ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.116.2005
sp. zn. 1 Afs 116/2005 - 137
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce M., a. s.,
zastoupeného Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, 602 00 Brno, proti
žalovanému Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem se sídlem Dlouhá 3359, 400 21 Ústí
nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 6. 2004,
č. j. 130742/04/214540/0286, a ze dne 14. 7. 2004, č. j. 146580/04/214540/0286, o kasační
stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 2. 2005,
č. j. 15 Ca 164/2004 – 108,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 11. 6. 2004 byla zamítnuta námitka žalobce proti postupu
pracovníků žalovaného ze dne 4. 6. 2004, jíž brojil proti rozhodnutí o předvolání k podpisu
zprávy o daňové kontrole. Dalším rozhodnutím ze dne 14. 7. 2004 bylo zastaveno řízení
o námitkách žalobce ze dne 30. 6. 2004, s tím, že jde o nepřípustné podání, neboť daňová
kontrola byla na základě doručení zprávy o daňové kontrole již ukončena.
Žalobce se žalobou domáhal zrušení obou rozhodnutí o námitkách,
popřípadě vyslovení nicotnosti těchto rozhodnutí. Na podporu žalobního tvrzení snášel
argumenty o tom, že u něho byla v rozporu se zákonem zahájena daňová kontrola k tomu
nepříslušným správcem daně a tato daňová kontrola byla ukončena zasláním zprávy
o kontrole poštou, aniž by pro takový postup byly splněny zákonem stanovené podmínky.
Krajský soud usnesením ze dne 24. 2. 2005 žalobu odmítl. Zamítavé rozhodnutí
o námitce a rozhodnutí o zastavení řízení ve věci podané námitky jsou podle soudu
rozhodnutími, jimiž se pouze upravuje vedení řízení před správním orgánem, která jsou
z přezkumu vyloučena. Teprve rozhodnutí vydané o věci samé bude moci žalobce napadnout
u správního soudu žalobou, do níž může zahrnout také žalobní body, které uvedl v žalobě.
Soud též poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 17/2003 – 54, a konstatoval, že nezákonným zásahem může být pouze takový úkon
správce daně, který má za následek zahájení určité fáze daňového řízení směřující proti
daňovému subjektu, s níž je spojen vznik řady jeho povinností, pokud tím zároveň dochází
k porušení zákona nebo překročení jeho rámce. Konkrétně takovým zásahem může být
za určitých okolností zahájení opakované daňové kontroly, v projednávané věci však žalobce
uplatnil námitky jiného druhu.
Proti rozhodnutí krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžov atel“) včasnou
kasační stížnost. Protože rozhodnutím Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 2. 2005,
č. j. 15 Ca 165/2004 – 102, byla odmítnuta i jeho žaloba na ochranu před nezákonným
zásahem, který měl spočívat v nezákonném ukončení, resp. provádění předmětné daňové
kontroly, a i to napadl kasační stížností, odůvodnil stěžovatel obě kasační stížnosti společnou
argumentací ve vztahu k oběma rozhodnutím krajského soudu. Kasační stížnost stěžovatele se
obsahově opírá o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
Stěžovatel na základě porovnání obou rozhodnutí nezákonnost spatřuje v tom,
že žalobu na ochranu před nezákonným zásahem soud označil za nepřípustnou proto,
že cestou k ochraně práva před nezákonným zásahem je institut námitek, žalobu proti
rozhodnutím o námitkách odmítl s tím, že jsou ze soudního přezkumu vyloučena; odepřel tak
stěžovateli ústavně chráněné právo na přezkoumání jeho věci soudem. Stěžovatel dále
polemizuje s terminologií, kterou soud v rozhodnutích používá a nesouhlasí též se závěry,
které vyvodil z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 17/2003,
aniž by jakkoli vysvětlil, proč závěry, které v této věci kasační soud vyslovil k možnému
nezákonnému zásahu spočívajícímu v zahájení opakované daňové kontroly, nelze aplikovat
na případ ukončení daňové kontroly; ač jde v obou případech o úkony spojené se změnou
práv a povinností kontrolovaného daňového subjektu.
Žalovaný se v písemném vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozhodnutím
krajského soudu, jde podle jeho názoru o rozhodnutí upravující vedení řízení před správním
orgánem, vyloučená ze soudního přezkumu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal [§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.]. O kasační stížnosti usoudil
takto:
Otázkou soudní ochrany v případě zahájení a provádění daňové kontroly se zabýval
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který své právní závěry vyslovil v usnesení
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS.
K otázce posouzení charakteru rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce daně
při daňové kontrole ve vztahu k ochraně před nezákonným zásahem způsobeným nezákonně
opakovanou daňovou kontrolou, uvedl následující.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 5 Afs 16/2004-60, publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS, pojem daňové kontroly
ve smyslu §16 daňového řádu nelze zto tožňovat s pojmem daňového řízení. Daňová kontrola
však není ani samostatným řízením, nýbrž – podle svého systematického zařazení v daňovém
řádu – je dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení.
Účelem daňové kontroly je v souladu s §16 odst. 1 daňového řádu zjistit nebo prověřit
základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je
zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Ukončena je sepsáním
a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňové
kontroly vyplynuvších. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb.n.u.ÚS, sv. 30, č. 63, s. 129 tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí,
neboť na její m základě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno
právo ve smyslu §32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí
v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru.
Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím.
Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové
kontroly doměřil daň, již není součástí daňové kontroly. Pokud dodatečný platební výměr
následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze tehdy,
jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné stanovení daně.
Jsou to právě tyto dvě skutečnosti, které jsou významné pro další úvahy o charakteru
rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně a pro způsob, jakým lze ve správním
soudnictví poskytnout ochranu proti nezákonné daňové kontrole. Za prvé, samotný proces
daňové kontroly nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné rozhodnutí. Za druhé,
zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu §32 daňového řádu.
Není však ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s.
Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky proti postupu
pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle §16 odst. 6 daňového řádu pracovník
správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují. Nadřízený pracovník
námitce buď vyhoví a zajistí nápravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody,
pro které nelze námitce vyhovět. Ze slov zákona, podle nichž se proti rozhodnutí nadřízeného
pracovníka správce daně nemůže kontrolovaný daňový subjekt samostatně odvolat,
nelze dovozovat závěr o předběžné povaze rozhodnutí o námitkách; takový právní závěr
by bylo možno zaujmout jedině tehdy, kdyby ve všech případech existovalo ně jaké konečné
rozhodnutí v rámci řízení, vůči němuž by rozhodnutí o námitkách mělo povahu rozhodnutí
předběžného. Tak tomu však není, neboť zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím vůbec,
natož rozhodnutím konečným, a dodatečný platební výměr, který rozhodnutím je, je vydáván
pouze tehdy, jsou-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnosti odůvodňující stanovení daně.
Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení (či proti nevyřízení) námitek mohl
daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné,
je neudržitelný. V konečném důsledku by totiž znamenal odepření soudní ochrany.
V případech, kdy by po provedené daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný platební
výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez soudní ochrany. V případech, kdy by daň
doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně napadat dodatečný platební výměr,
by zase soud neposkytoval ochranu proti samotné nezákonné daňové kontrole,
ale jen proti případně vydanému rozhodnutí.
Rozšířený senát konkrétní argumentací doložil, že nezákonná daňová kontrola
porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů a dospěl k závěru,
že daňovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti nezákonným
platebním výměrům, ale i proti nezákonným daňovým kontrolám, které jim předcházejí,
resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec.
Otázkou nicméně zůstává, který soud a v jakém řízení má ochranu poskytnout.
Daňová kontrola sama představuje zásah správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s.
Zda jde o zásah nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah
jsoucí v souladu s právem, je již závěrem o věcné legitimaci. V tomto smyslu je zapotřebí
přisvědčit úvahám vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 17/2003-54, podle něhož spadá pod pojem zásahu velké množství faktických
činností správních orgánů, ke kterým jsou různými zákony oprávněny. Jde o úkony
neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla, např. faktické pokyny
(typicky v dopravě), bezprostřední zásahy (při ohrožení, při demonstraci, příkazy ke zjednání
nápravy), zajišťovací úkony atd. Jedná se tedy obecně o úkony, které nejsou činěny formou
rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby vůči nimž směřují. Tyto osoby jsou povinny
na jejich základě něco konat, nějaké činnosti se zdržet nebo nějaké jednání strpět,
a to na základě jak písemného, tak i faktického (ústního či jinak vyjádřeného) pokynu
či příkazu. Kromě neformálnosti samotného zásahu je neformální i donucení v případě
nerespektování pokynu či příkazu (když ovšem i donucení je zahrnuto pod legislativní zkratku
„zásah“). Zahájení kontroly je určitým úkonem správce daně směřujícím proti daňovému
subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu. Průběh kontroly
je pak charakterizován řadou postupně prováděných úkonů pracovníka kontrolu provádějícího
směřujících vůči kontrolovanému subjektu (§16 daňového řádu). Při nedodržení zákona
nebo překročení jeho rámce, by se mohlo jednat o nezákonný zásah.
S ohledem na výše uvedené uzavřel rozšířený senát Nejvyššího správního soudu úvahu
o nezbytnosti soudní ochrany před nezákonnou daňovou kontrolou tak, že zahájení
i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem,
proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.
V případě nezákonné daňové kontroly jsou jiným prostředkem ochrany ve smyslu §85
s. ř. s., námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít je,
a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví
nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle §82 s. ř. s.
U nezákonné daňové kontroly není soudní ochranou žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s.
proti rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách. Kdyby soudní ochranu poskytovala
žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle §82 s. ř. s. by nebyla možná. Soudní ochrana
podle §65 odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným charakterem námitek a způsobem, jakým je
o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy vadného postupu
kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem, při nevyhovění je rozhodnutí
pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek, i když má formu rozhodnutí,
nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám vyhověno, ani o nich rozhodnuto,
nebylo by možno se rozhodnutí domoci, neboť nejde o nečinnost podřaditelnou
pod ustanovení §79 a násl. s. ř. s. Samotné rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách
proti postupu pracovníka správce daně při kontrole nelze proto přezkoumat soudem podle
§65 odst. 1 s. ř. s. [§70 písm. a) §68 písm. e) s. ř. s.], což současně vylučuje posouzení
takového rozhodnutí jako předběžného podle §70 písm. b) s. ř. s.
V předmětné věci žalobce žalobou proti rozhodnutí správního orgánu podle §65
a násl. s. ř. s. napadl rozhodnutí žalovaného o námitkách, jež podle jeho názoru vedly
k nezákonnému ukončení daňové kontroly, současně však zároveň i uvádí argumenty k tomu,
že daňová kontrola jako celek byla u něho prováděna v rozporu se zákonem. Žaloba tak trpí
argumentační rozporností, kdy na jedné straně žalobce zpochybňuje oprávnění žalovaného
daňovou kontrolu u něho provádět, brojí však proti rozhodnutím o námitkách, která souvisejí
s tím, že daňová kontrola byla v rozporu se zákonem ukončena a žalovaný v kontrole
(byť v jejích závěrečných fázích) nepokračuje. Nicméně i přes tuto vnitřní rozpornost žaloby
je nepochybné, že se jí žalobce domáhá přezkoumání rozhodnutí o námitkách proti postupu
pracovníka správce daně, která, jak již bylo výše uvedeno, nejsou rozhodnutími ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s. a jsou v rámci kompetenční výluky dle §70 písm. a) s. ř. s. z přezkumu
vyloučena. Ač se tedy krajský soud mýlí, má-li zato, že důvodem, pro který nelze předmětná
rozhodnutí přezkoumat, spočívá v tom, že jde o rozhodnutí, jimiž se upravuje vedení řízení
před správním orgánem, jeho závěr o odmítnutí žaloby obstojí.
Kasační stížnost byla proto shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud ji proto
podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. a contr. s. ř. s.). Žalovanému,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti náleželo, dle obsahu spisu
náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu