ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.24.2010:117
sp. zn. 5 Afs 24/2010 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Jiřího Gottwalda v právní věci žalobce: Zemědělská
společnost Čerchov a.s., se sídlem Klenčí pod Čerchovem 55, zast. JUDr. Julií Šindelářovou,
advokátkou se sídlem Mikulášská třída 9, Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni,
se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 24. 11. 2009 č. j. 30 Ca 38/2008 - 76,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 11. 2009, č. j. 30 Ca 38/2008 - 76
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 1. 2. 2008, č. j. 4764/07-1200-402327 žalovaný (dále stěžovatel)
zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Domažlicích
(dále jen „správce daně I. stupně“) ze dne 15. 11. 2006 č. j. 55577/06/118920/1478, kterým byla
žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003.
Žalobce v odvolání brojil proti tomu, že správce daně vyloučil z daňově uznatelných
výdajů výdaje, které dokládal fakturami, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. Uvedl, že v rámci daňového řízení prokázal jím tvrzené
skutečnosti a předložil veškeré doklady tý kající se fakturace společností
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o.; všechny fakturované práce byly provedeny, výdaje žalobci
jako daňovému subjektu v této souvislosti vznikly, což potvrzují nejen vyslechnutí svědci,
ale i vystavené faktury a všechny navazující doklady. Napadají-li žalovaný a správce daně I. stupně
plnou moc udělenou společností AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. V. K. pak i plná moc
s neověřeným podpisem je platná. Žalobce jako třetí osoba pak nemohl odhalit, že podpis na
plné moci byl snad zfalšován. Žalobc e navíc v řízení navrhoval výslech svědka V. K., který nebyl
v řízení vyslechnut.
Stěžovatel v odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že žalobce zahrnul do daňově
uznatelných výdajů částky za pomocné práce na stavbách a rekonstrukcích kravínů v Chodově
a Postřekově ve výši 525.870,- Kč, které měla pro žalobce provést společnost
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. na základě smlouvy o dílo ze dne 20. 12. 2002, která byla
uzavřena na dobu od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003. Jednotlivé částky byly žalobci fakturovány
a žalobce je hradil v hotovosti. Za společnost AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. jednal žalobce
vždy jen s V. K. Žalobce správci daně předložil plnou moc pro tuto osobou udělenou Andriy
Shpakem, jednatelem AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o., s notářsky ověřeným podpisem, který
se však po provedeném dokazování ukázal jako zfalšovaný, stejně jako ověřovací doložka
notářky. K výzvě správce daně I. stupně pak žalo bce doplnil svá tvrzení tak, že předmětné práce
vykonávali 3 pracovníci pracující ve stavební skupině. St ěžovatel poukázal na to, že společnost
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. je nekontaktní, proto u ní nebylo možno tvrzení žalobce
ověřit. Svědkyně J. Z., která žalobci zpracovává účetnictví, uvedla, že pracovníci společnosti
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. prováděli jednoduché pomocné stavební práce, které
souvisely s opravami budov, většinou kravínů a s tím související úklidové a přípravné práce pro
opravy (např. vybourání starého betonu, seškrabávání původních omítek, vyklizení stáje po
požáru). Svědek J. P., vedoucí stavebního střediska žalobce, ve své výpovědi uvedl, že předmětní
pracovníci prováděli různé pomocné práce v Chodově a Postřekově (bourací práce a opravy
omítek), uvedl rovněž, že pokyny k provedení prací dával V. K., který pracovníky řídil. Zadaná
práce byla vykonána, práci svědek převzal a ústně potvrdil V. K., potvrzení provedení prací bylo
uvedeno v předávacím protokolku.. Takto byla provedena oprava kravína v Postřekově (podlahy
a bourací práce) a dále oprava kravína v Chodově, stáj č. 12 odchovna, dále práce na farmě
Chodov po požáru. Žalobce v daňovém řízení předložil krycí list kalkulace opravy kravína
v Postřekově, předávací protokol ze dne 4. 12. 2003 na provedenou práci na opravě vyhořelého
kravína v Chodově a faktury za jednotlivé měsíce roku 2003. V řízení žalobce navrhoval výslech
svědka V. K., který byl opakovaně předvoláván a následně byla požádána o j eho předvedení
Policie ČR; ani opakované pokusy o předvedení tohoto svědka nebyly úspěšné. Žalovaný
v napadeném rozhodnutí zdůrazňuje důkazní povinnost žalobce ve smyslu §31 odst. 9 zák. č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“).
Předložené faktury AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. samy o sobě neprokazují, zda a v jakém
rozsahu byly práce na nich uvedeným dodavatelem skutečně provedeny, a že fakturovaná částka
tomuto rozsahu odpovídá. Tyto faktury jsou navíc vesměs podepsány V. K. s otiskem razítka
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o., přičemž oprávnění V. K. jednat jménem této společnosti
bylo zpochybněno. Pokladní doklady o převzetí částek uvedených na fakturách v hotovosti V. K.
pak prokazují výplatu peněz, samy o sobě však neprokazují, že veškeré vyplacené částky byly
podloženy protiplněním ve prospěch žalobce ze strany AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. Ani
předložená smlouva neprokazuje, jaké práce byly pro žalobce provedeny, kde a kým. Pokud byl
předložen předávací protokol, ten se týká celkového předání prací, ovšem ani z něj nevyplývá,
v jakém konkrétním rozsahu byly práce provedeny, není z něj ani identifikovatelné, k jakému
období se práce vztahují a jak navazují na provedenou fakturaci. Svědecké výpovědi a předávací
protokol ze 4. 12. 2003 dle stěžovatele potvrdily, že určité pomocné práce v zemědělských
objektech žalobce byly provedeny; nebylo však prokázáno, že fakturované náklady odpovídají
rozsahu skutečně provedených prací. Není totiž zřejmé, jaké konkrétní práce, kde a kým byly
v jednotlivých měsících provedeny.
K námitce o platnosti plné moci, která měla být udělena společností
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. V. K., kdy bylo zjištěno, že ověřovací doložka podpisu byla
zfalšována, stěžovatel přisvědčuje žalobci v tom, že jen z tohoto důvodu není plná moc neplatná.
Je tím však založena pochybnost o tom, zda tato plná moc byla vůbec udělena. Tuto skutečnost
nebylo možno ověřit u společnosti AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o., když tato je nekontaktní.
V daňovém řízení pak nebylo bezpochyby prokázáno ani to, že předmětná plnění byla
uskutečněna právě společností AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o., a to právě s ohledem
na pochybnosti o udělení plné moci V. K.. Podpůrně stěžovatel uvádí, že patrně si ani žalobce
nebyl touto skutečností jist, když v r. 2002 a 2003 odváděl z jednotlivých fakturovaných částek
zálohu na daň z příjmů fyzických osob. V řízení dle stěžovatele bylo zpochybněno provede ní
určitých prací, nebylo však prokázáno, že by žalobci vznikly daňově uznatelné náklady
v deklarované výši, nebylo prokázáno, že rozsah fakticky uskutečněného plnění dodaného „pod
hlavičkou“ společnosti AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. odpovídá fakturovaným částkám, když
žalobce neprokázal, že by částky fakturované za jednotlivé měsíce byly podloženy faktickým
plněním.
K návrhu žalobce na provedení výslechu V. K., stěžovatel v napadeném rozhodnutí
konstatuje, že správce daně I. stupně provedl řadu kroků k realizaci jeho výslechu (opakovaná
předvolání, opakované pokusy o předvedení). Rovněž v rámci odvolacího řízení se stěžovatel
pokusil o provedení výslechu tohoto svědka (předvolání z 23. 7. 2007 doručené 9. 8. 2007), který
se měl konat 16. 8. 2007. Dne 14. 8. 2007 svědek K. telefonoval žalovanému, že se nemůže
dostavit, neboť se zdržuje na Ukrajině, kde se léčí. Uvedl, že se ozve ještě dne 17. 8. 2007,
k čemuž však nedošlo. Výsledkem jakéhokoli předvolání tak byly omluvy V. K.. Následně byl
ještě proveden pokus o výslech tohoto svědka v místě, kam mu byla předvolání doručována.
Předvolání však bylo vráceno zpět se zprávou pošty „zpět - nebydlí“ a Finanční úřad ve
Strakonicích při místním šetření zjistil, že na adrese, kde je hlášen k pobytu, nikdy nebydlel, což
ověřil i z knihy ubytovaných.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí žalobou podanou u Krajského soudu v Plzni dne
4. 4. 2008, který rozsudkem ze dne 24. 11. 2009 č. j. 30 Ca 38/2008 - 76 napadené rozhodnutí,
jakož i dodatečný platební výměr vydaný správcem daně I. stupně, zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Krajský soud zdůraznil, že daňový subjekt má právo pro stanovení základu daně snížit
příjmy jen o výdaje (náklady), které vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanit elných příjmů
[§23 odst. 1, §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „ZDP“]. K tomu, aby byla potvrzena oprávněnost uplatněného výdaje (nákladu),
je nutné, aby subjekt, na kterém podle §31 odst. 9 ZSDP leží důkazní břemeno, tvrdil a prokázal:
1) že učinil výdaj (náklad) a v jaké výši;
2) na co konkrétně výdaj (náklad) vynaložil a že to, na co jej vynaložil, mu bylo skutečně
poskytnuto či dodáno; a
3) že výdaj (náklad) vynaložil na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.
Podle krajského soudu k první podmínce žalovaný akceptoval, že žalobce učinil výdaj
525.870,- Kč, když tuto částku vyplatil V. K. . Ve vztahu k druhé podmínce dospěl krajský soud
k závěru, že daňový subjekt prokáže naplnění této podmínky již t ím, že prokáže, že tvrzený
smluvní vztah nebyl jen záležitostí fiktivní, a to především doložením smluvního vztahu,
předložením listinných důkazů, jiných výstupů či výslechem svědků dokládajících realizaci
smluvního vztahu a tím i jeho nefiktivnos t. Má-li v takovém případě správce daně i nadále
pochybnosti o realizaci služeb nebo dodání zboží, je jeho povinností provedením jiných důkazů
důkazní prostředky předložené daňovým subjektem vyvrátit a prokázat, že skutečnost byla jiná.
Pokud tak správce daně neučinil, je třeba považovat druhou podmínku za naplněnou. Pro účely
daňového řízení nejsou rozhodné jen listinné důkazy, naopak podle §31 odst. 4 ZSDP lze jako
důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro sprá vné
stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy. Takovým důkazním prostředkem jsou i svědecké výpovědi. Dle názoru krajského
soudu odpověď na otázku, jaké konkrétní pomocné práce byly provedeny, vyplývá jednoznačně
z předávacího protokolu ze dne 4. 12. 2003; dalším důkazem je vyúčtování odpracovaných hodin
za jednotlivé měsíce, kde jsou u každého měsíce uvedena jména pracovníků, kteří měli práce
vykonávat, počet odpracovaných hodin a vyúčtování za tyto odpracované hodiny, které nejen dle
žalobce, ale i dle výpovědí svědků J. P. a V. M. prováděl zástupce společnosti
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. Žalobce dle krajského soudu prokázal, jaké konkrétní práce
pro něj byly provedeny zejm. svě deckými výpověďmi J. P., J. Z., V. M. a Petra Janeše (předsedy
představenstva žalobce). K otázce, zda byl výdaj vynaložen tomu, kdo práce žalobci dodal,
krajský soud uvedl, že je nerozhodné, zda V. K. byl či nebyl oprávněn jednat za
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. Žalobce zásadně jednal s V. K., který prostřednictvím jím
řízených pracovníků plnil zakázky žalobce, předával provedené práce žalobci, fakturoval a
přebíral peníze. Pokud by V. K. jednal za AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o., provedla by
předmětné práce tato společnost a také jí by by lo za práce zaplaceno. Pokud by nebyl k jednání za
tuto společnost oprávněn, provedl by práce sám a jemu by bylo též zaplaceno. Aplikací §24 odst.
1 ZDP na obě nastíněné verze nelze dospět k jinému závěru, než že bylo prokázáno, na co byl
výdaj (náklad) vynaložen, a že to, na co byl výdaj (náklad) vynaložen, bylo žalobci skutečně
poskytnuto (dodáno). Bylo též zaplaceno (při obou verzích) tomu, kdo práce dodal. Pokud měly
daňové orgány i nadále pochybnosti o realizaci služeb, bylo jejich povinností provedením jiných
důkazů důkazní prostředky předložené žalobcem vyvrátit a prokázat, že skutečnost byla jiná.
Krajský soud shledal důvodnou též námitku o procesním pochybení spočívajícím
v neprovedení výslechu navrženého svědka V. K. Zdůraznil, že správce daně I. stupně sice
požádal Policii ČR opakovaně o jeho předvedení, naposledy však na 3. 11. 2006. Následně však
byl tento svědek znovu předvolán 23. 7. 2007 (předvolání svědek převzal 9. 8. 2007) a 14. 8. 2007
telefonoval, že se nemůže ke svědecké výpovědi dosta vit a že se ještě ozve 17.8.2007. Následně
stěžovatel uzavřel, že svědek slib nedodržel, protože se již neozval. Ohledně neprovedení jeho
výpovědi by dle krajského soudu nebylo lze žalovanému ničeho vytýkat, pokud by daňové řízení
skončilo již v r. 2006, kdy se účast svědka nepodařilo zajistit ani předvedením. Svědek byl však
předvolán znovu v r. 2007. Do té doby nekontaktní svědek předvolání osobně převzal a dokonce
správce daně telefonicky kontaktoval. Jak krajský soud uvádí, „z neznámých důvodů“ však nebyl
učiněn nový pokus o předvedení. Tím, že daňové orgány za této situace nepřistoupily k novému
pokusu o předvedení svědka, nevyčerpaly, dle krajského soudu, všechny možnosti ohledně
provedení jeho svědecké výpovědi, když nevyužily své oprávnění podle §29 odst. 2 ZSDP.
Ke zrušení nejen napadeného rozhodnutí, ale i dodatečného platebního výměru správce
daně I. stupně krajský soud uvádí jen, že když „zrušil napadené rozhodnutí pro vady řízení ... z téhož
důvodu zrušil i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které mu předcházelo“.
Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel včasnou kasační stížností, kterou opírá
o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“), tj. namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti předně namítá, že krajský soud nesprávně posoudil
podmínky pro současné zrušení dodatečného platebního výměru správce daně I. stupně.
Poukazuje na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 28. 8. 2007,
č. j. 1 As 60/2006 - 106, s tím, že stěžovateli bylo takto upřeno právo na doplnění řízení
za účelem vad vytknutých v rozsudku krajského soudu.
Stěžovatel potvrzuje, že nezpochybňuje, že částka v celkové výši 525.870,- Kč byla
žalobcem vyplacena V. K. Má však za to, že předloženými důkazními prostředky nebylo v řízení
prokázáno, jaké plnění odpovídá fakturovaným a vyplaceným částkám, resp. nebylo prokázáno,
že veškeré fakturované částky byly podloženy fakticky provedenými službami. Stěžovateli se
podařilo zpochybnit věrohodnost a správnost údajů uvedených na plné moci, kterou měl jednatel
AHROLUHOSTAVHRAD s.r.o. zmocnit V. K. k jednání za tuto společnost. Na základě toho
stěžovatel pochybuje o věrohodnosti všech dokladů vystavených a podepsaných údajným
zástupcem deklarovaného dodavatele stavebních prací. Stěžovatel se neztotožňuje se závěrem
krajského soudu o tom, že by bylo v rozporu s §2 odst. 2 ZSDP lpět na prokazování
nefiktivnosti smluvního vztahu prokazováním každodenních aktivit, a to za situace, kdy byla
fakturována určitá částka za blíže nespecifikované práce za každý měsíc. Z předložené smlouvy o
dílo nevyplývá, jaké konkrétní práce, na jakých objektech a v jakém rozsahu budou provedeny,
smlouva nedokládá ani výši žalobcem vynaložených nákladů. Ani z faktur není seznatelné, za jaké
konkrétní práce, na jakých objektech a v jakém rozsahu je fakturováno. Takové doklady
nemohou být dostatečné k prokázání toho, že veškerým fakturovaným částkám odpovídalo určité
faktické plnění; stejný závěr lze učinit i ve vztahu k výdajovým pokladním dokladům. Provedené
svědecké výpovědi J. P., Petra Janeše a J. Z. sice potvrdily, že byly pro žalobce vykonávány určité
pomocné stavební práce, nebylo však takto prokázáno, v jakém rozsahu byly provedeny a že
tento rozsah odpovídal fakturovaným částkám. V tomto směru jsou též nevěrohodné v daňovém
řízení předložené předávací protokoly z 3. 6. 2002 a 12. 4. 2003, když nich sice vyplývá charakter
prováděných prací, není z nich však jasné, v jakém konkrétním období (měsíci) byly jednotliv é
práce prováděny a jaký byl jejich rozsah, aby bylo možné dovodit jejich návaznost na jednotlivé
fakturované částky. V odvolacím řízení dodatečně předložená vyúčtování obsahující jména blíže
neidentifikovaných osob a počet jimi údajně odpracovaných hodin v jednotlivých měsících
je zcela nevypovídající, neboť z něj není seznatelné, zda a jaký vztah měly tyto osoby
k AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. a že se právě tyto osoby podíle ly na pomocných stavebních
pracech vykonávaných pro žalobce. Věrohodnost těchto vyúčtování zpochybňuje navíc
neúměrně vysoký počet údajně odpracovaných hodin u některýc h uváděných pracovníků,
a to ve vztahu k tomu, jaké práce měli vykonávat, a ve vztahu k tomu, že tyto práce měly být
prováděny jen na stavbách identifikovaných daňovým subjektem. Shrnuje proto, že v řízení nebyl
dle stěžovatele prokázán skutečný objem vykonaných prací, proto stěžovatel ani nemohl posoudit
přiměřenost fakturované částky k rozsahu provedených prací. Uplatňuje-li daňový subjekt daňové
výdaje (náklady) na základě určitých dokladů (faktur), musí být schopen prokázat, jaké konkrétní
plnění mu bylo těmito doklady (fakturami) účtováno.
Stěžovatel má dále za to, že ve škeré možnosti k zajištění účasti navrhovaného svědka V.
K. byly vyčerpány již v r. 2006. Jakmile již jednou byly t yto postupy vyčerpány a podmínky, za
nichž byly učiněny, zůstaly neměnné, nelze již dle stěžovatele posoudit skutečnost, že správce
daně nepřistoupil opětovně v r. 2007 k předvedení tohoto svědka, za procesní pochybení takové
intenzity, že by bylo pro něj třeba rušit napadené rozhodnutí. Pokud by však kasační soud tento
názor nesdílel, má stěžovatel za to, že toto procesní pochybení může mít za následek jen
nezákonnost rozhodnutí druhostupňového, nemůže však být dostatečným důvodem pro zrušení
rozhodnutí vydaného správcem daně I. stupně.
Stěžovatel proto navrhuje, aby kasační soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj osoba
s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je požadováno pro výkon advokacie (§105
odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a kasační stížnost shledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud se zprvu zabýval otázkou správnosti postupu daňových orgánů,
které nepřistoupily v r. 2007 k opětovnému pokusu o předvedení navrhovaného svědka V. K.
Podle obsahu správního spisu byly pokusy o jeho předvedení neúspěšné v r. 2006, proto je třeba
dále sledovat úkony daňových orgánů vůči tomuto svědkovi a jednání tohoto svědka po
posledním neúspěšném pokusu o předvedení. Žalovaný dne 13. 7. 2007 žádal správce daně I.
stupně o doplnění daňového řízení ve smyslu §50 odst. 3 ZSDP, kdy správci daně I. stupně m.j.
uložil pokusit se znovu o provedení svědecké výpovědi V. K. Nato správce daně I. stupně
předvolal tohoto svědka k výslechu na 16. 8. 2007 (předvolání doručeno 9. 8. 2007). Správce daně
I. stupně prověřil adresu dalšího údajného pobytu svědka, a to Praha 9, Českobrodská 67.
Dožádaný Finanční úřad pro Prahu 9 sdělil, že na ulici Českobrodská v Praze 9 se žádný dům
s číslem 67 (ať už popisným či orientačním) nenachází. Dne 14. 8. 2007 svědek telefonoval
správci daně I. stupně, že se 16.8.2007 k výpovědi ne může dostavit, neboť se léčí na Ukrajině,
v České republice se bude zdržovat v září ve dnech 20. 9. 2007 - 24. 9. 2007, přitom sdělil, že
zavolá ještě 17. 8. 2007. Od té doby se již neozval. Dne 12. 12. 2007 Finanční úřad
ve Strakonicích provedl místní šetření na adrese S., P. 270, kde je svědek hlášen k pobytu. Zjistil ,
že zde svědek nikdy nebydlel ani se zde nezdržoval, což ověřil i z knihy ubytovaných. Uvedl však,
že dle signální informace samotného správce daně I. stupně ze dne 1. 10. 2007 má tato osoba
bydlet na adrese P. 8, L. 392/12. V předložení doplnění daňového řízení stěžovateli pak správce
daně I. stupně argumentuje zprávou o neexistenci adresy v Praze 9, Českobrodská 67, a výsledky
šetření Finančního úřadu ve Strakonicích.
Nejvyšší správní soud považuje za nutné korigovat závěry krajského soudu
stran předvedení svědka v r. 2007, především tvrzení, že k předvedení nebylo přistoupeno
„z neznámých důvodů“. Tyto důvody jsou zcela zjevné ze správního spisu. Bylo by iracionální
pokoušet se předvést svědka jednak z adresy, která neexistuje (Praha 9, Českobrodská 67 )
či z adresy, u níž bylo ověřeno, že se na ní svědek nezdržuje (S., P. 270), což vyplynulo z šetření
dožádaného Finančního úřadu ve Strakonicích. Nelze však současně přehlédnout informaci
obsaženou v odpovědi Finančního úřadu ve Strakonicích, a to upozornění na signální informaci
samotného správce daně I. stupně, že svědek by se měl zdržovat na adrese P 8, L. 392/12. To je
navíc adresa, ze které byl svědek naposledy předvoláván a kde předvolání k výslechu naposledy
převzal. Z obsahu spisu pak nevyplývá, že by se kterýkoli z daňových orgánů o prověření, zda se
svědek na této adrese zdržuje, zda je ho možno z této adresy předvolat, příp. předvést, jakkoli
pokusil.
Lze proto uzavřít, že stěžovatel pochybil, pokud se nepokusil zajistit účast svědka V. K., a
to z adresy P. 8, L. 392/12. Zde svědek převzal předvolání k výslechu, na které reagoval
telefonickou omluvou, z čehož plyne, že na této adrese se v r. 2007 zdržoval. Nemůže být přitom
rozhodné, zda se na této adrese zdržoval či nezdržoval dříve (v r. 2006 ). S ohledem na popis
skutkového stavu, jak je uveden výše, je výslech tohoto svědka způsobilý prokázat či vyvrátit
žalobcova tvrzení, o nichž mají daňové orgány pochybnosti, a proto krajský soud postupoval
správně, pokud uzavřel, že tím, že se daňové orgány v r. 2007 (příp. ještě v lednu 2008, když
napadené rozhodnutí bylo vydáno až 1. 2. 2008) nepokusily o zajištění účasti svědka V. K. všemi
dostupnými prostředky vč. předvedení, dopustily vady řízení, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé a je proto důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí [§76
odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou správnosti závěru krajského soudu o tom,
že relevantní tvrzení žalobce již byla v daňovém řízení prokázána jinými důkazy, i bez provedení
výslechu svědka V. K.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že při posuzování
uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto
skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt
přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti
jen, zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen právě za deklarované plnění [při splnění dalších
podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje) ]. Obdobný závěr již Nejvyšší správní
soud zaujal např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, www.nssoud.cz,
kde konstatoval: „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť
za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy
uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit,
že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým
subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat
jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného
výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé
transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo
k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu.“
V dané věci je rozhodné posouzení právní otázky, zda stěžovatel splnil podmínky
pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně
podle §24 odst. 1 ZDP. Stěžovatel brojí proti závěru krajského soudu, že se žalobci podařilo
v řízení před daňovými orgány unést důkazní břemeno k prokázání toho, že skutečně vynaložil
předmětné výdaje za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanite lných příjmů ve zdaňovacím
období roku 2003.
Neprokázání výdaje uplatněného žalobcem správce daně nezaložil pouze na skutečnosti,
že za dodavatele jednala osoba, která neměla k tomu oprávnění, resp. že výdaj nebyl uskutečněn
ve prospěch toho, kdo byl podle smlouvy povinen plnění uskutečnit (tak tomu bylo např.
v obdobném případě skutkově shodném ve věci žalobce Výrobní společnost Čerchov - viz
rozsudek NSS ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 - 111; pro tuto vadu přitom bylo rozhodnutí
správního orgánu zrušeno), ale především na neprokázání skutečného objemu provedených prací;
od této skutečnosti se potom, s ohledem na fakturaci odpracovaných hodin, odvíjela i výše
uplatněných výdajů. Stěžovatel nepopírá, že práce byly ve skutečnosti fakticky proveden y, určitý
výdaj byl rovněž vynaložen (bylo vyplaceno žalobcem v hotovosti určité existující osobě - p. K.,
resp. za tohoto byl označen; nebylo přitom zjišťováno – např. popisem, rekonstrukcí podoby -
zda osoba, která hotovost přebírala, byla p. K., či ni koli). Otázkou však je, zda tento výdaj lze
daňově uznat, popř. v jaké výši.
Daňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka)
zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů.
3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
4. Za výdaje je považuje zákon.
Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt
uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst
jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky
charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém §24 větě první: musí se jednat
o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné,
jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši
stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit
opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli poch ybnosti,
přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a da ňový
subjekt v daňovém řízení nejsou v rovném postavení - správce daně je v pozici
vrchnostenské - zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít.
Jedním z těchto prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany (viz např. rozsudek
NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, též rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007,
č. j. 5 Afs 158/2005 -226, www.nssoud.cz).
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Podle §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuj e všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. V této souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud
na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, příst. www.nssoud.cz, v němž vyslovil
následující právní závěr: „Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která
správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm.
c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo
nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového
subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují
natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným.
Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenz itu pochybností; budou to pouze
takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo
(celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané
informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat
konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevě rohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důk azní břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř. Unese -li
správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby
setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se spor ný účetní případ udál tak, jak
je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci
pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou
pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevě rohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu např. jeho rozsudek
ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).“
Prokazování uskutečnění daňově uznatelného výdaje je tedy primárně záležitostí
dokladovou. Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně účetnictví
splňující požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde o jeho
správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním. Účetní doklady formálně z hledisk a náležitostí
či účtování odpovídající zákonné úpravě nejsou samy o sobě způsobilé prokázat faktické
vynaložení deklarovaného výdaje ani jeho výši, je-li relevantním způsobem zpochybněna
pravdivost údajů v nich uvedených. To znamená, že ani po formální str ánce perfektní doklady
nemohou být dostatečným důkazem o uskutečnění transakce v nich deklarované, pokud
vzniknou pochybnosti o tom, zda skutečnosti zachycené na těchto dokladech odpovídají
skutečnému stavu.
Vznikne-li v průběhu daňového řízení správci daně důvodná pochybnost o tom,
zda k uskutečnění výdaje došlo způsobem deklarovaným daňovým subjektem, je povinností
daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze jej uplatnil v daňovém
přiznání, prokázat dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení. Je ponecháno na vůli
daňového subjektu, jaké důkazy k vyvrácení pochybností správce daně předloží. Jako důkazy
mohou sloužit v podstatě jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. Z §31 odst. 4 ZSDP vyplývá, že jde zejména o různá podání
daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké
výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04,
publikovaný pod č. 85/2006 Sb. ÚS, nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 48/05, publikovaný pod č. 218/2006 Sb. ÚS, vše publ. na http://nalus.usoud.cz).
V posuzovaném případě stěžovatel uplatnil jako daňově uznatelné výdaje, které podle
svých tvrzení vynaložil na provedení pomocných stavebních prací. Daňové orgány se v průběhu
celého daňového řízení zaměřily m.j. na otázku, zda byly předmětné práce provedeny v rozsahu
odpovídajícím fakturovaným částkám; dospěly přitom k závěru, že tento rozsah provedených
prací nebyl prokázán.
Krajský soud oproti tomu dospěl k závěru, že žalobce vynaložení výdaje prokázal,
vycházel přitom z toho, že bylo doloženo, jaké konkrétní pomocné práce byly provedeny,
což vyplývá jednoznačně z předávacího protokolu ze dne 4.12.2003; dalším důkazem
je vyúčtování odpracovaných hodin za jednotlivé měsíce roku 2003, kde jsou u každého měsíce
uvedena jména pracovníků, kteří měli práce vykonávat, počet odpracovaných hodin a vyúčtování
za tyto odpracované hodiny, které nejen dle žalobce, ale i dl e výpovědí svědků J. P. a V. M.
prováděl zástupce společnosti AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. Žalobce dle krajského soudu
prokázal, jaké konkrétní práce pro něj byly provedeny zejm. svědeckými výpověďmi J. P., J. Z.,
V. M. a Petra Janeše (předsedy představenstva žalobce). Takto bylo prokázáno, že se jednalo o
samostatně vykonávané pomocné práce při opravě stájí a při rekonstrukci vyhořelé stáje, o
bourací práce, opravu omítek, podlah, vyklizení stáje po požáru, úklidové práce. Práce probíhaly
tak, že pokyny zadával svědek J. P. V. K. , který řídil pracovníky vyk onávající tuto práci. Když
byla zadaná práce vykonána, předal ji na základě ústní domluvy svědek J. P. Předávací protokol
byl sepsán jen po dokončení celého souboru prací. Svědkyně J. Z. uvedla, že na opravy byly
zpracovány rozpočty, které lze doložit, a v této souvislosti byl předložen krycí list kalkulace
zpracovaný podle Petra Janeše (předsedy představenstva žalobce) proto, aby měl žalobce
představu, kolik budou předmětné práce (tj. i včetně prací pomocn ých stavebních) stát. Svědek J.
P. uvedl, že neevidoval pracovní dobu ukrajinských pracovníků, tu evidoval V. K. Konkrétní
rozsah prací byl vymezen fakturami, které byly již prokonzultovány s Ing. L., proto je svědkyně J.
Z. proplatila.
Nejprve musí kasační soud korigovat úvahu krajského soudu (a shodnou úvahu
žalovaného), že by provedený výslech Petra Janeše bylo možno považovat za svědeckou
výpověď. Jak je opakovaně uváděno, Petr Janeš je předsedou představenstva žalobce, tedy
osobou, jejímž prostřednictvím sám žalobce jedná, vyjadřuje se nave nek. Postavení svědka
v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se však obecně vyznačuje především tím,
že svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoli svědka
samotného. To pro daňové řízení též výslovně stanoví §8 odst. 1, věta prvá, část před středníkem
ZSDP. Vypovídal-li však v předmětné věci Petr Janeš k záležitostem týkajícím se žalobce,
přičemž je současně předsedou žalobcova představenstva, nevypovídal o skutečnostech, které
by se týkaly jiných osob. Pro názornost je možno srovnat úpravu v daňovém řízení s podrobnější
úpravou postavení svědka v předpisech občanského práva procesního. Zákon č. 99/1963 Sb.,
občanský soudní řád, ve znění pozdějších změn a doplnění (jehož ustanovení o postavení svědka
se s ohledem na §64 s. ř. s. uplatňují i v soudním řízení správním) výslovně stanoví, že výslech
fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech, týkající se právnické osoby a nastalých v době,
kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem tohoto orgánu, se pr ovede jako výslech
účastníka řízení, nikoli svědka (§126a, §131 o. s. ř.). K těmto závěrům konečně dospěla
i judikatura obecných soudů rozhodujících ve věcech občanskoprávních již v době předcházející
zakotvení tohoto výslovného ustanovení do o. s. ř. (tedy za situace obdobné úpravy, jaká
je zakotvena v ZSDP) v rozhodnutích Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 1. 2001,
sp. zn. 26 Cdo 2848/99, či ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1397/2006 ( Sbírka rozhodnutí
a stanovisek Nejvyššího soudu ČR, č. 1/2008), obojí d ostupné na www.nsoud.cz. Tato stávající
judikatura obecných soudů navíc vyjadřuje jen dlouhodobě ustálený výklad postavení svědka
vyjádřený např. již v rozhodnutí býv. Nejvyššího soudu ČSR ze dne 28. 3. 1975,
sp. zn. 5 Cz 12/75 (Sbírka rozhodnutí a stanovi sek Nejvyššího soudu ČSSR, Nejvyššího soudu
ČSR a Nejvyššího soudu SSR, č. 6/1978). S těmito závěry se i Nejvyšší správní soud ztotožňuje
a uzavírá, že vypovídal-li Petr Janeš o záležitostech žalobce jako subjektu, jehož je předsedou
představenstva, nemůže být jeho výpověď hodnocena ani v daňovém řízení jako výpověď svědka
ve smyslu §8, §31 odst. 4 ZSDP.
Dále musí kasační soud konstatovat, že pokud stěžovatel v kasační stížnosti argumentuje
m.j. též tím, že věrohodnost vyúčtování předložených v odvolacím řízení zpochybňuje neúměrně
vysoký počet hodin údajně odpracovaných jednotlivými pracovníky s ohledem na práce, které
měli konat, a s ohledem na to, že tyto práce měly být prováděny jen na objektech specifikovaných
žalobcem, jedná se o argument, který stěžovatel vnáší do kasačního řízení jako argument zcela
nový, kterým nejenže neargumentoval v řízení před krajským soudem, ale který navíc není nijak
obsažen zejména v napadeném rozhodnutí, příp. v závěrech správce daně I. stupně. Nejvyšší
správní soud v tomto ohledu vychází ze setrvalé judikatury soudů rozhodujících ve správním
soudnictví o tom, že předmětem přezkumu ve správním soudnictví je napadené rozhodnutí tak,
jak bylo odůvodněno správním orgánem v době jeho vydání. Nemůže proto obstát dodatečné
„doodůvodňování“ napadeného rozhodnutí až v soudním řízení, pokud jsou tímto způsobem
správním orgánem vnášeny do řízení nové argumenty, které nebyly zohledněny
v přezkoumávaném rozhodnutí (srov. např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 8. 1994
č. j. 6 A 592/93 - 23, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 1 As 32/2006-99, www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud proto při svém rozhodování
k tomuto argumentu stěžovatele nepřihlížel.
Jak již bylo uvedeno výše, stěžovatel nezpochybňuje, že určité pomocné stavební práce
byly pracovníky řízenými V. K. skutečně provedeny; zpochybňuje toliko rozsah takto
provedených prací ve vztahu k fakturovaným částkám. Nejvyšší správní soud konstatuje,
že v daňovém řízení ani v řízení před krajským soudem nebyl dosud provedenými důkazními
prostředky prokázán skutečný rozsah prací provedených pracovníky řízenými V. K. v té míře, aby
bylo lze učinit závěr o uznání výdajů žalobcem uplatněných v předmětné výši.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že výdaje na předmětné práce žalobce uplatnil dle
vyúčtování podle odpracovaných hodin a při účtování provedené práce podle hodinové sazby,
nikoli např. jako ceny za výsledek (ceny za provedenou práci jako celek). V takovém případě
je na daňovém subjektu, aby v daňovém řízení prokázal podle §31 odst. 9 ZSDP nejen, že určité
práce byly skutečně provedeny, ale také, že byly provedeny právě v tom počtu odpracovaných
hodin, jak je v účetních dokladech deklarováno, tím spíše, byla-li hodinová sazba východiskem
pro stanovení výše proplacených částek, tedy i uplatněných výdajů.. Nikoli samotné provedení
prací, ale právě počet odpracovaných hodin, pak představuje rozsah provedených prací, který
je daňový subjekt prokázat.
Ze spisu kasační soud ověřil, že toliko druh prací (nikoliv však rozsah dle odpracovaných
hodin) lze dovodit ze svědeckých výpovědí svědkyň V. M. aj. Z. , které uvedly jen, že
v inkriminované době pracovali na bouracích pracech a pomocných stavebních pracech i
pracovníci řízení V. K. O skutečném rozsahu provedených prací (tj. o odpracovaných hodinách)
mnoho nevypovídá ani žalobcem předložený krycí list kalkulace zpracovaný v r. 1999, který
zjevně (v souladu i s vyjádřeními žalobce) sloužil pro předběžnou představu o ceně zamýšlených
prací, nelze z něj již však zjistit, jaké konkrétní práce byly provedeny p rávě pracovníky řízenými
V. K. a zejm. v jakém rozsahu (počtu odpracovaných hodin). Skutečný rozsah provedených prací
pak nelze zjistit ani z předávacího protokolu, když z něj protokolů opět plyne jen obecně druh
provedených prací, nikoli jejich rozsah. V protokolu ze dne 4. 12. 2003 - oprava vyhořelého
kravína v Chodově je totiž uvedeno, že bylo převzato „1. vyklizení objektu po požáru, 2. stržení zbytků
střechy po požáru, 3. vyklizení shořelého sena a slámy , 4. stržení štítu, jehož statika byla vlivem požáru narušena,
5. kompletní příprava pro opravu“. Zbývá tak posoudit, zda relevantními důkazy nejsou jednotlivá
měsíční vyúčtování ve spojení s výpovědí svědka J. P. Jednotlivá měsíční vyúčtování vypracovaná
jako tabulky bez jakéhokoli podpisu či ověření a opatřená razítkem žalobce měla být dle výpovědi
svědka J. P. zpracovávána V. K. a mělo být podle nich fakturováno. V těchto vyúčtováních jsou
uvedeni za každý měsíc pracovníci řízení V. K. a u každého počet odpracovaných hodin. Svědek
J. P. pak ve své výpovědi uvedl, že on hodiny těchto pracovníků neevidoval, nekontroloval,
přebíral jen práci jako takovou, zajímala ho jen, zda a jaká práce byla vykonána, což potvrzoval
V. K. ústně. Fakturace a účetnictví šlo zcela mimo něj. Nesledoval ani vyúčtování odpracovaných
hodin, to se přikládalo k fakturám.
Nejvyšší správní soud na tomto místě konstatuje, že předmětná v yúčtování a výslech
svědka J. P. ve vztahu k rozsahu prací provedených pracovníky řízenými V. K. netvoří kompaktní
celek. Fakturováno bylo zjevně podle odpracovaných hodin, čemuž by odpovídala i předložená
vyúčtování. Tato vyúčtování (přehled odpracovaných hodin v měsíci) však již svědek J. P.
nekontroloval, vše šlo „mimo něj“. Takto zjištěný skutkový stav nevede k jednoznačnému závěru,
v jakém rozsahu (počtu hodin) byly práce uskuteč něné pracovníky řízenými V. K. skutečně
provedeny, přičemž takový závěr je nezbytný k verifikaci fakturované ceny z hlediska její tržní
přiměřenosti. Rozhodně nelze na tomto rozporuplném základě ani uzavřít, že by dosavadní
výsledky dokazování poskytovaly přehledný a důvěryhodný obraz o předmětném obchodním
případu. Takový přehledný a důvěryhodný obraz je však nezbytný pro posouzení daňové
uznatelnosti předmětného nákladu (výdaje) ve smyslu §24 odst. 1 ZDP.
Nejvyšší správní soud proto nesdílí názor krajského soudu o tom, že by tvrzení žalobce
byla dosud dostatečně prokázána a že by tak žalobce splnil svou důkazní povinnost ve smyslu
§31 odst. 9 ZSDP. Na tomto místě je však třeba připomenout, že tu je žalobcem navrže ný důkaz
výslechem svědka V. K., který nebyl proveden a pro jehož realizaci nevyužily daňové orgány
dosud veškeré prostředky, jak je již uvedeno výše.
Konečně stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně rozhodl, pokud zrušil nejen
napadené rozhodnutí stěžovatele, ale současně i rozhodnutí správce daně I. stupně. Nejvyšší
správní soud podotýká, že odůvodnění tohoto postupu krajského soudu je zcela
nepřezkoumatelné. Krajský soud v této souvislosti pouze uvedl, že ke zrušení rozhodnutí správce
daně I. stupně přistoupil „z téhož důvodu“. Krajský soud ve svém rozsudku uplatnil vůči stěžovateli
dvě výtky - jednak nevyužití všech prostředků k zajištění výslechu svědka V. K., jednak nesprávné
(byť přezkoumatelné) vyhodnocení důkazů. Z rozsudku krajského soudu tak vůbec není zřejmé,
jak se vypořádal s otázkou, zda vytýkaná pochybení nemohou být napravena v odvolacím řízení a
jak krajský soud vyhodnotil dopady zrušení platebního výměru správce daně I. stupně na další
vývoj daňového řízení.
Pokud jde o otázku zrušení prvostupňových rozhodnutí správce daně, Nejvyšší správní
soud především poukazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, dostupné na www.nssoud.cz, které se týkalo právě výkladu
§78 odst. 3 s. ř. s a v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že „toto ustanovení upravuje výjimku
z obecného principu omezené kasace, který se jinak uplatňuje ve správním soudnictví. Krajský soud totiž „podle
okolností může“ zrušit i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou
povinnost uvážit, zda v konkrétním případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého
stupně, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Tak tomu bude především v případech,
kdy je patrné, že rozhodnutí správního orgánu prvního stupně vůbec nemělo být vydáno. Stejně tak bude dán
důvod pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v případech, kdy odvolací správní orgán nemůže
vady tohoto rozhodnutí sám napravit“.
Z těchto závěrů rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud vycházel ve svém rozsudku
ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34, www.nssoud.cz, když zrušil ke kasační stížnosti
žalovaného správního orgánu rozsudek krajského soudu z toho důvodu, že jeho výrokem krajský
soud zrušil rovněž prvostupňový platební výměr správce daně, aniž by ovšem zároveň uvedl
důvody, proč tak učinil. Ke stejným závěrům stran možnosti zrušit dodatečný platební výměr
správce daně dospěl zdejší soud např. i v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 113/2006 - 70,
v němž konstatoval: „Daňový řád nesvěřuje odvolacímu orgánu pravomoc v případech zjištěných vad řízení
před prvostupňovým správcem daně, jako je mj. neprovedení navr hovaných důkazů, rozhodnutí správce daně zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Daňový řád totiž na rozdíl od úpravy odvolacího řízení ve správním řádu
v takových případech předpokládá postup dle §50 odst. 3 daňového řádu, podle něhož může odvolací orgán
v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo
odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Ať již tedy odstraňování vad prvostupňového
řízení provádí správce daně či odvolací orgán, vždy se tak děje v řízení odvolacím, nikoli v řízení prvostupňovém,
přičemž podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu má daňový subjekt
při dokazování prováděném v odvolacím řízení obdobná práva jako při dokazování prováděném v rámci daňové
kontroly, tedy zejména právo být přítomen při výslechu svědků či při místním šetření a právo klást svědkům
otázky. Ani pokud by odvolací orgán zjistil ve výjimečných případech takové vady prvostupňového řízení, které
již nelze v odvolacím řízení odstranit, není podle daňového řádu oprávněn rozhodnutí správce daně zrušit a věc
mu vrátit věc k dalšímu řízení, nezbude mu tedy, než prvostupňové rozhodnutí bez dalšího zrušit. V běžných
případech, kdy bylo podáno odvolání proti dodateč nému platebnímu výměru, již totiž není v prvostupňovém řízení
místo pro nové dokazování, jež by mělo vyústit v opětovné dodatečné vyměření daně. K němu lze totiž dospět, jak
konstatoval Nevyšší správní soud mj. v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, č. j. 5 Afs 170/2006 - 164,
www.nssoud.cz, pouze na základě daňové kontroly, jež však už byla v těchto případech řádně ukončena, a její
opakování, nebyla-li povolena obnova řízení či nejsou-li naplněny podmínky obdobné zákonným důvodům
pro povolení obnovy řízení, není přípustné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS).“
Zvláštní úpravu odvolacího řízení obsaženou v ust. §50 odst. 5 resp. odst. 6 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, odlišnou od řízení vedeného dle správního řádu
dle ust. §90 odst. 1 písm. b) zákona č. 500/2004 Sb., musí respektovat i správní soud. Jestliže
mu tedy §78 odst. 3 s. ř. s. svěřuje pravomoc uvážit, zda je podle okolností věci vhodné zrušit
rovněž prvostupňové rozhodnutí správního orgánu, neznamená to, že by mu zákon svěřoval
možnost zcela neomezené úvahy, tak jako ji nesvěřuje ani správnímu orgánu při použití
správního uvážení. Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku dále konstatoval: „Správní
soud musí respektovat rámec a logiku základních procesních institutů daného správního řízení, v tomto případě
tedy řízení daňového, tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Zrušení
prvostupňového rozhodnutí správce daně bude tedy přicházet do úvahy zejména tam, kde správní soud shledá jak
odvolací tak prvostupňové rozhodnutí finančních orgánů nezákonným, přičemž nebude možná náprava tím,
že by odvolací orgán prvostupňové rozhodnutí změnil. Tento postup bude proto na místě zejména v případech,
kdy daň vůbec neměla být vyměřena či doměřena, např. tehdy, když krajský soud shledá důvodnou námitku
uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně. Výjimečně může tento postup připadat v úvahu tam, kde správní
soud shledá takovou vadu prvostupňového daňového řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci
samé a kterou již přitom nelze v novém odvolacím řízení odstranit. Rozhodně však takto nelze postupovat
v případě, kdy správní soud shledá vady řízení spočívají cí např. v neprovedení navrhovaných důkazů.“
Výše uvedené závěry poté potvrdil rovněž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75. Poukázal zde především na principy
odvolacího řízení podle správního řádu a zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval přitom,
že správní řád upravuje možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání
prvostupňovému správnímu orgánu společně se závazným právním názorem pro jeho další
postup; pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady,
správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad
řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem;
tak tomu však není v daňovém řízení.
Rozšířený senát na základě odlišné právní úpravy v daňovém procesním předpise vyslovil
mimo jiné, že „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí
předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce
daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním napadeného
rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou
(§49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle §50
odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6
daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu).
V odvolacím řízení je přípustná i změna způs obu stanovení daně.... Vydá-li správce daně po zrušení platebního
výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost
tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána“.
Z výše vyslovených závěrů rozšířeného senátu v popsané věci tak vyplývá,
že prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního
výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí
odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem. Úvaha soudu,
zda doplnění řízení přesahuje možnosti odvolacího řízení, zde nemá místa, neboť z citovaného
usnesení rozšířeného senátu lze dovodit, že odvolací orgán je oprávněn ke všem úkonům, jimiž
je třeba řízení doplnit a že je dokonce oprávněn i změnit způsob stanovení daně.
Pokud tedy byl zrušen rozsudkem krajského soudu dodatečný platební výměr správce
daně I. stupně spolu s rozhodnutím stěžovatele, nemůže správce daně v řízení pokračovat.
Přitom krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele, jakož i uvedený dodatečný platební výměr
právě pro procesní pochybení spočívající v neprovedení výslechu svědka a pro nesprávné
hodnocení důkazů; nejednalo se přitom o takové vady, které by nebylo lze odstranit v rámci
řízení před žalovaným. Rozhodoval-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému
v daňovém řízení, není, s přihlédnutím k výše vysloveným názorům zdejšího soudu, důvodu,
aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně
(dodatečný platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat.
Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 věty prvé části před středníkem s.ř.s. rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Právním názorem vyjádřeným v tomto
rozsudku je krajský soud vázán (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. ledna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu