ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.74.2009:111
sp. zn. 5 Afs 74/2009 - 111
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Výrobní
společnost Čerchov, a. s., se sídlem Klenčí pod Čerchovem 55, zast. advokátkou JUDr. Julií
Šindelářovou, se sídlem AK Plzeň, Mikulášská tř. 9, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Plzni, Hálkova 14, Plzeň, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 18. března 2009, č. j. 30 Ca 37/2008 - 61,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. března 2009, č. j. 30 Ca 37/2008 - 61
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku krajského soudu; tímto bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 31. 1. 2008,
č. j. 4720/07-1200-400604, současně byl zrušen i dodatečný platební výměr Finančního úřadu
v Domažlicích (dále „správce daně“) ze dne 15. 11. 2006, č. j. 55561/06/118920/1478 na daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002.
Stěžovatel namítá nezákonnost napadeného rozsudku, neboť krajský soud nesprávně
posoudil podmínky pro současné zrušení rozhodnutí správního orgánu I. stupně, poukazuje
na usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, v němž vyslovil
soud názor, že ke zrušení prvoinstančního rozhodnutí by mělo docházet pouze v případech, kdy
toto rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno, či trpí takovými vadami, jež nemůže odvolací orgán
sám napravit. O takový případ se však v dané věci nejedná, neboť v rozsudku uvedená procesní
pochybení takové intenzity nedosahují. Stěžovatel rovněž poukazuje na usnesení rozšířeného
senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, v němž se uvádí, že rozhodnutím odvolacího
orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí a vady odvoláním napadeného
rozhodnutí či postupu správce daně I. stupně musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení.
Tím, že krajský soud zrušil i rozhodnutí orgánu prvé instance, bylo stěžovateli upřeno právo
na doplnění řízení za účelem odstranění vad vytknutých ve zrušujícím rozsudku.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti polemizuje s názorem krajského soudu, podstatně
odlišným od setrvalé judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek NSS č. j.
8 Afs 80/2008 - 85) ohledně podmínek, za kterých má daňový subjekt právo ponížit základ daně
o výdaj, který vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel tvrdí,
že zákon o daních z příjmů je koncipován na zásadě, že základ daně lze snížit ve smyslu ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů tehdy, když daňový subjekt prokáže v souladu s ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků, že vynaložil výdaj v určité výši a že byl vynaložen na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což aplikováno na předmětný případ znamená, zda byly
tyto práce provedeny a dodány smluvním dodavatelem dle smluvených požadavků ve smlouvě
o dílo. V daném případě bylo ve smlouvě ujednáno provedení prací pracovníky společnosti
AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. , IČ 25763199 (dále jen „AHLS“), jejímž jediným jednatelem
je pan Andriy Shpak, který zplnomocnil dne 25. 4. 2000 pana V. K. k veškerým činnostem,
jednáním a podpisům veškerých dokladů a dokumentů, včetně plných mocí, týkajících se osoby
pana Andriye Shpaka jako podnikatele za společnost AHLS. Tato plná moc není časově omezena
a obsahuje ověřovací doložku vlastnoručního podpisu zmocnitele a dále razítko Mgr. Jany
Bečkové, notářky v Praze 1, Havelská 516/16. Správce daně však vlastním šetřením zjistil, že tato
ověřovací doložka je zfalšovaná, jak ostatně konstatuje i krajský soud v předmětném rozsudku.
Stěžovateli se tedy podařilo zpochybnit věrohodnost a správnost údajů uvedených v plné moci,
následkem čehož lze pak s úspěchem pochybovat o věrohodnosti dokladů vystavených a
podepsaných údajným zástupcem deklarovaného dodavatele fakturovaných prací a dále také o
tom, že tyto práce provedla společnost AHLS a této společnosti bylo za práce zaplaceno. Pokud
tedy bylo zaplaceno někomu jinému, než tomu, kdo měl dodat dané práce a přijímat za ně
úhradu, jednalo se o platbu bez právního důvodu a nebylo možné považovat dané výdaje za
výdaje vynaložené na plnění, které sloužilo k dosažení zajištění a udržení příjmů. Stěžovatel
nesouhlasí s názorem krajského soudu, že faktury mají náležitosti předepsané zákonem o
účetnictví. Tyto faktury však samy o sobě neprokazují soulad účetního stavu se stavem
skutečným, tedy to, že plnění na nich uvedené bylo taktéž fakticky realizováno, a to
deklarovaným dodavatelem. Faktury také neobsahují informace o tom, jaké konkrétní práce
a v jakém rozsahu byly skutečně v období, za které je fakturováno, provedeny ani nejsou
doloženy jinými doklady, ze kterých by tyto skutečnosti byly patrné. Ze samotných faktur nelze
zjistit, jaké konkrétní plnění a jakého rozsahu, je v jednotlivých měsících fakturováno. Stěžovatel
namítá, že objednávky, které žalobce jakožto objednavatel vystavoval na zhotovitele díla –
společnost AHLS, nelze považovat za důkaz prokazující správnost výše nákladů, neboť
neobsahují výčet prací, natož výpočet hodnoty provedených prací na paletách, když společnost
AHLS nevyráběla palety jako celek, ale, jak vyplývá z provedených svědeckých výpovědí
i z vlastního znění faktur, prováděla tato společnost jen určité dílčí práce při výrobě palet.
Výpovědi svědků, konkrétně ředitele kovovýroby, technické pracovnice, jakož i ekonomky,
svědčí o tom, že nebyly zhotovovány palety, ale jen prováděny některé práce při jejich výrobě;
výčet provedených prací, jejich skutečný rozsah ani výpočet ceny jednotlivých provedených prací
však uvedené doklady, tj. objednávky neobsahují. Ze samotných faktur tak nelze zjistit, jaké
konkrétní plnění a jakého rozsahu je v jednotlivých měsících fakturováno. Objednávky, které
žalobce předložil nelze považovat za důkaz prokazující správnost výše nákladů, neboť neobsahují
výčet prací ani výpočet hodnoty provedených prací. Průkaznost všech důkazů předložených
žalobcem (vyúčtování odpracovaných hodin, fakturace jednotlivých dodávek, apod.) je nadto
zpochybněna již tím, že tyto doklady vystavila osoba, jejíž právo jednat za zhotovitele bylo
v průběhu daňového řízení výrazně zpochybněno. Stěžovatel uvádí, že osoba pana V. K. je
důkazem, který by veškeré rozpory mohl vysvětlit, tuto osobu však, přes veškeré úsilí, které
správce daně vynaložil, včetně institutu předvedení orgány Policie ČR, se nepodařilo správci daně
vyslechnout. O výslech svědka se pokoušel rovněž v rámci odvolacího řízení žalovaný, předvolání
svědek převzal, poté se však telefonicky omluvil s tím, že se ozve, už tak však neučinil. Stěžovatel
má za to, že vyčerpal všechny jemu dostupné a zákonné prostředky pro zajištění účasti uvedené
osoby a nesouhlasí s názorem krajského soudu, že tak neučinil, když nevyužil možnosti dané mu
ust. §29 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel rovněž poukazuje na to, že žalobce,
ač tvrdil, že byl s panem K. v roce 2006 v stálém obchodním styku, neposkytl správci daně
potřebnou součinnost dle §2 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, tím spíše v situaci, kdy
výslech svědka sám požadoval. Stěžovatel má za to, že osoba pana K. se jeví spíše fiktivní nežli
skutečná; stěžovatel přitom vychází i z informace poskytnuté na základě žádosti o mezinárodní
výměnu informací, která se týkala ověření skutečností ohledně udělení plné moci panu V. K.;
z odpovědi ukrajinské daňové správy přitom vyplývá, že pan Andriy Shpak nevydal a nepodepsal
žádný kontrakt za společnost AHLS, prohlásil rovněž, že osoba pana V. K. je mu zcela neznámá
a nikdy s touto osobou neměl žádné obchodní vztahy. Stěžovatel uvádí tuto informaci nad rámec
odůvodnění svého rozhodnutí, neboť mu byla v rámci mezinárodního dožádání poskytnuta až
dne 4. 8. 2008 a nemohla být proto použita jako důkaz v daňovém řízení. Tuto informaci
stěžovatel přikládá v příloze doplnění ke kasační stížnosti. Stěžovatel má za to, že skutečnost, že
se nepodařilo zajistit osobu pana K., nebrání v dané věci rozhodnout na základě předložených
dokladů, ze kterých nevyplývá, že práce uvedeny na předložených fakturách byly skutečně
provedeny společností AHLS, tj. tím, kdo je měl dle smluvního vztahu provést; tím vzniká
pochybnost o tom, že byl předmětný výdaj vynaložen za smluvené dílo a že tento byl vynaložen
v souladu s ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
S přihlédnutím k výše uvedenému navrhuje stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud
posoudil kasační stížnost jako důvodnou, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil nesouhlas s argumentací
stěžovatele. Tvrdí, že námitky, které stěžovatel předkládá v kasační stížnosti, byly prokazatelně
vyvráceny tvrzením žalobce a lze je označit pouze za smyšlenou konstrukci ex post, která
by z žalobce činila osobu, která se chce vyhnout plnění daňových povinností. Za situace,
kdy se správnímu orgánu nedaří zajistit určitou osobu či důkaz, přestože nevyčerpal všechny
možnosti, které mu zákon umožňuje, ale i ukládá, nelze z této vady vinit žalobce. Tvrzení
stěžovatele, že se podařilo zpochybnit věrohodnost a správnost údajů uváděných žalobcem, nemá
oporu ve spise. Za zcela nedůvodné považuje žalobce spekulace stěžovatele o existenci osoby V.
K. Žalobce se ohrazuje proti tvrzení stěžovatele o tom, že neposkytl potřebnou součinnost k
zajištění této osoby. S výjimkou podnikatelského styku žalobce s osobou pana K. nic dalšího
nespojuje a není v jeho silách ani možnostech tuto osobu zajistit. Tvrzení stěžovatele jsou
rozporná, neboť na jednom místě zpochybňuje samotnou existenci této osoby, na jiném místě
zase tvrdí, že s ní telefonicky hovořil. Žalobce namítá, že stěžovatel prezentuje v rozporu se
zákonem skutečnosti, které mohl namítat již v řízení před krajským soudem, tzn. informace
zjištěné od pana A. Sphaka, přitom tato informace je ve věci irelevantní. Stěžovatel nadto
citovanou zprávu ukrajinské daňové správy nepředložil před krajským soudem, ač tak učinit
mohl, neboť jednání soudu se uskutečnilo až dne 18. 3. 2009, nemůže jí proto argumentovat ani
před Nejvyšším správním soudem. Žalobce je přesvědčen, že v průběhu daňového řízení vyvrátil
veškeré pochybnosti ohledně neexistence předmětného díla mezi ním a společností AHLS.
Kasační stížnost považuje za nedůvodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti,
takto:
Stěžovatel jednak namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu v tom, že soud zrušil
rovněž rozhodnutí správce daně, ačkoli soud vytknul vadu řízení, konkr. neprovedení výslechu
svědka, tzn. vadu, kterou by bylo lze odstranit v rámci odvolacího řízení. Nejvyšší správní soud
shledal tuto kasační námitku důvodnou.
Žaloba proti rozhodnutí správního orgánu dle §65 s. ř. s. vždy směřuje proti rozhodnutí
správního orgánu druhého stupně. Pro účely soudního přezkumu správních rozhodnutí jsou
rozhodnutí obou stupňů správních orgánů vnímána jako celek. Jak již konstatoval například
ve své judikatuře Vrchní soud v Praze, „Pod pojmem rozhodnutí vydané ve správním řízení ve smyslu
§247 odst. 2 o. s. ř. je nutno (proběhlo-li řízení ve dvou správních instancích) chápat rozhodnutí správního
orgánu prvního i druhého stupně jako jeden celek.“ (Usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 7. 5. 1993,
sp. zn. 6 A 68/93, publikováno v časopise Správní právo č. 17). To znamená, že ač správní soudy
přezkoumávají a případně ruší především rozhodnutí správního orgánu druhého stupně,
při posuzování zákonnosti tohoto rozhodnutí přihlížejí k předchozímu správnímu řízení
a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně.
Pokud jde o otázku zrušení prvostupňových rozhodnutí správce daně, Nejvyšší správní
soud především poukazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, dostupné na www.nssoud.cz, které se týkalo právě výkladu
§78 odst. 3 s. ř. s a v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že „toto ustanovení upravuje výjimku
z obecného principu omezené kasace, který se jinak uplatňuje ve správním soudnictví. Krajský soud totiž „podle
okolností může“ zrušit i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou
povinnost uvážit, zda v konkrétním případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého
stupně, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Tak tomu bude především v případech,
kdy je patrné, že rozhodnutí správního orgánu prvního stupně vůbec nemělo být vydáno. Stejně tak bude dán
důvod pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v případech, kdy odvolací správní orgán nemůže
vady tohoto rozhodnutí sám napravit“.
Z těchto závěrů rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud vycházel ve svém rozsudku
ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34, www.nssoud.cz, když zrušil ke kasační stížnosti
žalovaného správního orgánu rozsudek krajského soudu z toho důvodu, že jeho výrokem krajský
soud zrušil rovněž prvostupňový platební výměr správce daně, aniž by ovšem zároveň uvedl
důvody, proč tak učinil. Ke stejným závěrům stran možnosti zrušit dodatečný platební výměr
správce daně dospěl zdejší soud např. i v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 113/2006 - 70,
v němž konstatoval: „Daňový řád nesvěřuje odvolacímu orgánu pravomoc v případech zjištěných vad řízení
před prvostupňovým správcem daně, jako je mj. neprovedení navrhovaných důkazů, rozhodnutí správce daně zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Daňový řád totiž na rozdíl od úpravy odvolacího řízení ve správním řádu
v takových případech předpokládá postup dle §50 odst. 3 daňového řádu, podle něhož může odvolací orgán
v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo
odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Ať již tedy odstraňování vad prvostupňového
řízení provádí správce daně či odvolací orgán, vždy se tak děje v řízení odvolacím, nikoli v řízení prvostupňovém,
přičemž podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu má daňový subjekt
při dokazování prováděném v odvolacím řízení obdobná práva jako při dokazování prováděném v rámci daňové
kontroly, tedy zejména právo být přítomen při výslechu svědků či při místním šetření a právo klást svědkům
otázky. Ani pokud by odvolací orgán zjistil ve výjimečných případech takové vady prvostupňového řízení, které
již nelze v odvolacím řízení odstranit, není podle daňového řádu oprávněn rozhodnutí správce daně zrušit a věc
mu vrátit věc k dalšímu řízení, nezbude mu tedy, než prvostupňové rozhodnutí bez dalšího zrušit. V běžných
případech, kdy bylo podáno odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, již totiž není v prvostupňovém řízení
místo pro nové dokazování, jež by mělo vyústit v opětovné dodatečné vyměření daně. K němu lze totiž dospět, jak
konstatoval Nevyšší správní soud mj. v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, č. j. 5 Afs 170/2006 - 164,
www.nssoud.cz, pouze na základě daňové kontroly, jež však už byla v těchto případech řádně ukončena, a její
opakování, nebyla-li povolena obnova řízení či nejsou-li naplněny podmínky obdobné zákonným důvodům
pro povolení obnovy řízení, není přípustné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j.
2 Afs 31/2005 - 57, publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS).“
Zvláštní úpravu odvolacího řízení obsaženou v ust. §50 odst. 5 resp. odst. 6 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, odlišnou od řízení vedeného dle správního řádu
dle ust. §90 odst. 1 písm. b) zákona č. 500/2004 Sb., musí respektovat i správní soud. Jestliže
mu tedy §78 odst. 3 s. ř. s. svěřuje pravomoc uvážit, zda je podle okolností věci vhodné zrušit
rovněž prvostupňové rozhodnutí správního orgánu, neznamená to, že by mu zákon svěřoval
možnost zcela neomezené úvahy, tak jako ji nesvěřuje ani správnímu orgánu při použití
správního uvážení. Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku dále konstatoval: „Správní
soud musí respektovat rámec a logiku základních procesních institutů daného správního řízení, v tomto případě
tedy řízení daňového, tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Zrušení
prvostupňového rozhodnutí správce daně bude tedy přicházet do úvahy zejména tam, kde správní soud shledá jak
odvolací tak prvostupňové rozhodnutí finančních orgánů nezákonným, přičemž nebude možná náprava tím,
že by odvolací orgán prvostupňové rozhodnutí změnil. Tento postup bude proto na místě zejména v případech,
kdy daň vůbec neměla být vyměřena či doměřena, např. tehdy, když krajský soud shledá důvodnou námitku
uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně. Výjimečně může tento postup připadat v úvahu tam, kde správní
soud shledá takovou vadu prvostupňového daňového řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci
samé a kterou již přitom nelze v novém odvolacím řízení odstranit. Rozhodně však takto nelze postupovat
v případě, kdy správní soud shledá vady řízení spočívající např. v neprovedení navrhovaných důkazů.“
Výše uvedené závěry poté potvrdil rovněž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75. Poukázal zde především na principy
odvolacího řízení podle správního řádu a zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval přitom,
že správní řád upravuje možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání
prvostupňovému správnímu orgánu společně se závazným právním názorem pro jeho další
postup; pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady,
správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad
řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem;
tak tomu však není v daňovém řízení.
Rozšířený senát na základě odlišné právní úpravy v daňovém procesním předpise vyslovil
mimo jiné, že „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí
předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce
daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním napadeného
rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou
(§49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle §50
odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6
daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu).
V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.... Vydá-li správce daně po zrušení platebního
výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost
tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána“.
Z výše vyslovených závěrů rozšířeného senátu v popsané věci tak vyplývá,
že prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního
výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení
rozhodnutí odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem.
Úvaha soudu, zda doplnění řízení přesahuje možnosti odvolacího řízení, zde nemá místa, neboť
z citovaného usnesení rozšířeného senátu lze dovodit, že odvolací orgán je oprávněn ke všem
úkonům, jimiž je třeba řízení doplnit a že je dokonce oprávněn i změnit způsob stanovení daně.
Pokud tedy byl zrušen rozsudkem krajského soudu dodatečný platební výměr ze dne
15. 11. 2006 spolu s rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 1. 2008, nemůže správce daně v řízení
pokračovat. Přitom krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného, jakož i uvedený dodatečný
platební výměr právě pro procesní pochybení spočívající v neprovedení výslechu svědka
a pro nesprávné hodnocení důkazů; nejednalo se přitom o takové vady, které by nebylo lze
odstranit v rámci řízení před žalovaným.
Rozhodoval-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému v daňovém řízení,
není, s přihlédnutím k výše vysloveným názorům zdejšího soudu, důvodu, aby s odvolacím
rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (dodatečný platební výměr)
tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je na místě zrušit pouze rozhodnutí
žalovaného, jehož zaváže právním názorem.
Nejvyšší správní soud naopak přisvědčil krajskému soudu v hodnocení skutkového stavu.
Má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje
ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. svá tvrzení, přenáší se důkazní břemeno
z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle §31 odst. 8 cit. zákona je pak prokázat
existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví,
evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právní
otázka ohledně tvrzeného prokázání skutečností stěžovatelem ve smyslu ust. §31 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb. byla krajským soudem posouzena v souladu se zákonem a rovněž v intencích
konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Žalobci nelze vytýkat, že neunesl důkazní
břemeno ohledně skutečností, týkajících se jiného daňového subjektu. V projednávané věci bylo
prokázáno, že předmětné práce byly fakticky provedeny, byly dále předány zahraničnímu
odběrateli a tímto byly také žalobci zaplaceny. Nejednalo se tudíž o dodávky fiktivní. Stejně
tak v případě dodavatele (společnost AHLS) se nejednalo o subjekt fiktivní (byť nekontaktní);
společnost je zapsána v obchodním rejstříku.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na ust. §28a odst. 6 obchodního
zákoníku, který zajišťuje zásadu tzv. rejstříkového pořádku. Každý orgán veřejné správy
je povinen vždy upozornit rejstříkový soud na nesoulad mezi skutečným a zapsaným stavem.
Konkrétně ust. §200b odst. 3 o. s. ř. stanoví, že soudy nebo jiné správní orgány upozorní
rejstříkový soud vždy na neshodu mezi skutečným právním stavem a stavem zápisu v obchodním
rejstříku, jakmile tato skutečnost při jejich činnosti vyjde najevo. Vyšlo-li tedy v souvislosti
s dožádanými úkony ve vztahu ke společnosti AHLS najevo, že tato na uvedené adrese nesídlí,
její jednatelé jsou nekontaktní, popř. žádnou činnost nevyvíjí, je povinen správce daně
postupovat dle výše uvedeného ustanovení, nemůže však sám z těchto skutečností bez dalšího
dovodit, že uvedená společnost práce neprovedla.
Neprokázání výdaje uplatněného žalobcem správce daně postavil zejména na skutečnosti,
že za dodavatele jednala osoba, která neměla k tomu oprávnění, resp. že výdaj nebyl uskutečněn
ve prospěch toho, kdo byl podle smlouvy povinen plnění uskutečnit. Správce daně však zcela
odhlédl od toho, že práce byly ve skutečnosti fakticky provedeny, výdaj prokazatelně byl
vynaložen (bylo vyplaceno žalobcem v hotovosti určité existující osobě - p. K., resp. za tohoto
byl označen; nebylo přitom zjišťováno – např. popisem, rekonstrukcí podoby - zda osoba, která
hotovost přebírala, byla p. K., či nikoli). Správce daně neprokázal nevynaložení výdaje žalobcem
za účelem dosažení zisku ani tím, že by např. zjišťoval, zda práce nebyly např. provedeny
samotnými zaměstnanci žalobce, (neprovedl výslechy svědků), nezjišťoval ani to, zda osoba, která
hotovost od žalobce přebírala, nebyla skutečně osobou shodnou s tou, s níž telefonicky
v souvislosti s uskutečněním svědecké výpovědi jednal.
Daňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka)
zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů.
3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
4. Za výdaje je považuje zákon.
Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt
uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst
jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky
charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém §24 větě první: musí se jednat
o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné,
jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši
stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit
opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti,
přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a daňový subjekt
v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně je v pozici vrchnostenské,
zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Jedním z těchto
prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany (viz např. rozsudek NSS ze dne
20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, též rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 -
226, příst. na www.nssoud.cz).
Skutečnosti, které je povinen prokazovat správce daně stanoví ust. §31 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků. Bylo tedy na správci daně, aby prokázal, hodlal-li vyloučit výdaje
žalobcem uplatněné, že skutkový stav tvrzený žalobcem byl jiný, než tvrdil. Pokud žalobce
např. jako důvod nutnosti subdodávek uvedl, že nemohl takový objem prací splnit pouze
se svými zaměstnanci, a proto využil subdodávky, bylo na místě zabývat se důvodností takového
tvrzení, tím spíše, prokazoval-li žalobce dodání prací výkazy odpracovaných hodin údajných
zaměstnanců dodavatele, a to např. včetně částek stravného, apod. Teprve po zhodnocení
objemu provedených prací, vlastních kapacit žalobce, počtu odpracovaných hodin, objemu
proplacených mezd, místem výkonu prací a srovnáním období, kdy měly být prováděny apod.,
mohl správce daně, resp. žalovaný případně dospět k závěru o tom, že žalobce práce provedl
např. výhradně vlastními pracovníky. Pouze za takové situace (bylo-li by prokázáno, že práce byly
provedeny pracovníky žalobce v rámci jejich pracovní doby), by závěr o neoprávněném uplatnění
výdaje byl na místě. Tímto směrem však správní orgány dokazování nevedly. Samotná skutečnost,
že osoba, které bylo za práce zaplaceno, nebyla oprávněna za, na smlouvách deklarovaného
dodavatele, jednat, však znamená pouze to, že tato osoba (nikoli deklarovaný dodavatel)
je povinna takový příjem zdanit, nelze však z této skutečnosti dovozovat, že výdaje, které (bylo-li
tomu tak) byly skutečně vynaloženy za fakticky provedené práce, při splnění všech výše
uvedených podmínek, nelze na straně toho, kdo je vynaložil, uznat dle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Závěr o neuznání výdaje uskutečněného žalobcem nelze dovozovat, jak bylo
naznačeno již výše, nadto ani ze skutečnosti, že dodavatel, popř. jiná osoba je nekontaktní,
nepodává daňová přiznání nebo předmětné příjmy nezdanila. Závěry správce daně o nesplnění
podmínek pro uznání výdajů dle §24 odst. 1 zákona o daních mohou mít opodstatnění pouze
tehdy, nebyly-li tyto výdaje skutečně vynaloženy (např. osoba, které byly peněžní částky vyplaceny
nebyla ve skutečnosti p. K.), anebo, jak již bylo uvedeno, práce byly provedeny samotným
žalobcem.
Námitkám stěžovatele stran prokázání skutečností dle §31 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků naopak Nejvyšší správní soud nepřisvědčil a hodnocení procesního postupu stran
dokazování, k němuž dospěl krajský soud, přičemž tento správně dovodil, že správce daně
důkazní břemeno neunesl, shledal Nejvyšší správní soud správným.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost v rozsahu, v němž stěžovatel namítal
nezákonnost zrušení správních rozhodnutí prvního stupně, důvodnou a vzhledem k tomu,
že krajský soud rozhodl o zrušení správních rozhodnutí obou stupňů jedním výrokem,
Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení kasační stížnosti
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. března 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu