ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.28.2007
sp. zn. 9 Afs 28/2007 - 156
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatelky H.
N. T., zastoupené Mgr. Annou Větrovskou, advokátkou, se sídlem v Praze 1, Václavské nám.
17, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská
28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 4. 2006,
č. j. 5 Ca 55/2005 - 75,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 4. 2006, č. j. 5 Ca 55/2005 - 75,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatelka kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Městského soudu
v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne 6. 12. 2004,
č. j. FŘ-5011/11/04. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky
proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 (dále jen „finanční úřad“) ze dne
18. 11. 2003, č. j. 311747/03/010524/7151, jímž byla stěžovatelce vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001, a to za použití pomůcek.
Stěžovatelka označila za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“). Má zato, že napadený rozsudek je nezákonný z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky soudem, při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a dále že rozsudek městského soudu vydaný v této věci je nepřezkoumatelný.
Stěžovatelka nesouhlasí především s právním názorem městského soudu na otázku rozsahu
přezkumné činnosti odvolacího správního orgánu a soudu v případě, že finančním úřadem
je stanovena daňová povinnost za použití pomůcek. Domnívá se, že pokud by se odvolací
orgán omezil pouze na dodržení zákonem stanovených podmínek pro použití tohoto způsobu
stanovení daně a ani soud by nepřezkoumával následky nesprávného použití pomůcek
ani způsob výpočtu daňové povinnosti, pak by se z rozhodnutí o dani vyměřené dle pomůcek
stalo rozhodnutí prakticky vydané v jednom stupni a dále již nepřezkoumatelné. Na podporu
svých tvrzení cituje několik rozhodnutí Ústavního soudu, na jejichž základě lze usuzovat
na existenci konstantní soudní judikatury v dané oblasti. Dle názoru stěžovatelky
je v důsledku právního názoru zaujatého městským soudem fakticky omezen přezkum
rozhodnutí vydaného správcem daně dle §31 odst. 5 a následně §50 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), a je tak založena nerovnost účastníků řízení, což je v rozporu
s čl. 37 odst. 3 zákona č. 2/1993 Sb., Listiny základních práv a svobod.
Stěžovatelka dále namítá, že správce daně stanovil její povinnost ve výši,
která mnohonásobně převyšuje příjmy, jež by bylo možno dovodit z očekávaných tržeb
z nákupu a následného prodeje zboží. Pomůcka byla v jejím případě stanovena v rozporu
se zákonem. Stalo se tak kalkulací předpokládané obchodní přirážky (tzv. marže)
k nakoupenému zboží a nezávisle na tom ještě dalším zdaněním fiktivních příjmů,
tj. peněžních prostředků nacházejících se na bankovním účtu stěžovatelky u Č.
Takový způsob stěžovatelka považuje za nepřípustnou kombinaci dvou způsobů stanovení
daně, neboť při akceptování fikce správce daně by nebylo vyloučeno, že alespoň část
prostředků uložených na účtu u Č. mohla pocházet právě z oněch předpokládaných tržeb.
Stěžovatelka poukazuje na protiprávní způsob získání důkazních prostředků, dovozuje
to ze znění §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Připouští, že výčet prostředků,
které mohou sloužit jako pomůcky, je uveden pouze výčtem, avšak dle jejího názoru zákon
nepředpokládá a nestanoví, že by pomůckou mohly být též majetkové poměry a hodnota
peněžních prostředků na bankovním účtu. Finanční úřad též překročil svá oprávnění daná
zákonem, zejména bezdůvodně zasáhl do práva na ochranu soukromí osob. Správce daně
postupoval v rozporu s článkem 2 odst. 3, 4 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky
(dále jen „Ústava“), dle kterého lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích
a způsoby, které stanoví zákon, přičemž nikdo nesmí být nucen činit nic, co zákon neukládá.
Vklady na běžném účtu samy o sobě nejsou příjmem, správce daně je však bezdůvodně
za příjmy považoval. Stěžovatelka připouští, že správce daně může být oprávněn zjišťovat
majetkové poměry daňového subjektu, avšak nikoliv způsobem, jak to učinil u ní,
tj. aniž by tyto údaje potřeboval k dalšímu řízení a ve věci by bylo platně zahájeno daňové
řízení. Ve věci bylo postupováno podle již zrušeného, a tedy neplatného a neúčinného,
zákonného ustanovení, a to dle §42 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků, byť správce
daně své úkony formálně zastíral a označoval jinak. Vycházel tak nesprávně ze zjištění
o majetku stěžovatelky a nikoli o jejích příjmech. Správce daně tak překročil meze
svých zákonných oprávnění a požadoval po stěžovatelce splnění povinností, které jí zákon
neukládá, dále účelově vykonstruoval existenci daňové povinnosti ze skutečností,
které takový skutkový ani právní závěr neumožňují, a to ve výši, která očividně
a mnohonásobně převyšuje příjmy, které by bylo možno dovodit z očekávaných tržeb
z nákupu a následného prodeje zásob zboží. Za pomůcky nelze uznat informace a skutečnosti,
které nemají žádný vztah k podnikatelské činnosti stěžovatelky, naopak jsou povahou
soukromými informacemi. I daň stanovená podle pomůcek musí být stanovena dostatečně
spolehlivě, což vyplývá z §31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Daňové orgány nejsou oproti orgánům činným v trestním řízení či v občanském
soudním řízení nijak limitovány při prolomení ochrany bankovního tajemství, jejich postup
není v tomto směru nikým kontrolován. Vzhledem k tomu, že se jedná o široce formulované
oprávnění, jehož rozsah není stanoven dostatečně přesným a předvídatelným způsobem,
a zákon nestanoví žádné záruky proti jeho zneužití, považuje stěžovatelka ustanovení
§34 a §36 zákona o správě daní a poplatků v rozporu s ústavním pořádkem České republiky
i s jejími mezinárodními závazky, pokud jde o ochranu základních práv a svobod, zejména
se neslučují s čl. 8 odst. 1, 2 Evropské úmluvy o lidských právech (právo na ochranu
soukromí). Městský soud se odmítl zabývat námitkami stěžovatelky, ačkoliv žádná taková
výluka ze zákona nevyplývá a judikatura Ústavního soudu svědčí ve prospěch požadovaného
přezkumu. Na základě všech uvedených skutečností stěžovatelka navrhuje zrušení rozsudku
městského soudu.
Vyjádření ke kasační stížnosti žalovaným podáno nebylo.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Finanční úřad dospěl na základě daňové kontroly na daň z příjmů za rok 2001
k závěru, že stěžovatelka nesplnila v řízení svou zákonnou povinnost prokázání jí tvrzených
skutečností, proto jí byla daň stanovena za použití pomůcek dle §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků. S odkazem na zprávu o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze dne
4. 9. 2003 vydal finanční úřad dne 18. 11. 2003 platební výměr, kterým stěžovatelce vyměřil
u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2001 daň ve výši
1 147 157 Kč. Stěžovatelka podala prostřednictvím svého zástupce proti tomuto platebnímu
výměru dne 6. 1. 2004 odvolání, které však žalovaný rozhodnutím ze dne 6. 12. 2004,
č. j. FŘ-5011/11/04, dle ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků zamítl.
Dle právního názoru žalovaného stěžovatelka neunesla důkazní břemeno a rozhodnutí
finančního úřadu o stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek je oprávněné.
Stěžovatelka byla v rámci daňové kontroly vyzvána dne 8. 7. 2002 k předložení a prokázání
veškeré evidence zásob včetně inventurních soupisů k 31. 12. 2000 a 31. 12. 2001,
dále prvotní evidence k příjmům za zdaňovací období 2001 v členění dle rozhodnutí o uložení
záznamní povinnosti ze dne 2. 7. 1997. Stěžovatelka měla též prokázat skutečnost, že byly
zaúčtovány a přiznány veškeré příjmy, zejména finanční prostředky vložené v roce 2001
na osobní účet u Č. o. b., a. s. Finanční úřad na základě reakce stěžovatelky na výzvu
konstatoval, že účetnictví neobsahuje prvotní doklady, nebyla vedena prvotní evidence
příjmů, evidence zásob. Účetnictví tak nebylo úplné a nebylo vedeno průkazným způsobem
dle §7 zákona o účetnictví. Finanční úřad dospěl k závěru, že na základě stěžovatelkou
předložených dokladů nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním dle §31 odst.
4 zákona o správě daní a poplatků. V souvislosti s prokázáním předchozího zdanění či
osvobození peněžních prostředků na osobním účtu finanční úřad poukázal na ustanovení §16
odst. 2 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, které ukládá daňovému subjektu povinnost
předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu kontroly. Tuto povinnost
stěžovatelka nesplnila, neboť tvrzení o dovozu peněžních prostředků v hotovosti z Vietnamu
nebylo z její strany prokázáno.
K námitce stěžovatelky, že neměla povinnost prokazovat zdanění prostředků
na soukromém účtu, žalovaný odkázal na ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, dle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván, obdobnou povinnost ukládá i §16 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků. Výzva správce daně se vztahovala k výslovnému tvrzení stěžovatelky,
že předmětné peněžní prostředky přivezla ona a její manžel do České republiky z Vietnamu
a byla proto vydána v souladu se zákonem.
Žalovaný popřel, že by výše daňové povinnosti byla stanovena dvojím způsobem,
a to za použití pomůcek. Nesouhlasí též s tvrzením stěžovatelky, že majetkové poměry
a hodnota peněžních prostředků na bankovních účtech daňového subjektu nemohou být
pomůckami ve smyslu §31 odst. 5 a 6 zákona o správě daní a poplatků. Výpisy z bankovních
účtů dle názoru žalovaného nejsou žádným zákonným ustanovením z okruhu pomůcek
vyloučeny. Ani další námitky stěžovatelky týkající se oprávnění správce daně zjišťovat
majetkové poměry bez předchozího zahájení daňového řízení a procesních pochybení
finančního úřadu při provádění daňové kontroly nebyly žalovaným shledány důvodnými.
Stěžovatelka napadla výše označené rozhodnutí žalobou. Zde především namítala,
že nebyl dán důvod pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, nadto byla
stanovena výše příjmů za jedno zdaňovací období dvěma způsoby (předpokládanou výší
tržeb, k nim byly připočítány příjmy z účtu u Č.); i z dalších důvodů nelze na postup správce
daně ve věci z několika úhlů pohledu nahlížet jakožto na zákonný.
Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí není v rozporu
se zákonem a podanou žalobu zamítl. Dle jeho názoru stěžovatelka byla oprávněně vyzvána
k prokázání zdanění prostředků na účtu u peněžního ústavu, jelikož dostatečně nerozptýlila
pochybnosti dožádaného finančního úřadu o jejich zdanění. Především však nepředložila
své účetnictví v řádné podobě, na základě předložených dokladů nebylo možno stanovit daň
dokazováním dle §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Městský soud poukázal
na skutečnost, že stěžovatelka tento závěr nezpochybnila. Finanční úřad proto správně
přistoupil k jejímu stanovení za použití pomůcek dle §31 odst. 5 citovaného zákona.
Žalovaný jako odvolací správní orgán pak může dle názoru městského soudu v souladu
s §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití pomůcek a shledal-li, že tyto zákonem stanovené podmínky byly dodrženy,
odvolání pro jeho neodůvodněnost oprávněně zamítl. K žalobní námitce, že výše příjmů byla
stanovena dvěma způsoby, a to předpokládanou výší tržeb a příjmy na účtu u peněžního
ústavu, městský soud zopakoval, že odvolacímu orgánu i soudu dle zákona nepřísluší
zkoumat, jaké pomůcky byly použity, jakým způsobem, ani způsob výpočtu daňové
povinnosti. Městský soud rovněž odmítl úvahu stěžovatelky, že finanční prostředky na účtu
teoreticky mohou zčásti pocházet z jejích tržeb, při zvolené konstrukci pomůcky by tak došlo
ke dvojímu zdanění jednoho příjmu. Dle názoru městského soudu nelze tuto možnost
pro absenci řádného účetnictví ověřit. Ze stejných důvodů soud neposoudil jako důvodnou
ani námitku, že zdaněné prostředky na účtu byly osobním vkladem, který nesouvisel
s podnikáním stěžovatelky. Městský soud dále uvádí, že výpis z bankovního účtu není
vyloučen z toho, aby mohl být použit v daňovém řízení, když §31 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků (výčet zde uvedený je demonstrativní) ani jiné ustanovení tohoto zákona
tuto možnost nevylučuje. S námitkou stěžovatelky, že zdanění podléhá pouze úrokový výnos
z účtu u peněžního ústavu a že vklady a výběry z něj nejsou příjmem, se městský soud
neztotožnil, jelikož tento předpoklad platí pouze tehdy, když je nesporné, že finanční
prostředky na účtu jsou prostředky již zdaněnými, jsou od daně osvobozeny či nepodléhají
dani vůbec, což v této věci prokázáno nebylo. Další námitky stěžovatelky směřovaly
do nezákonného postupu finančního úřadu, který provedl zdanění jejího majetku
pod záminkou kontroly daně z příjmů a dále měl zjišťovat její majetkové poměry,
aniž by k tomu byl ze zákona oprávněn a aniž by získané údaje potřeboval k dalšímu
řízení. Ani jednu z nich však soud neshledal důvodnou. Stejně tak se neztotožnil
ani s tvrzením, že po změně sídla stěžovatelky prováděl úkony v řízení stále stejný finanční
úřad, a to z toho důvodu, že tento byl nově místně příslušným finančním úřadem dožádán
dle §5 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Městský soud na závěr uvedl, že postupem
finančního úřadu nebylo porušeno právo stěžovatelky vlastnit majetek, ani další ústavní
principy dle článku 2 odst. 3 a 4 Ústavy a článků 10 odst. 3 a 11 odst. 5 Listiny základních
práv a svobod. V souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 416/04 bylo v tomto řízení
přihlédnuto i k výhodám pro daňový subjekt a závěry nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05 nejsou
argumentačně použitelné, neboť Ústavní soud řešil v dané věci odlišnou problematiku.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatelka formálně opírá
kasační stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
tj. o nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem,
o fakt, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
a o nepřezkoumatelnost rozhodnutí městského soudu. Obsahově lze všechny námitky
uvedené v kasační stížnosti podřadit pod důvody uvedené v citovaném ustanovení
pod písm. a) a b). Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud
podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů vymezených
výše uvedenými stížnostními body a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Námitky uplatněné stěžovatelkou se týkají několika úkonů správce daně, které učinil
v různých fázích daňového řízení. Z důvodu přehlednosti argumentace jejich důvodnost
Nejvyšší správní soud přezkoumal v pořadí, které odpovídá časovému sledu napadených
úkonů správce daně.
Stěžovatelka zpochybnila splnění podmínek uvedených v §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Dle jejího názoru
nebyla povinna prokazovat zdanění prostředků na účtu u Č., neboť o nich neúčtovala a v tom
případě jí zákon takovou povinnost neukládá, proto svým jednáním neporušila některou ze
svých zákonných povinností ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Pro posouzení důvodnosti těchto námitek je třeba vyjít z nálezu Ústavního soudu
ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, který ve své kasační stížnosti cituje
i sama stěžovatelka. Ústavní soud v tomto nálezu uvedl, že „v daňovém řízení se vztahuje
důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem
v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém
přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost
má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani,
tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků,
který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká.
Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém
subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení.“ Dále dospěl k závěru,
že „proporce mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé by měla být podle Ústavního soudu
diferencovaná na základě toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec
vůči veřejné moci ocitá. … V oblasti správy daní a poplatků to znamená, že jinak
je třeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvláštním zákonem stanovenou
specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodářské činnosti, jiné bude postavení
osoby v závislé činnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vážící
se ke svým ekonomickým aktivitám.“
Při porovnání skutkových okolností případu posuzovaného Ústavním soudem
s projednávanou věcí Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že zákon ani ústavní pořádek
v tomto řízení porušeny nebyly. Stěžovatelka je v postavení daňového subjektu - fyzické
osoby, správce daně je oprávněn v souladu s §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků činit
opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění její daňové povinnosti. Správcem daně
bylo zjištěno (k zákonnosti získání těchto informací viz níže), že na jejím osobním účtu
je evidována relativně vysoká částka, převyšující několikanásobně stěžovatelkou v daňovém
přiznání deklarovaný příjem z podnikání. Ověření, zda se jedná o prostředky, které již byly
zdaněny či jsou od daně osvobozeny, je v kompetenci správce daně, jak je uvedeno ve výše
citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, Ústavní soud toto oprávnění
nezpochybňuje, pouze stanoví jeho meze, tj. časový a věcný rámec. V dané věci nebylo
sporné, že k získání peněžních prostředků evidovaných na účtu stěžovatelky nedošlo
v období, kdy již správce daně dle §47 zákona o správě daní a poplatků nemůže uplatňovat
svou pravomoc. Dle jejího výslovného vyjádření byly tyto prostředky na účet převedeny
v roce 2000 a 2001. Dle Nejvyššího správního soudu však správce daně nepřekročil ani věcný
rámec důkazního břemene stěžovatelky. Jak již bylo citováno, správci daně je zákonem
svěřena povinnost správně a úplně zjistit daňovou povinnost a dohlížet na plnění daňových
povinností. Pokud dospěje k pochybnosti, zda určitá finanční částka byla zdaněna či nikoli,
je na základě §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků povinen činit potřebná zjištění,
která by jeho pochybnost potvrdila či vyvrátila. Tato činnost správce daně není a priori
zjišťováním původu majetku, jak se nesprávně domnívá stěžovatelka, ale legitimní snahou
ověřit, zda tyto prostředky byly zdaněny, případně z jakého důvodu se tak nestalo.
Přestože prokázání této skutečnosti může v mnoha případech souviset s prokázáním
jejich původu, zásadní informací, kterou je daňový subjekt v daňovém řízení povinen
poskytnout, je moment zdanění či titulu osvobození od daňové povinnosti. Na rozdíl
od orgánů činných v trestním řízení, jejichž povinností je prověřovat původ finančních
prostředků v souvislosti s podezřením z trestné činnosti, správce daně je oprávněn zabývat
se původem finančních prostředků pouze za účelem správného stanovení daňové povinnosti,
což v dané věci činil.
Stěžovatelka na výzvu poskytla ohledně částky na jejím účtu u Č. správci daně tvrzení,
jehož pravdivost byla jednoznačně vyvrácena. Dle jejího vyjádření peníze v hotovosti přivezla
z Vietnamu a zde je složila na účet. Na důkaz svého tvrzení předložila tiskopis určený ke
splnění informační povinnosti v případě dovozu devizové hotovosti. Správce daně důkazní
hodnotu této listiny vyvrátil a sám zjistil další skutečnosti zpochybňující výpověď
stěžovatelky. Uvedený tiskopis by musel být odevzdán při překročení státních hranic a nebylo
by z něj možno pořídit ověřené kopie jinde, než právě zde před jeho odevzdáním (formuláře
nezůstávají osobě dovážející či vyvážející finanční prostředky, odesílají se na ministerstvo
financí, v případě, že si daňový subjekt následně vyžádá opis, je na něm ověření ministerstva,
a nikoli notáře). Podstatné však je, že příslušný celní úřad šetřením u ministerstva financí,
jež tyto skutečnosti eviduje, nezjistil, že by stěžovatelka či její manžel v minulosti dovezli
do České republiky vyšší finanční částku v hotovosti a naopak k dotazu dožádaného
finančního úřadu sdělil, že se domnívá, že předložené tiskopisy z několika důvodů nejsou
pravé. Ze správního spisu je zřejmé, že celní úřad evidoval pouze naopak vývoz finančních
prostředků stěžovatelkou do zahraničí. Tímto bylo zpochybněno jak tvrzení stěžovatelky,
tak i jí předložený důkaz.
Nejvyšší správní soud neshledal v uvedeném postupu správce daně překročení
jeho pravomocí nad rámec zákona. Nespornou skutečností je existence částky ve výši
94 050 USD. Jak je výše uvedeno, správce daně měl právo a dokonce i povinnost ověřit, zda
tyto prostředky byly zdaněny (případně, zda jsou od daně osvobozeny), stěžovatelka
na jeho výzvu poskytla tvrzení, které bylo správcem daně vyvráceno. Za těchto okolností
je správce daně oprávněn nepřistoupit na vysvětlení podané ohledně původu a tím i zdanění
peněžních prostředků stěžovatelkou a hledat závěr odpovídající logickým principům.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka měla příjem pouze z podnikatelské činnosti, jiný zdroj
příjmů neuváděla a neposkytla důvěryhodné tvrzení o jiném původu příjmů, je zcela
odpovídající úvaha správce daně, dle níž peněžní prostředky uložené na účtu stěžovatelky
pocházejí z výkonu její podnikatelské činnosti a jedná se tak o příjmy z podnikání, které byla
stěžovatelka povinna zdanit. Jinak řečeno, správce daně neměl k dispozici informace,
na základě kterých by mohl stanovit jiný zdroj peněžních prostředků stěžovatelky nežli
její podnikatelskou činnost. Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatelky, že správce daně
vycházel ze zjištění o majetku, nikoliv příjmech stěžovatelky. Správce daně byl nucen učinit
si v důsledku důkazní nouze způsobené stěžovatelkou závěr ohledně původu majetku
stěžovatelky, a to za účelem správného stanovení její daňové povinnosti. Jeho úvaha
nepřekračuje meze zákona (§1 odst. 2, §2 odst. 2, 3 zákona o správě daní a poplatků)
ani logiky. Na závěr k otázce hodnocení důkazů správcem daně je nutno poukázat
na skutečnost, že stěžovatelka v žalobě ani kasační stížnosti nijak nezpochybňuje závěr
správce daně, že její tvrzení o dovozu peněžních prostředků ze zahraničí neobstálo a původ
částky uložené na jejím účtu zůstává neobjasněn, předmětem jejích námitek bylo oprávnění
správce daně dotazovat se na původ peněžních prostředků, o nichž není účtováno v souvislosti
s podnikáním (odůvodněno výše).
Skutečnost, že stěžovatelka měla v kontrolovaném zdaňovacím období příjmy ve výši
94 050 USD, o kterých neúčtovala a neuvedla je v daňovém přiznání, již samo o sobě svědčí
o splnění první z podmínek stanovených §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Další porušení povinností daňového
subjektu ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků bylo správcem daně shledáno
v nedostatečně vedené účetní evidenci a neplnění povinností uložených rozhodnutím
o záznamní povinnosti ze dne 2. 7. 1997, k čemuž je nutno podotknout, že tento závěr správce
daně stěžovatelka nezpochybňovala. Rovněž nebylo napadnuto splnění druhé zákonné
podmínky pro aplikaci §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tj. nemožnost stanovení
daňové povinnosti dokazováním podle §31 odst. 4 téhož zákona.
Na základě výše uvedených závěrů Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitkám
stěžovatelky, dle nichž bylo postupem správce daně samoúčelně a bezdůvodně zasaženo
do práva na ochranu soukromí stěžovatelky. Argumentace stěžovatelky k této námitce
se opírá o nález Ústavního soudu ze dne 3. 5. 2001, sp. zn. III. ÚS 35/01, který však považuje
za nepřípustný toliko zásah státní moci vůči občanovi nemající oporu v zákoně. Jak Nejvyšší
správní soud uvedl výše, správce daně byl ke svému postupu v dané věci dle zákona o správě
daní a poplatků oprávněn.
Stěžovatelka vyslovila dále pochybnost, zda pravomoci správců daně v oblasti
získávání údajů chráněných bankovním tajemstvím nepřekračují ústavní meze,
konkrétně označila za neústavní ustanovení §34 a §36 zákona o správě daní a poplatků.
Dle jejího názoru se též neslučují s mezinárodními závazky o ochraně základních práv
a svobod České republiky. K takto formulované námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že text
uvedených ustanovení dává správci daně oprávnění ke zjišťování skutečností rozhodných
pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně v rámci vyhledávací činnosti i před zahájením
daňového řízení, přičemž zákonem je ustanoven široký okruh osob, které mu jsou povinny
poskytnout součinnost. Nejvyšší správní soud takto stanovené oprávnění správce daně
nepovažuje za neústavní, bez nich by nebylo možno v praxi vykonávat správu daní ve smyslu
§1 zákona o správě daní a poplatků, daňovému subjektu zákon na druhé straně dává možnost
domáhat se ochrany v případě, kdy postupem správce daně jsou porušena jeho subjektivní
práva. Této možnosti využila i stěžovatelka, přičemž odvolací orgán, městský soud a Nejvyšší
správní soud postupně v daném případě přezkoumaly jí vyslovené námitky. Právo na ochranu
před postupem správního orgánu není totožné s právem na úspěch v případném řízení,
skutečnost, že námitky stěžovatelky nebyly shledány důvodnými, neodůvodňuje závěr
o nedostatečnosti této ochrany.
Nejvyšší správní soud se ze své pozice však nemůže vyjadřovat k námitkám týkajícím
se rozporu s ústavním pořádkem České republiky, k tomu je povolán Ústavní soud. Ostatní
soudy mohou pouze uvážit postup dle čl. 95 odst. 2 Ústavy, tj. pokud by dospěly k závěru,
že zákon, jehož má být ve věci použito, je v rozporu s ústavní pořádkem,
obrátí se s touto otázkou na Ústavní soud. Nejvyšší správní soud však takovou pochybnost
z výše uvedených důvodů nesdílí.
Na základě všech uvedených skutečností dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že podmínky stanovené §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků pro stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek byly v případě stěžovatelky naplněny a správce daně
v této fázi řízení postupoval v souladu se zákonem.
Dle výslovného znění ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
správce daně po vyslovení výše uvedeného závěru pokračuje v řízení tím,
že si bez součinnosti s daňovým subjektem obstará pomůcky pro stanovení daňové
povinnosti. Je nutno zdůraznit, že termín „bez součinnosti s daňovým subjektem“ je přímo
uveden v zákoně, nejedná se tedy o výklad zákona, ale o jeho znění. Jde o zákonné omezení
práva daňového subjektu na součinnost se správcem daně při úkonech v daňovém řízení
(§2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), a to v důsledku předchozího porušení
některé z povinností daňového subjektu. Podstatné je, že ztráta součinnosti se dle zákona
vztahuje k úkonu obstarání pomůcek správcem daně. Daňový subjekt, u něhož byly
osvědčeny podmínky aplikace §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tedy nemá právo
účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat
použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího
jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo
jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem
na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.
Samotnému institutu stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek nelze přisoudit
celkový sankční charakter. Je nutno na něj pohlížet jako na jeden z dalších způsobů stanovení
daňové povinnosti, který nastupuje ve chvíli, kdy nelze daňovou povinnost stanovit
dokazováním. Správce daně je povinen v prvé řadě zjistit a stanovit daňovou povinnost
daňového subjektu, a to ve správné výši (§1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků),
na což logicky nemůže rezignovat ani v případě natolik závažného porušení povinností
daňového subjektu, že již nelze vycházet z jím uváděných údajů. O pouze subsidiárním
použití §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků oproti §31 odst. 4 téhož zákona není
již vzhledem k ustálené judikatuře pochyb. Z toho vyplývá, že stanovení daňové povinnosti
za použití pomůcek není výsledkem svobodné volby či uvážení správce daně,
nýbrž důsledkem jednání daňového subjektu, které je dále podrobeno byť modifikovanému
přezkumu jak v odvolacím řízení, tak následně v řízení soudním. Jedná se tedy o podpůrný
způsob stanovení daňové povinnosti, v případě splnění zákonných podmínek pro jeho aplikaci
daňový subjekt ztrácí právo na součinnost se správcem daně při výběru pomůcek a dále právo
na přesné stanovení výše své daňové povinnosti.
S výjimkou výše uvedených pak již v souvislosti s vydáním rozhodnutí
dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků svědčí daňovému subjektu všechna zákonem
zaručená práva. Obecně platí, že daňový subjekt má právo na přezkum zákonnosti postupu
správce daně. Zákon nestanoví výjimku z přezkumu pro rozhodnutí o vyměření (doměření)
daně podle pomůcek. Jiná právní pozice daňového subjektu dle §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků se týká pouze obstarání pomůcek bez součinnosti s daňovým subjektem
a povinnosti strpět stanovení výše daňového základu a daně odhadem, není možno akceptovat
extenzivní výklad, dle něhož daňový subjekt nemá od chvíle osvědčení podmínek pro aplikaci
§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků právo namítat v souvislosti s takto stanovenou
daňovou povinností cokoliv.
Z nálezů Ústavního soudu (nález sp. zn. IV. ÚS 359/05 ze dne 28. 3. 2006;
sp. zn. IV. ÚS 179/01 ze dne 31. 8. 2001) je zřejmé, že daňový subjekt má právo seznámit
se s celým obsahem spisu (až na výjimky stanovené zákonem týkající se ochrany osobních
údajů třetích osob), který je veden ohledně jeho daňové povinnosti, včetně konstrukce
pomůcky, aby mohl namítat nezákonnost rozhodnutí. Je tedy otázkou, jaký je výčet
specifických zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Není
pochyb o tom, že to jsou dvě podmínky §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků,
tj. porušení povinnosti daňového subjektu a následná nemožnost stanovit daň dokazováním.
Dále stanoví zákon o správě daní a poplatků v §46 odst. 3 správci daně povinnost přihlédnout
ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly
za řízení uplatněny. Z dnes již konstantní judikatury je zřejmé, že i opomenutí této povinnosti
může způsobit nezákonnost rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že dle zákona o správě daní a poplatků
je daňový subjekt oprávněn proti vyměření (doměření) daně též namítat, že daň nebyla
vyměřena či doměřena správně či dostatečně spolehlivě. Oporu pro tento názor shledává
Nejvyšší správní soud ve vzájemné souvislosti ustanovení §1 odst. 2, §2 odst. 9, §31 odst. 7
a §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Vycházel nejprve z obecného vymezení pojmu
„správa daně“, které výsledek činnosti správce daně definuje jako „správné a úplné zjištění,
stanovení a splnění daňových povinností“ (§1 odst. 2, věta první, zákona o správě daní
a poplatků). Dle §2 odst. 9 téhož zákona je pak právem i povinností všech daňových subjektů
úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Na základě
těchto dvou ustanovení zákona lze konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně
požaduje správné a úplné zjištění daňové povinnosti daňového subjektu, který má právo
(i povinnost) se na tomto zjištění podílet, čemuž logicky odpovídá právo případně namítat,
že se tak nestalo. Potvrzením správnosti tohoto názoru je §46 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, dle něhož musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek
nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně odchýlil, jakož i důvody
těchto rozdílů. Účelem tohoto ustanovení je učinit transparentní úvahu správce daně
v případě, kdy se rozhodne odchýlit se od údajů sdělených daňovým subjektem v daňovém
přiznání a svým uvážením stanoví daňový základ a daň jinak. Veškeré skutečnosti,
na základě kterých dospěl k finálnímu rozhodnutí, musí být seznatelné z vyměřovacího spisu
a daňový subjekt má právo se s nimi seznámit. Jak již uvedl Ústavní soud ve svém nálezu
sp. zn. IV. ÚS 359/05 ze dne 28. 3. 2006: „...nelze připustit výklad, podle kterého postačí,
aby byla tato výhoda patrná z daňového spisu a aby se s postupem správce daně seznámil
toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně, resp. rozhodnutí
odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný daňový subjekt.
Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky
ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce
daně. Námitky může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy,
je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím, jakou okolnost správce
daně považoval za výhodu pro daňový subjekt“. Z citovaného nálezu Ústavního soudu
je tedy zřejmé, že správce daně je povinen veškeré skutečnosti relevantní pro vyměření
či doměření daně zanést do vyměřovacího spisu (s výjimkou zákonem předpokládaných
omezení, tj. §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), daňový subjekt má právo
se s těmito skutečnostmi seznámit, a to za tím účelem, aby mohl vznášet námitky
zpochybňující zákonnost postupu správce daně, vyloučeny nejsou námitky zpochybňující
správnost stanovení daňové povinnosti.
Nejvyšší správní soud ke stejnému závěru ohledně rozsahu přezkumu rozhodnutí
o dani stanovení podle pomůcek dospěl již dříve, například v rozsudku ze dne 23. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 74/2004 - 64 (zveřejněn pod č. 633/2005 Sb. NSS, též na www. nssoud.cz), kde
uvádí: „Při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá odvolací orgán nejen to, zda daňový
subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů
neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků), ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě
(§31 odst. 7 tohoto zákona). Odvolací orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost jen tehdy,
byly-li obě tyto podmínky splněny současně; jinak napadené rozhodnutí změní nebo zruší
(§50 odst. 5 citovaného zákona). Odvolací orgán však již nemůže zasahovat do volné úvahy
správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek“.
„Správné“ stanovení daňové povinnosti ve smyslu „přesné“ není při aplikaci
§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků logicky možné, výsledkem použití pomůcek
je vždy pouze kvalifikovaný odhad základu daně a daně. Povinnost stanovit daňový základ
a výši daně pokud možno co nejvíce spolehlivě lze dovodit z ust. §31 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, které umožňuje správci daně „v dohodě s daňovým subjektem daň sjednat
v případě, kdy základ a výši daně nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek“.
Termín „dostatečně spolehlivě“ je neurčitý právní pojem, který je nutno vyložit v každém
jednotlivém případě, není možno zobecnit situace, kdy je tento termín vždy naplněn,
bez značného rizika zavádějících úvah. Lze však shrnout, že daňový subjekt má i v případě
stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek právo na dostatečně spolehlivé určení
daňového základu a daně, čemuž odpovídá možnost podávat námitky proti opačnému postupu
správce daně. Tomuto závěru odpovídá i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 (zveřejněno na www.nssoud.cz): „Pomůcky jakožto
nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka (§65 odst. 1
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či jeho daňové povinnosti (§31 odst.
5 téhož zákona) musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat
o přesnost jimi určovaných skutečností“.
Je však nutno zdůraznit, že případně namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká
pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem
k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem
odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze
s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést,
z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, své tvrzení
podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné
spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu,
neboť on podává toto tvrzení.
Příkladem lze uvést, že dle názoru Nejvyššího správního soudu lze připustit situaci,
kdy daňový subjekt provozující cestovní kancelář patřící vzhledem k počtu
svých provozoven, zaměstnanců a odbavených klientů v minulých letech do kategorie
menších, může namítat nepřiměřenost pomůckami stanoveného daňového základu značně
převyšujícího daňový základ několika největších cestovních kanceláří v republice,
přičemž k této námitce předloží důkazy např. o reálném maximálním možném počtu klientů,
průměrných cenách služeb poskytovaných i nakupovaných atd. Svá tvrzení nesoustředí
k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že ani v případě uspořádání
nejvyššího možného počtu zájezdů a dalších služeb s maximálním výnosem a s předpokladem
minimálních výdajů nemohl být jeho daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl
stanoven správcem daně za použití pomůcek, a má proto pochybnosti o jeho dostatečné
spolehlivosti. Naopak nemohla by být přípustná námitka zpochybňující výběr jednotlivých
pomocných skutečností, pokud by nebyla napadena spolehlivost výsledku stanovení daňové
povinnosti. Ve zmíněném příkladu: Daňový subjekt jakožto cestovní kancelář nemůže
s úspěchem namítat, že správce daně zařadil mezi srovnatelné subjekty, které použil
jako pomůcku, cestovní kanceláře, které se zaměřují na jiné destinace a jiné druhy zájezdů,
a domáhat se vyslovení nedostatečné spolehlivosti stanoveného daňového základu pouze
na základě této skutečnosti, aniž by prokázal, že výsledná daňová povinnost je v hrubém
nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Tyto námitky by mohly být
pouze podpůrnými pro jeho základní tvrzení, že daňová povinnost ve stanovené výši
je nepřiměřená.
Nejvyšší správní soud formuluje závěry ohledně možného zpochybnění stanovení
daňové povinnosti za použití pomůcek záměrně takto podrobně, neboť si je vědom, že prostor
pro námitky daňových subjektů v případě §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
je velmi úzký, jedná se skutečně pouze o nápravu jednoznačných excesů správce daně
při použití pomůcek, které nelze vyloučit a je třeba proti nim poskytnout ochranu. V žádném
případě však nelze předpokládat úspěch daňových subjektů, které v potřebné době neplnily
své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhají stanovení své daňové povinnosti
způsobem, který jim nejvíce vyhovuje.
Stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek samo o sobě není a nemá být sankcí
(viz již výše), ale tento způsob s sebou nese povinnost daňového subjektu strpět jeho nutné
atributy, a to zejména ten, že jeho daňová povinnost nebude stanovena zcela přesně,
ale vždy pouze odhadem, jehož drobné nepřesnosti nemohou být daňovým subjektem úspěšně
namítány. Správce daně se vzhledem k úkolu stanovit daňovou povinnost co nejvíce
spolehlivě i za okolností, kdy nemá potřebné údaje ze strany daňového subjektu, též vystavuje
možnosti, že výsledný odhad a tím i stanovená daň bude nižší, než kdyby daňový subjekt
splnil své zákonné povinnosti a poskytl mu úplné a bezchybné daňové přiznání. Právě tak,
jako není přípustné, aby z tohoto důvodu vyměřoval daň záměrně vyšší, než z použitých
pomůcek vyplývá, není možné jej ani zavázat daňovou povinnost vyměřovat
za každých okolností na nejnižší hranici možného odhadu. Ani tento postup by nebyl
v souladu s požadavkem v maximální reálné dostupné míře usilovat o přesnost pomůckami
určovaných skutečností.
Městský soud se však námitkou stěžovatelky týkající se dostatečné spolehlivosti
vyměřené daně nezabýval, přičemž z odůvodnění je zřejmé, že tuto skutečnost nezahrnul
mezi zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Takový výklad
je vzhledem k výše uvedenému nezákonný a Nejvyšší správní soud tuto námitku stěžovatelky
shledal důvodnou. Jestliže stěžovatelka namítala, že správce daně stanovil její povinnost
ve výši, která mnohonásobně převyšuje příjmy, jež by bylo možno dovodit z očekávaných
tržeb z nákupu a následného prodeje zboží, a dále zpochybňovala racionalitu použité
pomůcky z důvodu duplicitního výpočtu tržeb z prodeje zboží, je tato námitka směřující
proti nedostatečně spolehlivému vyměření daňové povinnosti, kterou nelze označit
za nepřípustnou. Svým posouzením této právní otázky městský soud omezil právo
stěžovatelky na přezkum napadeného rozhodnutí a zatížil tak rozhodnutí vadou, pro kterou
muselo být Nejvyšším správním soudem v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., zrušeno a vráceno tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud je v dalším řízení dle §110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku. Vzhledem k nedůvodnosti ostatních stížních námitek
je městský soud povinen se vypořádat pouze s námitkami týkajícími se otázky, zda daňová
povinnost stěžovatelky byla správcem daně stanovena dostatečně spolehlivě.
V novém rozhodnutí rozhodne městský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu