno s ohledem na celkové posouzení
všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje
všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř EU [srov. rozsudek SDEU ze dne 6. 4. 2006
ve věci C-430/09, Euro Tyre a další (dále jen „Euro Tyre“)]. V rámci tohoto posouzení je třeba
zejména určit okamžik, kdy bylo podruhé převedeno na konečného pořizovatele právo nakládat
se zbožím jako vlastník (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. 7. 2017 ve věci C-386/16,
Toridas, body 35 a 36, jakož i tam citovaná judikatura). Jestliže se druhý převod práva nakládat
se zbožím jako vlastník uskutečnil předtím, než bylo zboží přepraveno uvnitř Společenství,
nelze tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (Toridas, bod 36).
Jestliže pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodání
a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě dodání,
která jsou podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být v co možná největší míře
zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky
[rozsudek ze dne 21. 2. 2018 ve věci C-628/16, Kreuzmayr, bod 34, shodně Euro Tyre, bod 34].
[33] Z předloženého správního spisu vyplývá, že žalobce v rámci daňových přiznání k DPH
za zdaňovací období měsíců červenec až prosinec roku 2012 nárokoval odpočet daně na vstupu
ze zdanitelných plnění – dodávek pohonných hmot – přijatých od personálně propojeného
(shodní byli všichni jednatelé i společníci) tuzemského plátce ZEROGAS Fuel v úhrnné hodnotě
základu daně 178 168 994,92 Kč. Uvedená dodání zboží s tvrzeným místem plnění v tuzemsku
byla podle žalobce realizována tak, že dopravce (TOHOZ nebo JASA) v rafinerii umístěné
v jiném členském státu načerpal do své cisterny pohonné hmoty, které následně přepravil
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně do České republiky, kde bylo zboží
na určeném místě propuštěno do volného oběhu. Teprve po tomto úkonu bylo zboží prodáno
žalobci, případně jinému daňovému subjektu, který je následně prodal žalobci. Žalobce svá shora
shrnutá tvrzení prokazoval zejména CMR listy a dokumenty AAD, resp. e-AD, jimiž bylo určeno
místo propuštění zboží do režimu volného oběhu. Během místních šetření (uskutečněných
u žalobce a ZEROGAS Fuel ve dnech 27. 2. 2015, 13. 3. 2015 a 21. 4. 2015) žalobce
k daným plněním předložil faktury za nákup zboží a faktury za dopravu zboží s přílohami, které
představovaly dodací listy, CMR listy, přepravní doklady ADR a doklady pro dopravu vybraných
výrobků uvedených do volného oběhu. Správce daně následně (dne 7. 5. 2015) zahájil u žalobce
daňovou kontrolou za shora uvedená zdaňovací období.
[34] Nejvyšší správní soud připomíná, že daňové řízení je postaveno na zásadě,
že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat, tzn. že nese břemeno tvrzení, a povinnost
svá tvrzení doložit, tzn. že nese břemeno důkazní (§92 odst. 3 daňového řádu). Svá tvrzení
daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy
(srov. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne
16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).
[35] Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví
splňující požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde o jeho
správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek ze dne 26. 1. 2011, č. j.
5 Afs 24/2010 - 117). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce
daně může vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno
ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby
(srov. rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
[36] Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází
zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení
korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními
prostředky než vlastním účetnictvím (srov. rozsudky č. j. 1 Afs 39/2010 – 124,
či č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
[37] Ve vztahu k dani z přidané hodnoty Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje,
že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být dostatečným podkladem
pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění
opravdu došlo (rozsudek ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71). Aby mohla být daňovému
dokladu přisouzena důkazní hodnota ve smyslu §73 odst. 1 zákona o DPH, musí odrážet
i faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelného plnění. Daňový subjekt musí prokázat nejenom to,
že k uskutečnění plnění opravdu došlo, ale i to, zda došlo k naplnění všech hmotněprávních
podmínek, které zákon s nárokem na odpočet spojuje, a to včetně prokázání skutečného místa
plnění.
[38] V nyní souzené věci není mezi účastníky řízení sporu o tom, že žalobce unesl
své primární důkazní břemeno, které jej ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu ve spojení s §73
odst. 1 zákona o DPH tížilo, neboť správci daně předložil formálně bezvadné daňové doklady.
[39] Správci daně na základě skutečností zjištěných v průběhu daňové kontroly vznikly
pochybnosti o tom, zda se skutečně jednalo o zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku,
a zda byl tedy nárok na odpočet daně uplatněn v souladu s §72 odst. 1 zákona o DPH.
[40] Správce daně proto žalobce vyzval dne 16. 11. 2016 k prokázání, že „nárok na odpočet
uplatněný z předložených dokladů uvedených v příloze č. 1 této výzvy v celkové výši 35.633.799,17 Kč,
byl uplatněn v souladu s ustanovením §72 zákona o dani z přidané hodnoty. Zejména správce daně daňový
subjekt vyzývá k prokázání, kdy a kde došlo k dodání zboží mezi dodavatelem a daňovým subjektem u plnění
deklarovaných na daňových dokladech, jejichž seznam je uveden v příloze č. 1 této výzvy, tzn. k prokázání,
že místem plnění bylo tuzemsko dle ustanovení §7 zákona o dani z přidané hodnoty a tato plnění jsou předmětem
daně dle ustanovení §2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty“. Na základě skutečností dosud
zjištěných v průběhu daňové kontroly pak v odůvodnění výzvy na dvanácti stranách popsal
svá dosavadní zjištění a pochybnosti, které mu s ohledem na tato zjištění vyvstaly. Soud níže
shrnuje pouze nosné důvody odůvodnění této výzvy.
[41] Správce daně poukázal zejména na zjištění, že žalobce organizoval přepravu pohonných
hmot, současně vystupoval jako jejich odběratel. Pohonné hmoty byly přeprodávány v řetězci
společností, do kterého bylo zapojeno více subjektů bez zjevného ekonomického či technického
účelu. Správce daně shrnul skutečnosti, které vyplynuly z výpovědí jednatelů, dispečerů a řidičů
společností TOHOZ a JASA. Žalobce byl jediným objednatelem přepravy, poskytoval podstatné
údaje, na jejichž základu byli řidiči schopni vyplnit CMR listy (místo nakládky, místo vykládky,
označení rafinérie, množství a druh zboží), nefigurovali zde žádní jiní dopravci či subdopravci.
Žalobce byl současně skutečným příjemcem pohonných hmot v místě vykládky, pohonné hmoty
byly vždy stočeny na čerpacích stanicích provozovaných žalobcem. Nakládku pohonných hmot
v rafinériích v jiném členském státu prováděl sám řidič, popřípadě obsluha lávek. Předání
a převzetí pohonných hmot nebyl přítomen nikdo ze společností zapojených do řetězce.
V některých případech měli řidiči k dispozici kód nakládky; podle správce daně lze předpokládat,
že jediným subjektem, který byl schopen dopravci sdělit kód pro nakládku, byl právě žalobce.
Správce daně dále na základě mezinárodních dožádání zjistil, že odesílatelé označení na CMR
listech (rafinérie) přepravu pohonných hmot nezajišťovali a ani se na ní žádným jiným způsobem
nepodíleli. Ze systému VIES vyplynulo, že společnosti uvedené na CMR listech jako první
příjemci v tuzemsku ve 3. a 4. čtvrtletí roku 2012 vůbec daňová přiznání k DPH nepodaly
a ani na ně nebylo vykázáno dodání zboží, popřípadě daňové přiznání podaly, vykázaly
v něm na řádku 3. pořízení zboží z jiného členského státu, ale ve VIES na ně nebylo vykázáno
dodání zboží.
[42] Soud je přesvědčen, že správce daně prostřednictvím uvedené výzvy dostatečně
srozumitelně a podrobně vyjádřil důvodné pochybnosti o souladu předložených účetních dokladů
se skutečností. Z výzvy jednoznačně vyplývá, že správce daně měl za neprokázané zejména
žalobcovo tvrzení týkající se místa plnění u sporných dodávek pohonných hmot.
[43] Nejvyšší správní soud proto hodnotí jako nesprávný závěr krajského soudu obsažený
v bodu 32 rozsudku, podle nějž nebyly úvahy vyjádřené ve výzvě ze dne 16. 11. 2016 dostatečné
k vyvrácení věrohodnosti a zejména správnosti žalobcem předložených důkazních prostředků.
Nutno podotknout, že krajský soud svůj závěr, podle kterého vydáním výzvy ze dne 16. 11. 2016
nedošlo k přenosu důkazního břemene zpět na žalobce, nijak neodůvodnil. Uvedl toliko,
že žalobce na základě výzvy učinil důkazní návrhy. Tato skutečnost však nemá žádný vliv
na otázku unesení důkazního břemene správcem daně, ale až na následné hodnocení toho,
zda žalobce důkazní břemeno (na něj opět přenesené na základě zmíněné výzvy) řádně unesl.
[44] Krajský soud měl tedy konstatovat, že došlo k přenosu důkazního břemene zpět
na žalobce a následně se měl zabývat (v mezích řádně uplatněných žalobních námitek) otázkou,
zda žalobce své důkazní břemeno unesl, tedy zda se mu pomocí dalších důkazních prostředků
podařilo prokázat jeho tvrzení o místě plnění v tuzemsku a pochybnosti správce daně vyvrátit.
Neučinil-li tak, dopustil se krajský soud nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky, pro kterou je nutno jeho rozsudek zrušit.
[45] Krajskému soudu nelze přisvědčit ani v jeho dalších závěrech (oddělitelných od shora
posuzované otázky), podle kterých se daňové orgány nedostatečně vypořádaly s otázkou převodu
práva nakládat se zbožím jako vlastník na žalobce, odmítly žalobcem navržené důkazy
a nevypořádaly s žalobcovou relevantní argumentací.
[46] Nejvyšší správní soud připomíná, že závěr ohledně místa zdanitelného plnění je otázkou
právní. Jak soud vyslovil v rozsudku ve věci AREX (bod 130) i právní otázku je ovšem nutno
„posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen také primárně objasnit
daňový subjekt. Bylo by absurdní, aby za dané situace skutkový stav primárně zjišťoval správce daně. Na druhé
straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval,
nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li
by stěžovatelka v projednávané věci důkazní břemeno o tom, že místo plnění je v tuzemsku, tak jak deklarovala,
ale správce daně by na tomto neustal a navíc výslovně uvede, že bylo v Rakousku, musí pro takový závěr existovat
racionální důvody“.
[47] Názor krajského soudu, podle kterého závěr o místu plnění vyslovený daňovými orgány
vychází pouze z tvrzení o neunesení důkazního břemene žalobce, je značně zjednodušující
a nemá oporu ve správním spisu. Daňové orgány jednak zpochybnily žalobcem předložené
daňové doklady a další záznamy, řádně tedy přenesly důkazní břemeno zpět na žalobce, současně
však hodnotily shromážděné důkazy a vyvodily z nich dostatečně určité a přezkoumatelné
skutkové a právní závěry stran místa plnění dotčených dodávek a s tím související otázky
okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.
[48] Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje zejména na ničím nevyvrácená zjištění
(částečně již rekapitulovaná v bodu [41]), že společnosti, které se podle CMR listů nejčastěji
vyskytovaly v pozici prvního pořizovatele pohonných hmot (ECOLL INVEST a ARZETO),
v případě posuzovaných dodávek vystupovaly pouze ve vztahu ke spotřební dani, nákupu
a prodeje pohonných hmot se neúčastnily. Žalobce organizoval přepravu pohonných hmot,
nesl náklady spojené s přepravou, objednával přepravu, přičemž součástí objednávek (většinou
telefonických) byly informace o množství přepravovaných pohonných hmot, místě a datu
nakládky a vykládky, řidiči vyplňovali CMR listy na základě pokynů od žalobce, případné
komplikace nastalé během dopravy by dopravci řešili se žalobcem. Žalobce byl tím, na základě
jehož příkazu bylo zboží přepraveno. Žalobce nikdy v průběhu řízení netvrdil, že by přepravu
zajišťoval na základě přepravní smlouvy pro některého z předcházejících dodavatelů,
ani nepředložil důkazy svědčící o existenci takového smluvního vztahu. Subjekty uvedené
na CMR listech jako odesílatelé (rafinérie) přepravu pohonných hmot nezajišťovaly,
ani se na ni žádným jiným způsobem nepodílely. Oproti stavu deklarovanému na předložených
dokladech bylo zboží fyzicky dodáváno z rafinérie přímo do provozoven (čerpacích stanic)
žalobce. Nakládky pohonných hmot se v rafinériích kromě případné tamní obsluhy žádný
jiný subjekt neúčastnil, stejně tomu bylo v ostatních fázích přepravy. Úmyslem žalobce bylo
od počátku pořídit pohonné hmoty za účelem výkonu jeho ekonomické činnosti.
[49] S ohledem na shora uvedené je Nejvyšší správní soud na rozdíl od krajského soudu
přesvědčen, že stěžovatel (i správce daně) komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé)
relevantní okolnosti posuzovaného případu. Je pravdou, že při posuzování otázky okamžiku
převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, daňové orgány vycházely primárně z kritéria
organizace přepravy. Takový postup je správný a má oporu v judikatuře SDEU. Nejvyšší správní
soud se s krajským soudem shoduje v tom, že toto kritérium samo o sobě za účelem učinění
závěru ohledně převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník neobstojí. Z odůvodnění
stěžovatelova rozhodnutí a ze zprávy o daňové kontrole však vyplývá, že kritérium organizace
přepravy nebylo jediným kritériem, kterým se správní orgány zabývaly (srov. skutečnosti
rekapitulované výše v bodech [41] a [48]). Úvahy daňových orgánů ve vztahu k převodu práva
nakládat se zbožím jako vlastník tak kasační soud považuje, na rozdíl od krajského soudu,
za dostatečné.
[50] Jak vyplývá z judikatury SDEU pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod vlastnictví
způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující
druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku“
(rozsudek ze dne 8. 2. 1990 ve věci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe). Zahrnuje
„právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem
nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003 ve věci
C-185/01, Auto Lease Holland). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 – 46, ve věci Grammer CZ, s. r. o., dovodil,
že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím
jako vlastník[…]právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto
majetku (…). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci“.
[51] Je zjevné, že žalobce od počátku přepravy (kterou bez jakýchkoli pochyb organizoval
a hradil) ovlivňoval osud přepravovaných pohonných hmot – rozhodoval o tom kdy, odkud, kým
a kam budou přepraveny, přičemž pohonné hmoty pořídil a přepravoval do České republiky
za účelem výkonu své vlastní ekonomické činnosti. Fakticky tak podle zjištění daňových orgánů
s pohonnými hmotami nakládal, jako by byl jejich vlastníkem.
[52] Soud zdůrazňuje, že žalobce poté, co byl vyzván k odstranění vzniklých pochybností,
nepředložil jinou verzi skutkového děje, která by pochybnosti správce daně vyvrátila. Netvrdil,
že by přepravu zajišťoval ve prospěch jiného subjektu a že k dodání zboží došlo až poté, co tento
jiný subjekt nabyl práva nakládat se zbožím jako vlastník. Žalobce ostatně žádný takový subjekt,
který by jistě v takovém hypotetickém případu byl jeho přímým obchodním partnerem,
neoznačil.
[53] Netvrdil-li tedy žalobce, poté co na něj přešlo zpět důkazní břemeno, který subjekt měl
před ním nabýt jako pořizovatel právo nakládat se zbožím jako vlastník a od koho, nebylo
povinností správce daně tuto skutečnost dále podrobně prokazovat. Jak vyslovil NSS v rozsudku
AREX (bod 131), za situace, kdy si je daňový subjekt vědom skutečnosti, že k faktickému odběru
zboží dochází v jiném členském státě, a tedy pouze některá z dodávek může mít intrakomunitární
povahu, přičemž tento daňový subjekt organizuje přepravu pohonných hmot, nelze považovat
za nepřiměřené, aby se zabýval tím, zda bude přeprava přičitatelná některému z předchozích
dodání, nebo dodání, které proběhlo mezi ním a jeho dodavatelem. Jedná se o posouzení
hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně, jejichž naplnění musí primárně tvrdit
a prokázat daňový subjekt.
[54] Za takové situace proto nelze správním orgánům vytýkat, že se takto nastíněnými
skutkovými alternativami nezabývaly a neshromažďovaly důkazy směřující k jejich potvrzení,
či vyvrácení (srov. pokyn krajského soud v bodu 35 jeho rozsudku). Dospěl-li krajský soud
k závěru, že rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné z důvodu, že se těmito otázkami
nezabývalo, je takový závěr nesprávný.
[55] Nejvyšší správní soud stěžovateli přisvědčuje též v tom, že žalobcem navrhované důkazy
„neodmítl“. Z rozhodnutí stěžovatele vyplývá, že při posuzování okolností případu hodnotil
získané CMR listy, e-AD dokumenty, dokumenty VIES i doklady podle zákona o spotřebních
daních. Jak správce daně, tak stěžovatel (srov. zejména body 71 až 79 rozhodnutí o odvolání)
předestřeli podrobné úvahy týkající se závěrů vyplývajících z těchto důkazních prostředků, které,
jak plyne ze správního spisu, řádně provedli. Správce daně i stěžovatel tyto důkazy hodnotili
jednotlivě i ve vzájemné souvislosti a dospěli k závěru, že neosvědčují žalobcovo tvrzení o místu
plnění v tuzemsku. Takovému postupu nelze nic vytknout a nelze jej považovat za neoprávněné
„odmítnutí“ (opomenutí) důkazů.
[56] Nelze souhlasit ani s tvrzením krajského soudu, že se daňové orgány „řádně nevyrovnaly“
s důkazními návrhy obsaženými ve sdělení žalobce ze dne 16. 1. 2017. Jednak je toto tvrzení zcela
obecné, není tedy zjevné, k jakým konkrétním důkazním návrhům směřuje, současně nemá oporu
ve správním spisu. Správce daně se důkazními návrhy vznesenými v uvedeném sdělení zabýval
na s. 27 až 28 zprávy o daňové kontrole, stěžovatel pak v bodu 71 a násl. rozhodnutí. Stěžovatel
i správce daně se vypořádali též s argumentací týkající se věrohodnosti CMR nákladních listů
(srov. např. s. 22 až 25 zprávy o daňové kontrole a bod 75 rozhodnutí o odvolání). Námitky
týkající se výkladu mezinárodních pravidel Incoterms žalobce v odvolání neuplatnil, stěžovateli
proto nelze vytýkat, že se touto otázkou ve svém rozhodnutí nezabýval.
[57] Nejvyšší správní soud tedy neidentifikoval žádné konkrétní důkazní návrhy a tvrzení
obsažené v odvolání či v reakci na výzvu k prokázání skutečností, které by zůstaly opomenuty
a ke kterým by se správce daně či stěžovatel nijak nevyjádřili. Rozhodnutí o odvolání proto
Nejvyšší správní soud nepovažuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Rozsudek
krajského soudu ostatně v kritice odůvodnění rozhodnutí správních orgánů z hlediska vypořádání
důkazních návrhů zůstává ve zcela obecné rovině a v zásadě pouze souhrnným způsobem
uzavírá, že daňové orgány se „nevypořádaly s relevantní argumentací“, či že „odmítly důkazy“,
ačkoli z odůvodnění napadeného rozhodnutí stěžovatele plyne opak.
[58] Namítá-li žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti, že finanční orgány přičetly
intrakomunitární přepravu vícero článkům v řetězci (přepravci Ing. Martin Divíšek a EUROBIT
GROUP), což svědčí o účelovosti jejich postupu, je v prvé řadě třeba uvést, že jde o tvrzení
vztahující se k řízením odlišným od nyní posuzované věci (věci vedené u NSS pod sp. zn.
5 Afs 64/2020 a 9 Afs 53/2020). Závěry finančních orgánů, které v uvedených věcech učinily,
tak soudu v nynějším řízení nepřísluší hodnotit. Obecně lze k této otázce připomenout již výše
uvedené, že uskutečněnou přepravu (a tedy intrakomunitární charakter) v rámci řetězové dodávky
je možné přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se považují
již pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno
v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou,
tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky. Aplikováno na nyní
souzenou věc, byla-li přeprava zboží přiznána obchodní transakci mezi žalobcem a jeho
dodavatelem, v případě veškerých předcházejících transakcí bude místo dodání v jiném členském
státu [a daná plnění tak nebudou předmětem daně podle §2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH].
VI. Závěr a náklady řízení
[59] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[60] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu