ECLI:CZ:NSS:2014:1.AFS.20.2014:40
sp. zn. 1 Afs 20/2014 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudkyň JUDr. Marie Žiškové a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobkyně: H. M.,
zastoupena JUDr. Jiřím Machem, advokátem se sídlem Masarykovo náměstí 1/II, Jindřichův
Hradec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o
žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 3. 2013, č. j. 6018/13-5000-14102-703207, č. j.
6019/13-5000-14102-703207 a č. j. 6021/13-5000-14102-703207, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 12. 2013, č. j. 10
Af 38/2013 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně v letech 2008 až 2010 provozovala zemědělskou činnost, pěstovala obilí a píci,
chovala skot a prasata. Finanční úřad v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“) zahájil
u žalobkyně dne 23. 11. 2011 daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2008, 2009 a 2010. Žalobkyně předložila správci daně v průběhu
daňové kontroly daňovou evidenci, ze které vyplynulo, že evidovala pouze chov skotu, avšak
nevedla evidenci chovaných prasat, žádnou evidenci zásob a vyprodukované rostlinné výroby.
Příjmy ze svých neevidovaných činností nebyla schopna doložit žádnými konkrétními důkazy;
na přímé dotazy správce daně převážně uvedla, že žádnými evidencemi nedisponuje. Vzhledem
k tomu, že žalobkyně neprokázala svá tvrzení rozhodná pro stanovení daňové povinnosti
dokazováním, přistoupil správce daně ke stanovení daně podle pomůcek (§98 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Správce daně vydal dne 18. 9. 2012 dodatečný platební výměr
čj. 113057/12/086910304446, kterým žalobkyni doměřil daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2008 ve výši 47.580 Kč, daňovou ztrátu ve výši -170.380 Kč a sdělil
jí povinnost uhradit penále z doměřené daně a daňové ztráty ve výši 18.035 Kč. Dne 19. 9. 2012
pak vydal dodatečné výměry na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009
čj. 113601/12/086910304446, jímž žalobkyni doměřil daň ve výši 10.530 Kč a daňovou ztrátu
ve výši -326.333 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále z daně a daňové ztráty ve výši 18.422 Kč,
a za zdaňovací období roku 2010 čj. 113816/12/086910304446, kterým žalobkyni doměřil daň
ve výši 105.060 a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 21.012 Kč.
[2] Proti uvedeným dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, ve kterých
se domáhala, aby správce daně stanovil daň dokazováním, neboť měla za to, že jí předložené
důkazní prostředky byly pro stanovení daně dostatečné. Žalovaný odvolání žalobkyně v záhlaví
specifikovanými rozhodnutími změnil v částech týkajících se bankovního spojení, ostatní výroky
napadených platebních výměrů ponechal beze změny a potvrdil tak doměřené částky daně
a daňové ztráty. Žalovaný tedy nepřisvědčil argumentaci žalobkyně, že nebyly naplněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u krajského soudu, který ji svým
shora označeným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou. Konstatoval, že v projednávané věci byly
naplněny podmínky stanovené v §98 daňového řádu pro stanovení daně podle pomůcek.
Nevyhověl ani námitce žalobkyně, že správce daně nesprávně kombinoval způsoby stanovení
daně podle dokazování i podle pomůcek. Pomůcky použité správcem daně shledal krajský soud
přiměřené.
II. Argumentace kasační stížnosti žalobkyně
[4] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu včas podanou kasační
stížností z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále též „s. ř. s.“), tj. pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[5] Krajský soud podle jejího názoru nesprávně uvedl, že v dané věci nedošlo
ke kombinování obou způsobů stanovení daně podle dokazování i podle pomůcek. Z rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 190/2004, na který krajský soud odkazoval, plyne,
že jako pomůcky lze využít jednotlivé dílčí informace získané dokazováním, ovšem ne jejich
souhrn. V daném případě správce daně výdaje spojené s podnikáním určil podle dokazování
a příjmy dovodil za použití pomůcek. Tato kombinace způsobů stanovení daně je však
nepřípustná.
[6] Stěžovatelka považuje za nedorozumění, pokud krajský soud uvedl, že se v žalobě
domáhala toho, aby jí byly přiznány výdaje ve výši 80 % příjmů, a vysvětlil, proč nelze
po provedení daňové kontroly způsob uplatnění výdajů změnit. V žalobě však stěžovatelka
argumentovala možností paušálně uplatnit výdaje v uvedené výši v té souvislosti, že uvedený
poměr může vypovídat o přiměřenosti daně. Okolnostem přiměřený by tudíž byl základ daně
ve výši 20 % dosažených příjmů. Správce daně ovšem dospěl k základu daně mnohonásobně
vyššímu a porušil zásadu přiměřenosti ve smyslu §98 odst. 4 daňového řádu. Povinností správce
daně je vyměřit daň správně, nikoliv jednostranně v neprospěch daňového subjektu. Uvedený
závěr vyplývá i z judikatury Ústavního soudu. Stěžovatelka dále zdůrazňuje, že v případech,
kdy je daň stanovena podle pomůcek, musí se odvolací správní orgán vyrovnat mimo jiné
i s otázkou, zda správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, ze kterých vyplývají výhody
pro daňový subjekt (§98 odst. 2 daňového řádu). Každý jiný postup staví účastníka daňového
řízení do nedůvodně nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny základních
práv a svobod.
[7] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na §98 daňového řádu.
Z něj vyplývá, že ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek lze přistoupit
jen při kumulativním splnění tří podmínek: daňový subjekt nesplnil při dokazování některou
ze svých zákonných povinností, v důsledku toho nelze daň stanovit dokazováním a daň
lze pomocí pomůcek stanovit dostatečně spolehlivě. Jsou-li uvedené podmínky splněny, je rozsah
přezkumu rozhodnutí vytyčen dvěma okruhy námitek. Daňový subjekt může zpochybňovat
jednak správcem daně zvolený způsob stanovení daně, jednak kvalitu použitých pomůcek (jejich
adekvátnost). Možnosti zpochybnit použité pomůcky jsou však omezené. Je třeba mít na zřeteli
okolnosti vyměřování daně podle pomůcek. Daňový subjekt nemá právo domáhat se použití
určitých konkrétních pomůcek, resp. napadat z libovolného důvodu pomůcky použité správcem
daně.
[9] Správce daně zahájil u stěžovatelky dne 23. 11. 2011 kontrolu daně z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období 2008, 2009 a 2010. Spisový materiál jasně dokládá, že stěžovatelka
v průběhu kontroly neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala správnost, pravdivost
a úplnost údajů o uskutečněných příjmech a výdajích uvedených v přiznáních k dani z příjmů
za kontrolovaná zdaňovací období. Nevedla evidenci majetku, skladovou evidenci zásob,
neprováděla inventury stavu zásob, nevedla evidenci chovaných prasat, evidenci rostlinné výroby
ani spotřeby produktů rostlinné produkce. Nebylo proto možné ověřit skutečnosti pro správné
a úplné stanovení daňové povinnosti a tím pádem ani stanovit daň dokazováním.
[10] Pomůcky použité správcem daně byly podle žalovaného dostatečně spolehlivé.
To dosvědčuje zejména úřední záznam o použitých pomůckách. Pomůckou se staly podklady
předložené stěžovatelkou a údaje o zemědělství respektující srovnatelné podmínky hospodaření.
Správce daně přihlédl i k okolnostem, z nichž vyplývaly výhody pro stěžovatelku, a daň byla
podle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Kumulativní podmínky pro stanovení daně
tímto způsobem tak byly dodrženy.
[11] Není pravdou, že by daň byla stanovena kombinací pomůcek a dokazování. Způsob
stanovení daně jednoznačně vyplývá z obsahu spisového materiálu i z výroku dodatečných
platebních výměrů a napadeného správního rozhodnutí. To však neznamená, že při stanovení
daně nelze využít dokladů, evidencí a neúplného účetnictví, které mohou přispět k přesnějšímu
stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek. Takový postup odpovídá §98 odst. 3
daňového řádu. Tento postup dle názoru žalovaného obstojí i v kontextu ustálené judikatury,
tj. i soudem zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005,
čj. 2 Afs 190/2004 – 56.
[12] K námitce stěžovatelky, že přiměřená výše výdajů by odpovídala 80 % příjmů, žalovaný
odkázal na odůvodnění rozsudku krajského soudu. Zmínil dále rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010 - 103, který se zabýval okolnostmi, za nichž
lze zpochybnit spolehlivost, resp. přiměřenost použitých pomůcek. Námitka stěžovatelky
formulovaná takto obecně nemůže obstát. Stěžovatelka by musela prokázat, že způsobem, jakým
podnikala, nemohla ani při nejvyšším možném rozsahu produkce dosáhnout daňového základu
stanoveného správcem daně.
[13] Stěžovatelka ve zdaňovacích obdobích r. 2008, 2009 a 2010 uplatňovala výdaje
prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pročež
argumentace možnou výší výdajů, byly-li by tyto uplatňované v procentní výši a nadto za situace,
kdy je daň stanovena podle pomůcek, je zcela irelevantní. Je třeba připomenout, že správce daně
využil ve prospěch stěžovatelky všechny v její prospěch přicházející v úvahu výhody a postupoval
tak, aby se při stanovení daně co nejvíce přiblížil realitě.
[14] S ohledem na výše uvedené důvody žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána
včas a osobou oprávněnou, a není na místě kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval kasační námitkou, podle které měl správce daně
stanovit daň dokazováním a nikoliv podle pomůcek ve smyslu §98 daňového řádu.
V této souvislosti kasační soud posuzoval, zda krajský soud správně zhodnotil splnění podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek (viz bod IV.A). Dále se zdejší soud věnoval námitce
nesprávného stanovení výše nákladů stěžovatelky správcem daně, resp. hodnotil přiměřenosti
použitých pomůcek (viz bod IV.B).
IV.A Splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek
[18] Stěžovatelka v kasační stížnosti v prvé řadě namítala, že v projednávané věci nebyly
naplněny zákonné důvody pro stanovení daně podle pomůcek. Pochybení žalovaného spatřovala
také v tom, že kombinoval způsoby stanovení daňové povinnosti a stanovil daň částečně
dokazováním, částečně podle pomůcek. Krajský soud v tomto ohledu uzavřel, že žalobkyně
nevedla evidenci obchodního majetku úplně a průkazně. Nedoložila skutečný stav zásob
hmotného majetku a závazků a právě pro absenci objektivních důkazních prostředků nebylo
možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. Závěr správních orgánů, že daň nelze stanovit
dokazováním, byl proto dle krajského soudu správný. Dále krajský soud odmítl argumentaci
stěžovatelky, že správce kombinoval dva různé způsoby stanovení daně. To, že doklady
o uskutečněných výdajích použil jako pomůcky, neznamená, že by daň nebyla stanovena podle
pomůcek.
[19] Nejvyšší správní soud tedy nejprve posuzoval, zda byly v projednávané věci naplněny
důvody pro stanovení daně podle pomůcek. Z §98 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že nesplní-li
daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví
daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým
subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.
[20] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost své tvrzení doložit, tj. má i břemeno
důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně.
[21] Podle ustanovení §92 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v tvrzení či jiných podáních, případně ty skutečnosti, k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván. Jak již vícekrát potvrdil
Ústavní soud [srov. zejm. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271;
130/1996 Sb.), http://nalus.usoud.cz], zákon nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí sám daňový subjekt. Pravidlo,
že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci
stěžovatelky je podstatné zejména ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, podle něhož
správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex
povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
[22] Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň
nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším,
tedy podle pomůcek. Jinými slovy i neunesení důkazního břemene se podle ustálené judikatury
zdejšího soudu považuje za nesplnění povinnosti při dokazování daňového subjektu,
která je jedním ze zákonných předpokladů pro vyměření daně podle pomůcek (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, čj. 5 Afs 72/2008 - 71, nebo ze dne 23. 3. 2007,
čj. 2 Afs 20/2006 – 90). Ustálená judikatura se sice týká ustanovení §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, to je však obsahově zcela shodné s ustanovením §98
daňového řádu, a proto plně aplikovatelné i na nyní projednávanou věc (obdobně viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, čj. 9 Afs 85/2012 - 33).
[23] Ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musely být v projednávané
věci splněny tři podmínky: (1.) stěžovatelka nesplnila některé ze svých povinností při dokazování,
(2.) bez této součinnosti stěžovatelky nebylo možné stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla
být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu
odvolacího orgánu (§114 odst. 4 daňového řádu). Odvolací orgán se nemůže omezit pouze
na podmínky stanovení daně podle pomůcek (§98 odst. 1, 2 daňového řádu), ale k odvolací
námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní,
zda pomůcky byly správně hodnoceny a zda se správce daně nedopustil procesních pochybení
při součinnosti s daňovým subjektem (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS).
[24] Ve svých přiznáních k dani z příjmů fyzických osob vykázala stěžovatelka jak příjmy,
tak i výdaje v určité výši. Svá tvrzení o těchto údajích, jakož i o výsledné daňové povinnosti byla
také povinna hodnověrným způsobem prokázat. Stěžovatelka řádně nevedla daňovou evidenci.
V souladu s §7b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se daňovou evidencí
pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů.
Tato evidence má obsahovat jednak údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění
základu daně, a dále údaje o majetku a dluzích. Z §7b odst. 2 tohoto zákona vyplývá,
že pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použije vyhláška č. 500/2002 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
Je třeba přisvědčit žalovanému, že je věc daňového subjektu, jakou formu daňové evidence zvolí,
jeho povinností ovšem je prokázat, že svůj majetek (tedy mimo jiné i zásoby, jež jsou jeho
součástí) evidoval.
[25] Daňový subjekt splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, resp. evidencí, ledaže správce daně prokáže
[§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu], že ve vztahu k těmto tvrzením jsou evidence daňového
subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém případu jsou zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen
prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí evidence
nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Ne každá chyba a nedostatek
evidence proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze
takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním obchodním
případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví či evidencí, i když toto na první pohled
o konkrétním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o skutečných zdanitelných
příjmech a výdajích. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě
nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.
Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona.
[26] Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
jím vedených evidencí se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil,
že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, anebo aby naopak korigoval svá původní
tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví (evidence)
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal.
[27] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka v kontrolovaných zdaňovacích obdobích
provozovala zemědělskou činnost. Správce daně v průběhu kontroly daně z příjmů fyzických
osob zjistil, že stěžovatelka nevedla evidenci zásob na začátku ani na konci zdaňovacího období.
Evidovala pouze skot; evidenci prasat nevedla, jiné zásoby neevidovala vůbec. Co se týče
rostlinné výroby, hospodařila stěžovatelka přibližně na 20 hektarech půdy. Zhruba polovinu
tvořily louky, druhou polovinu orná půda, na níž pěstovala obilí (pšenici, ječmen, oves a triticale).
Vypěstovaným obilím krmila chovaná zvířata; průměrný hektarový výnos plodin neevidovala.
Nevedla ani evidenci prasat, přestože povinnost vést takovou evidenci pro ni vyplývala
i ze zákona č. 154/2000 Sb., o šlechtění, plemenitbě a evidenci hospodářských zvířat. V průběhu
daňové kontroly správci daně vznikly četné pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti
údajů uvedených v přiznáních k dani z příjmů za kontrolovaná období. Tyto pochybnosti se mu
prohloubily mimo jiné i na základě porovnání údajů vykazovaných stěžovatelkou s údaji
zpracovanými Českým statistickým úřadem pro Jihočeský kraj, kde stěžovatelka provozovala
svou zemědělskou činnost (stěžovatelka např. vykazovala výrazně podprůměrnou produkci mléka
z vykázaného chovu tří kusů krav). Podstatné je i to, že stěžovatelka se na přímé otázky správce
daně týkající se produkce rostlinné a živočišné výroby omezila pouze na konstatování skutkového
stavu, uvedla, že žádné evidence nevede a svá tvrzení ohledně stavu chovaných prasat, množství
vypěstovaných plodin, objemu nadojeného mléka a jejich následné pohyby, nijak neprokázala.
Nenavrhla ani žádný důkaz k jejich prokázání.
[28] Stěžovatelka v podané kasační stížnosti ve velmi obecné rovině namítá, že podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek splněny nebyly a že důkazy, které v průběhu daňového řízení
předložila, byly podle jejího názoru dostatečné. Jejím tvrzením však Nejvyšší správní soud
nemůže přisvědčit; naopak je toho přesvědčení, že po dmínky pro stanovení daňové povinnosti
stěžovatelky podle pomůcek v projednávaném případě naplněny byly. Evidence předložené
stěžovatelkou v průběhu daňové kontroly nebyly dostatečné, neboť z nich nebylo patrné, kolik
rostlinné a živočišné produkce stěžovatelka v předmětných zdaňovacích obdobích
vyprodukovala. Ani na výzvu správce daně stěžovatelka nedoložila, kolik obilovin vyprodukovala,
jak je použila, kolik prasat odchovala a jak s nimi naložila. Nejvyšší správní soud se proto
ztotožňuje se závěrem správních orgánů a krajského soudu, že stěžovatelka nedostála
své zákonné povinnosti a neunesla důkazní břemeno ohledně svých tvrzení rozhodných
pro stanovení daně. Lze tak uzavřít, že první podmínka pro stanovení daně podle pomůcek, tedy
nedodržení povinností daňového subjektu při dokazování, byla splněna.
[29] Rovněž druhou podmínku má Nejvyšší správní soud za splněnou, neboť v důsledku
absence zmíněných evidencí nebylo možné stanovit daň dokazováním. Stěžovatelka řádně vedla
pouze evidenci skotu. Pokud se však v rámci svých ekonomických činností věnovala i chovu
prasat a pěstování obilí, byla povinna evidovat i tuto živočišnou a rostlinnou produkci, neboť
bylo její povinností zahrnout do zdanitelných příjmů veškeré příjmy ze zemědělské činnosti.
Stěžovatelka tak neposkytla správci daně důkazní prostředky, na základě kterých by bylo možné
spolehlivě zjistit výši příjmů stěžovatelky spojených s její zemědělskou činností. Bez zmíněných
údajů nebylo možné stanovit daňovou povinnost na základě dokazování.
[30] Naplněna byla v projednávaném případě i třetí podmínka pro stanovení daně podle
pomůcek, tedy spolehlivosti, resp. přiměřenosti použitých pomůcek (touto otázkou se Nejvyšší
správní soud podrobněji zabývá níže pod bodem IV.B). Nejvyšší správní soud se proto
ztotožňuje se závěrem žalovaného i krajského soudu, že podmínky pro stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek byly v případě stěžovatelky naplněny.
[31] Odmítnout je nutné argumentaci stěžovatelky, že správce daně nepřípustným způsobem
kombinoval stanovení daně dokazováním a podle pomůcek, pokud výdaje určil pomocí
dokazování a příjmy stanovil podle pomůcek. Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvádí,
že pokud se správce daně rozhodne stanovit daň podle pomůcek, je povinen tento postup
stanovení daně uvést ve výroku rozhodnutí (§98 odst. 1 daňového řádu). Ve všech napadených
dodatečných platebních výměrech přitom správce daně uvedl, že postupuje podle §98 daňového
řádu, tedy, že doměřuje daň podle pomůcek. Odkázal přitom na úřední záznam o použitých
pomůckách ze dne 7. 9. 2012, čj. 112782/12/086930304431, z nějž plyne, jaké pomůcky byly
použity. Není tedy pochyb o tom, že daňová povinnost byla stanovena podle pomůcek. Ostatně
tuto námitku stěžovatelka v daňovém řízení vůbec nezmínila, přesto jí žalovaný vysvětlil svůj
postup a závěr svědčící zvolenému způsobu stanovení daně.
[32] Jak správně poznamenal krajský soud, pokud nebylo možno stanovit daň na základě
dokazování, neznamená to, že poznatky získané správcem daně v průběhu dokazování nejsou
využitelné jako pomůcky, mají-li z hlediska stanovení daně určitou informační hodnotu (shodně
viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004 - 56,
publikovaný pod č. 675/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142).
Skutečnost, že jako pomůcky byly využity i některé důkazy poskytnuté stěžovatelkou, tak není
zarážející. Právě naopak, část evidence doložené stěžovatelkou dokládající její výdaje byly
správcem daně vyhodnoceny jako kompletní a nepochybné. Proto je využil jako pomůcky
pro stanovení daňových výdajů v souladu s §98 odst. 3 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení
totiž pomůckami mohou být zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně
zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich
daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Naopak
o úplnosti daňových příjmů dokládaných stěžovatelkou správce daně pochybnosti měl, proto
pro jejich stanovení využil statistické údaje o zemědělství v Jihočeském kraji. Zmíněný postup
je logický a nevykazuje znaky libovůle. Správce daně své úvahy v tomto směru přesvědčivě popsal
a vysvětlil jak v dodatečných platebních výměrech, tak v úředním záznamu o použitých
pomůckách.
[33] Správce daně se tedy nedopustil nepřípustné kombinace různých postupů pro stanovení
daně, neboť podle pomůcek stanovil jak daňové příjmy, tak daňové výdaje. Tato námitka
stěžovatelky je proto nedůvodná.
IV.B Adekvátnost a přiměřenost použitých pomůcek
[34] Dále stěžovatelka uvedla, že správce daně nerespektoval zásadu přiměřenosti.
Okolnostem přiměřený základ daně by totiž měl odpovídat 20% z dosažených příjmů, ovšem
správce daně dospěl k základu daně mnohonásobně vyššímu. Správce daně podle stěžovatelky
rovněž nezohlednil výhody, které pro stěžovatelku vyplývaly.
[35] Na úvod Nejvyšší správní soud upozorňuje, že nesprávné stanovení výše výdajů
správcem daně stěžovatelka poprvé napadla až ve své žalobě, tedy v řízení před soudem.
V daňovém řízení se v rámci svého odvolání pouze dovolávala toho, že příjmy i výdaje měly být
stanoveny dokazováním, které má přednost před použitím pomůcek. Brojila tak zejména proti
tomu, že příjmy stanovené pomocí statistických údajů jsou mnohem vyšší než její skutečné příjmy
a neodpovídají tak skutečnosti. Žalovaný se proto nevěnoval konkrétně otázce výše stanovených
nákladů a nezabýval se tak ani tím, zda by měly náklady odpovídat 80 % daňových příjmů. Touto
námitkou se tak zabýval až krajský soud, který v této souvislosti uvedl, že žalobkyně z tohoto
tvrzení nevyvodila žádný konkrétní závěr ve vztahu k nedostatečné spolehlivosti pomůcek,
kterou byla oprávněna v této souvislosti namítat. Upozornil, že nemůže namítat výběr
konkrétních pomůcek, aniž by uvedla relevantní tvrzení, kterými by vyvrátila dostatečnou
spolehlivost vyměřené daně. Uvážení správce daně o použití konkrétních pomůcek nebylo zjevně
nesprávné ani nepřiměřené. Pomůcky mají rovněž racionální charakter. Daňová povinnost
stanovená na jejich základě byla stanovena spolehlivě.
[36] Oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno
podle judikatury Nejvyššího správního soudu posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít
na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu
vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné
podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace
nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek,
resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem
daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým
subjektem, při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem. „Daňový subjekt tedy nemá právo
účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky,
a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek.
Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla
s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě“ (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 - 156).
[37] V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisy,
že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení
daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze
v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce daně
použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§114 odst. 4
daňového řádu), a daňová povinnost stanovená na jejich základě by měla být dostatečně
spolehlivá (viz §98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se ovšem týká
pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem
k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem
odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto
výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů
považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit
odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné
daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení
(viz shora citovaný rozsudek čj. 9 Afs 28/2007 - 156).
[38] Námitkami daňového subjektu lze přitom dosáhnout nápravy pouze jednoznačných
excesů správce daně při použití pomůcek. V žádném případě nelze předpokládat úspěch
daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně
se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daňový
subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž
ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru
s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně viz též rozsudek NSS ze dne
30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010 - 103). Dostatečná spolehlivost daně by měla být chápána tak,
že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy že daň stanovená pomocí
pomůcek se maximálně přiblížila realitě (tj. daňové povinnosti, která by byla stanovena
dokazováním). Určit hranici dostatečné spolehlivosti není možno s obecnou platností,
neboť záleží vždy na okolnostech konkrétního případu.
[39] Tato její námitka proto musí být hodnocena jako námitka zpochybňujících kvalitu
použitých pomůcek. Stěžovatelka se však omezila na tvrzení, že okolnostem přiměřený by byl
základ daně ve výši 20 % dosažených příjmů, blíže však takto formulovanou námitku
nespecifikovala. V souladu s výše uvedeným však důkazní břemeno ohledně prokázání
nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti spočívalo na stěžovatelce. Uvedla sice,
že základ daně odpovídající 20 % z příjmů by podle ní spolehlivě odrážel situaci, svá tvrzení
však nepodpořila žádnou bližší argumentací či důkazy.
[40] Zpochybňuje-li však daňový subjekt spolehlivost daňové povinnosti stanovené
podle pomůcek, je povinen svá tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. V případě, že daňový
subjekt nesplní v průběhu řízení své povinnosti, a tato situace má za následek stanovení daně
podle pomůcek, musí nést negativní důsledky porušení svých povinností, tj. i fakt, že daň
stanovená odhadem nemusí vždy zcela přesně odpovídat skutečnosti. Rozhodnutí správce daně
o základu a výši daně za použití pomůcek je výsledkem kvalifikovaného odhadu správce daně,
jehož spolehlivost lze zpochybnit pouze konkrétními a podloženými tvrzeními. Správce daně
není povinen výběr konkrétních pomůcek činit po konzultaci s daňovým subjektem. Není rovněž
vázán návrhy daňového subjektu o tom, jaký základ daně by z jeho pohledu byl přijatelný a jaká
výše daně, by pro něj byla adekvátní (viz výše citovaný rozsudek čj. 9 Afs 28/2007 - 156).
Pokud stěžovatelka žádnými konkrétními tvrzeními a důkazy spolehlivost pomůcek použitých
správcem daně nevyvrátila, nemůže se dovolávat základu daně, který by byl z jejího pohledu
přiměřený; námitka je tedy nedůvodná.
[41] Správce daně podle stěžovatelky rovněž nedostatečně zohlednil výhody pro daňový
subjekt a nedostál tak své povinnosti vyplývající z §98 odst. 2 daňového řádu, který stanoví,
že správce daně přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový
subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Stěžovatelka však nespecifikovala, jaké výhody podle ní měl
správce daně v její prospěch uplatnit. Ze správního spisu přitom vyplývá, že správce daně
zohlednil všechny výhody, které v případě stěžovatelky připadaly v úvahu, konkrétně slevu
na poplatníka [§35 ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] a slevu na poživatele invalidního
důchodu [§35 ba odst. 1 písm. c) tohoto zákona]. V této souvislosti lze dále odkázat
na judikaturu Ústavního soudu, podle které může být výhodou například zohlednění
nezdanitelných částek základu daně, ale i to, za jakých podmínek daňový subjekt podniká,
v jakém oboru činnosti působí, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. [srov. nález
sp. zn. IV. ÚS 360/05 ze dne 20. 11. 2006 (N 212/43 SbNU 369)].
V. Závěr a náklady řízení
[42] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že krajský
soud správně konstatoval, že v projednávaném případě byly podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek naplněny a že pomůcky použité správcem daně byly přiměřené okolnostem
případu. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty,
zamítl jako nedůvodnou.
[43] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu
náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. dubna 2014
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu