ECLI:CZ:US:2003:2.US.334.02
sp. zn. II. ÚS 334/02
Nález
Nález Ústavního soudu (II. senátu) ze dne 13. května 2003 sp. zn. II. ÚS 334/02 ve věci ústavní stížnosti F., s. r. o., proti jinému zásahu Finančního úřadu Plzeň-sever spočívajícímu v provádění další daňové kontroly daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty.
Výrok
Ústavní stížnost se zamítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, podanou včas [§72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu")] a co do formálních náležitostí ve shodě se zákonem [§30 odst. 1, §34, §72 odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona o Ústavním soudu], napadla stěžovatelka postup Finančního úřadu Plzeň-sever, který spočíval v provádění další daňové kontroly vedené pod č. j. 28504/2002/145930, jež byla zahájena dne 4. 4. 2002 a týkala se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1999, 2000 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2000 až 4. čtvrtletí 2000. Tímto postupem měla být porušena její základní práva zakotvená v čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Z ústavní stížnosti vyplynulo, že uvedený správce daně provedl u stěžovatelky ve dnech 18. 9. - 7. 12. 2001 daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1999, 2000 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. až 4. čtvrtletí 2000, a tato kontrola byla ukončena dvěma zprávami o daňové kontrole č. j. 70884/2001/145930 a 70885/2001/145930, v nichž správce daně konstatoval, že nebylo zjištěno zkrácení daňové povinnosti. Jak bylo uvedeno již výše, dne 4. 4. 2002 správce daně zahájil opět daňovou kontrolu, která se týkala týchž daní za stejné daňové období. Dle názoru stěžovatelky z důvodu překážky res iudicata správce daně nemůže zahájit opětovnou daňovou kontrolu ohledně téže daně za stejné daňové období jako při předchozí daňové kontrole. Opačným postupem by došlo k porušení §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"), jakož i obecných zásad daňového řízení ve smyslu §2 citovaného zákona a rovněž ustanovení §16 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatelka má za to, že zpráva o daňové kontrole je de facto rozhodnutím, jímž se uzavírá řízení o daňové kontrole, kdy dnem doručení rozhodnutí je podle §16 odst. 8 daňového řádu den podpisu zprávy. Vzhledem k tomu, že nebylo zjištěno při první daňové kontrole neoprávněné snížení daňové povinnosti, jde o rozhodnutí, jímž je správce daně vázán. V této souvislosti poukazuje stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999 sp. zn. III. ÚS 86/99 (Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 16, č. 155). Vzhledem k uvedeným skutečnostem má stěžovatelka za to, že opětovným zahájením daňové kontroly již jednou zkontrolovaných daní porušil finanční úřad shora uvedená ústavně zaručená práva, a tak navrhuje, aby mu Ústavní soud svým nálezem zakázal v provádění předmětné kontroly pokračovat.
Ústavní soud si vyžádal spolu s příslušnými spisovými materiály vyjádření účastníka řízení k ústavní stížnosti. Ten uvedl, že prvotní daňová kontrola byla zaměřena na to, zda se v účetnictví dotčeného daňového subjektu (stěžovatelky) nacházejí přijaté doklady s fakturovanými plněními, o jejichž uskutečnění měl správce daně na základě jiných daňových řízení pochybnosti, přičemž bylo zjištěno, že se u stěžovatelky tyto doklady nenacházejí. Na základě dalších daňových řízení vedených s jinými daňovými subjekty, probíhajících po ukončení první daňové kontroly, vyšly najevo nové okolnosti vyvolávající u správce daně pochybnosti, zda fakticky došlo ze strany některých dodavatelů stěžovatelky k uskutečnění plnění přijatých stěžovatelkou; jednalo se konkrétně o dodavatele V. D., a P. P. U., s. r. o., přičemž správce daně na základě předchozí daňové kontroly věděl, že daňový subjekt měl ve svém účetnictví za příslušné období daňové doklady od těchto dodavatelů. Na jejich základě uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a zároveň je uplatnil jako daňové náklady. Pochybnosti o uskutečnění plnění od výše uvedených dodavatelů správce daně nepojal v průběhu původní daňové kontroly, neboť o uvedených skutečnostem nevěděl, a tak ani doklady vztahující se k těmto operacím nebyly předmětem této daňové kontroly. V souvislosti s tím správce daně poukázal na výzvu související se zahájením daňové kontroly (poznámka: patrně se jedná o výzvu ze dne 27. 3. 2002 č. j. 25445/2002/145930), z níž vyplývá záměr zaměřit se na určitý okruh, který nebyl předmětem daňové kontroly zahájené dne 18. 9. 2001. Finanční úřad dále odmítl námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti, že došlo k porušení shora citovaných ustanovení, neboť jimi není správci daně zakázáno provést daňovou kontrolu daní a zdaňovacích období, u kterých již jednou daňová kontrola probíhala. Naopak vycházel ze zásady vyplývající z §16 odst. 1 daňového řádu a po zjištění skutečností, které by mohly mít vliv na daňovou povinnost daňového subjektu, zahájil řízení, jímž hodlal prověřit okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Dle názoru správce daně není rozhodováno o otázce, která již byla pravomocně rozhodnuta příslušným orgánem, neboť v tomto ani jiném řízení žádné rozhodnutí nebylo vydáno, přičemž zprávu o kontrole nelze považovat za rozhodnutí ve smyslu §32 daňového řádu. Finanční úřad dále poukázal na rozdíly v daném případě a případě, který posuzoval Ústavní soud ve výše uvedené věci sp. zn. III. ÚS 86/99, kde byl po první daňové kontrole vydán dodatečný platební výměr, který byl napaden odvoláním, jež bylo odvolacím orgánem zamítnuto, a poté na základě žaloby daňového subjektu ve věci rozhodoval krajský soud, který rozhodnutí odvolacího orgánu, jakož i dodatečný platební výměr zrušil. Dále finanční úřad uvedl, že nelze omezovat rozsah daňové kontroly již při jejím zahájení. Odkázal přitom na §16 odst. 1 daňového řádu a §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, z nichž vyplývá, že chce-li správce daně akceptovat účetnictví jako podklad pro zjištění základu daně, musí mít možnost přesvědčit se o jeho úplnosti, což by při výběrovém omezení rozsahu kontroly již při jejím zahájení nebylo možné. Pokud by bylo přistupováno k daňové kontrole s již předem omezeným rozsahem a v jejím průběhu by správce daně zjistil takové skutečnosti, které by mohly mít vliv na daňovou povinnost, zúžený obsah kontroly by neumožňoval se jimi zabývat, pak by tím byl porušen §1 odst. 2 daňového řádu a nedošlo by k naplnění účelu daňového řízení podle §2 odst. 2 daňového řádu. Závěrem finanční úřad uvádí, že neporušil shora uvedená ústavně zaručená práva, protože postupoval v souladu se základními zásadami daňového řízení, zejména s ustanovením §2 odst. 6 a §16 odst. 1 daňového řádu. Pokud jde o namítané porušení čl. 36 Listiny, dle názoru správce daně nebylo bráněno využít uvedených práv a obrátit se na nezávislý a nestranný soud. Vzhledem k těmto skutečnostem navrhuje, aby Ústavní soud předmětný návrh zamítl.
Po přezkoumání dané skutkové a právní stránky věci dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
V ústavní stížnosti jde o posouzení otázky, zda je správce daně oprávněn provádět u daňového subjektu daňovou kontrolu týkající se stejných daní a téhož období, ohledně nichž byla již jednou daňová kontrola provedena, vyjdou-li po jejím skončení najevo nové skutečnosti, jež by mohly mít vliv na správné stanovení daně u daňového subjektu. Stěžovatelka v ústavní stížnosti zastává názor, že zpráva o kontrole představuje rozhodnutí, kterým je správce daně ve smyslu §28 odst. 1 daňového řádu vázán a které tak zakládá překážku věci rozhodnuté. S tímto názorem se však Ústavní soud neztotožnil.
"Daňová kontrola" patří mezi instituty, které jsou zařazeny v části první daňového řádu, v níž se nachází úprava institutů obecných, které najdou uplatnění v různých fázích konkrétního daňového řízení. Daňová kontrola není samostatným řízením, eventuálně samostatnou fází daňového řízení, ale úkonem správce daně (resp. souborem úkonů), a jejím cílem je zjistit či prověřit výši daňového základu, popř. jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, což je soubor relevantních poznatků, jež z daňové kontroly vyplynuly. Tuto písemnost nelze pokládat za rozhodnutí, neboť na jejím základě nejsou ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo ve smyslu §32 daňového řádu, nýbrž se jedná pouze o podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. O tom svědčí i to, že proti zprávě o daňové kontrole nelze samostatně uplatnit opravné prostředky, je pouze možné proti postupu pracovníka správce daně vznášet námitky [§16 odst. 4 písm. e) a odst. 6 daňového řádu]. Bez významu také není skutečnost, že zjistí-li v průběhu času správce daně, že daňová povinnost má být vyšší, než jak byla původně vyměřena, má povinnost zjištěný rozdíl doměřit dodatečným platebním výměrem; tím se doměřuje pouze onen rozdíl (a také odvoláním napadat lze pouze onen doměřený rozdíl), přičemž předchozí vyměření daně není jejímu dodatečnému doměření na překážku (§46 odst. 7 daňového řádu); ani v takových případech se nejedná o res iudicata. Naopak daňový řád vychází z možnosti (a povinnosti) správce daně doměřit daňovou povinnost vždy, když je zjištěn rozdíl od původně vyměřené daňové povinnosti (§1 odst. 2 daňového řádu). Omezovacím ustanovením je pak §47 daňového řádu, který stanovuje, v jaké lhůtě (subjektivní i objektivní) lze daňovou povinnost vyměřit či doměřit.
Na druhé straně nelze vycházet z názoru, že správce daně při provádění "opakované" kontroly, tj. daně za období, která již předmětem daňové kontroly byla, není ničím omezen, protože jiný postup by byl v rozporu s §1 odst. 2, §2 odst. 2 a 6, §16 odst. 1 daňového řádu, eventuálně §26 odst. 10 zákona č. 586/1996 Sb. Již sama možnost opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její realizace může představovat pro daňové subjekty značnou zátěž, v krajním případě může být dokonce nástrojem jejich "šikanování". Proto je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžadování plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty (§2 odst. 2 daňového řádu), což v případě daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu daňového řádu (§16 odst. 1 věta druhá daňového řádu). Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě udržovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Ve vztahu k danému případu z toho vyplývá, že daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti (tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici), které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná daňová kontrola prováděna v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost svévolného jednání správce daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu, musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou možnost "kontroly" postupu správce daně.
Pokud jde o posuzovaný případ, jak Ústavní soud z příslušného správního spisu zjistil, ve zprávách o kontrole ze dne 10. 1. 2002 č. j. 70885/2001/145930 a č. j. 70884/2001/145930 se konstatuje, že nebylo u daně z přidané hodnoty z příjmů za 2. až 4. čtvrtletí 2000, resp. daně z příjmů za rok 1999, 2000 zjištěno krácení daňové povinnosti; nijak z ní však nevyplývá, že by byla zaměřena na konkrétní otázky, jak ve svém vyjádření uvádí finanční úřad, naopak lze dovozovat, že byly v plném rozsahu kontrolovány předmětné daně za shora zmíněné časové úseky. Z protokolu o ústním jednání ze dne 4. 4. 2002 č. j. 28504/2002/145930, jímž byla "opakovaná" daňová kontrola zahájena, nelze sice dovozovat, že je prováděna na základě nových poznatků správce daně a ve vztahu k nim, avšak tyto skutečnosti lze dovodit z výzvy ze dne 27. 3. 2002 č. j. 25445/2002/145930, jež byla v souvislosti s předmětnou daňovou kontrolou vydána. Proto se tvrzení obsažené ve vyjádření účastníka řízení k ústavní stížnosti nejeví Ústavnímu soudu jako nepravdivé, resp. nemá důvodu o něm pochybovat, a tak nelze označit jeho postup za svévolný, v rozporu se zásadami daňového řízení.
Dovolává-li se stěžovatelka nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999 sp. zn. III. ÚS 86/99 (Ústavní soud České republiky, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 16, č. 155) ten vychází z jiného skutkového a právního stavu; v obecné rovině právní názor Ústavního soudu vyslovený v posuzovaném případě není v rozporu s názorem vysloveným v citovaném nálezu, neboť ten možnost "opakované" daňové kontroly nevylučuje, je-li zaměřena na jiné otázky, než které byly předmětem kontroly původní.
Vzhledem k tomu, že v případě stěžovatelky Ústavní soud nezjistil porušení procesních pravidel, kterých se stěžovatelka dovolává, a (tedy) ani jejích ústavně zaručených základních práv a svobod, byl nucen podanou ústavní stížnost podle §82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zamítnout.