ECLI:CZ:US:2006:4.US.359.05
sp. zn. IV. ÚS 359/05
Nález
Nález Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Vlasty Formánkové a soudců Miloslava Výborného a Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) - ze dne 28. března 2006 sp. zn. IV. ÚS 359/05 ve věci ústavní stížnosti J. B. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005 sp. zn. 3 Afs 15/2004, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2003 sp. zn. 10 Ca 116/2003, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7. 4. 2003 č. j. 7937/130/2002, 7938/130/2000, 7939/130/2002 a v návrhu specifikovaným dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Milevsku ze dne 14. 6. 2002, kterými byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty.
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005 sp. zn. 3 Afs 15/2004, rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2003 sp. zn. 10 Ca 116/2003 a rozhodnutími Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7. 4. 2003 č. j. 7937/130/2002, č. j. 7938/130/2002 a č. j. 7939/130/2002 byla porušena základní práva stěžovatelky garantovaná čl. 37 odst. 3 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
II. Proto se tato rozhodnutí ruší.
III. Ve zbytku se návrh odmítá.
Odůvodnění:
I.
Včas a co do ostatních náležitostí řádně podanou ústavní stížností napadla stěžovatelka v záhlaví uvedená rozhodnutí obecných soudů, vydaná ve správním soudnictví, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích.
Rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti blíže specifikovaným rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem v Milevsku, jimiž byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí v letech 1998, 1999 a 2000.
Jak stěžovatelka uvedla v ústavní stížnosti, má za to, že rozsudky Nejvyššího správního soudu a krajského soudu bylo porušeno její ústavně zaručené právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a napadenými rozsudky a rovněž i rozhodnutími Finančního ředitelství v Českých Budějovicích bylo porušeno její právo na rovné postavení v soudním i daňovém řízení zaručené čl. 37 odst. 3 Listiny.
Porušení práva na spravedlivý proces spatřuje stěžovatelka v tom, že Nejvyšší správní soud zcela zkresleným způsobem interpretoval její kasační námitku v bodě 2 kasační stížnosti a pak se s tímto zkresleným důvodem kasační stížnosti zdánlivě relevantním a zákonným způsobem vypořádal. Porušení práva na rovné postavení v řízení měl podle stěžovatelky založit postup Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, které jako odvolací orgán nerespektovalo ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků") a nepřihlédl k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro stěžovatelku, ani tyto okolnosti blíže nezkoumal. Stěžovatelce pak nebylo umožněno uplatnit proti takovému postupu kvalifikované námitky, a to z následujících důvodů.
Finanční orgány a rovněž i obecné soudy podle stěžovatelky nesprávně a patrně záměrně zaměnily ustanovení §23 odst. 2 a §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Námitku, že z vyměřovacího spisu není patrné, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a samotné daně odchýlil, jakož ani důvody těchto rozdílů, jak tuto povinnost stanoví §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, odmítly s poukazem na ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků s tím, že jako pomůcky byly použity údaje jiného subjektu, a citované ustanovení proto nahlédnutí do pomůcek neumožňuje. Ustanovení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků však podle stěžovatelky není o nahlížení do pomůcek, které jsou zařazeny do tzv. neveřejné části spisu, ale o té části spisu, do které je daňový subjekt oprávněn nahlížet bez omezení. Použije-li správce daně jako pomůcky údaje jiného subjektu, musí být z přístupné části patrno, že právě takové pomůcky použil ("... podle jakých pomůcek ...") a jakým způsobem ("... jakož i důvody těchto rozdílů ..."). Dle názoru stěžovatelky tedy nebudou zpřístupněny pomůcky, ale listiny (zpráva o kontrole, úřední záznam), na nichž správce daně zachytí číselné údaje o jiných daňových subjektech, aniž by prozrazoval jejich identitu, a postup při výpočtu základu daně a daně samotné. Jestliže pak podle §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků musí správce daně při stanovení daně podle pomůcek přihlédnout i ke skutečnostem svědčícím ve prospěch daňového subjektu, pak na těchto daňovému subjektu přístupných listinách musí být uvedeno, k jakým všem skutečnostem správce daně při stanovení přihlédl. V žádném případě to podle stěžovatelky nemohou být pouze odečitatelné položky, jak se domnívaly finanční orgány a obecné soudy, což ostatně podle názoru stěžovatelky konstatoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 131), jehož část stěžovatelka v ústavní stížnosti odcitovala.
Stěžovatelka se domnívá, že právní názor Nejvyššího správního soudu, podle kterého stanovením daně podle pomůcek ztrácí daňový subjekt možnost ovlivnit výpočet základu daně a daně vznášením námitek, nemá oporu v zákoně a je ústavně nekonformním výkladem, který je v rozporu s právním názorem Ústavního soudu. Podle ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Z toho podle stěžovatelky vyplývá, že daňový subjekt může v případě stanovení daně podle pomůcek namítat jen nedodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Pokud pak Ústavní soud ve shora citovaném nálezu dospěl k závěru, že touto zákonnou podmínkou je i splnění povinnosti správce daně vyplývající z ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (přihlédnutí i k výhodám ve prospěch daňového subjektu), pak aby daňový subjekt vůbec měl možnost namítat nesplnění této zákonné podmínky, musí se mu dostat možnost kontroly, zda tato podmínka byla či nebyla splněna. Tato možnost však byla stěžovatelce upřena.
Navíc z toho, co konstatovaly obecné soudy v napadených rozhodnutích, vyplynulo, že předmětná zákonná podmínka splněna nebyla, když správce daně přihlédl jen k odpočitatelným položkám a jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. nezohlednil. Stěžovatelka se tedy domnívá, že všechna příslušná rozhodnutí správce daně jsou nezákonná, neboť byla vydána v rozporu s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí, tj. rozsudky Nejvyššího správního soudu a krajského soudu a rozhodnutí finančního ředitelství, zrušil a z důvodů procesní ekonomie zrušil rovněž všechna rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku a věc vrátil k řízení Nejvyššímu správnímu soudu.
Na základě výzev Ústavního soudu se k podané ústavní stížnosti vyjádřili účastníci řízení.
Předsedkyně senátu 3 Afs Nejvyššího správního soudu ve svém vyjádření odkázala na odůvodnění napadených rozhodnutí a ke konkrétním námitkám stěžovatelky uplatněným v ústavní stížnosti uvedla následující skutečnosti. Pokud stěžovatelka tvrdí porušení práva na spravedlivý proces, domnívá se předsedkyně senátu Nevyššího správního soudu, že k takovému porušení by došlo pouze tehdy, jestliže by stěžovatelce bylo upřeno domáhat se svého nároku u nezávislého a nestranného soudu nebo by bezdůvodně odmítl o věci jednat a rozhodnout, byl by ve věci nečinný atd. K takové situaci však nedošlo. Samotná skutečnost, že soud nevyhověl návrhu stěžovatelky, pak nemůže být bez dalšího považována za porušení základních práv a svobod. Zásady spravedlivého procesu je třeba chápat tak, že v souladu s obecným procesním předpisem musí být v řízení před obecným soudem účastníkovi zejména zaručeno, že jeho věc bude projednána zákonným způsobem, což se také v projednávané věci stalo. Z pouhé skutečnosti, že stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nelze a priori dovodit, že bylo rozhodováno v rozporu s Ústavou České republiky a Listinou. Nejvyšší správní soud proto navrhl, aby ústavní stížnost byla odmítnuta nebo zamítnuta.
Předsedkyně příslušného senátu Krajského soudu v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedla, že v souzené věci byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty dle pomůcek, neboť stěžovatelka přes výzvu správce daně neodstranila rozpory a pochybnosti ve svém účetnictví. Správce daně proto konstatoval, že prodejní ceny jsou jiné, než jaké jsou uvedeny ve skladové evidenci, účetnictví stěžovatelky bylo posouzeno jako neúplné a nevěrohodné, a proto byl shledán důvod pro postup podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud i krajský soud pak neshledaly nezákonnost v postupu správce daně, jímž byla daňová povinnost stanovena podle pomůcek, neboť stanovit daň dokazováním nebylo v dané věci možné.
Krajský soud v Českých Budějovicích k námitkám stěžovatelky dále poznamenal, že odkazuje na příslušné pasáže rozsudku Nejvyššího správního soudu, kde se soud zabýval výkladem §46 odst. 2 a 3 a §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud je toho názoru, že právo stěžovatelky na spravedlivý proces i rovné postavení v daňovém řízení nebylo porušeno a okolnost, že krajský soud žalobním důvodům stěžovatelky nepřisvědčil, nelze interpretovat tak, že ústavní práva stěžovatelky nechránil.
S ohledem na to krajský soud navrhl, aby Ústavní soud podanou ústavní stížnost zamítl.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedlo, že námitky stěžovatelky uvedené v ústavní stížnosti nepovažuje za důvodné. Podle finančního ředitelství je ze spisového materiálu, zejména z úředních záznamů o stanovení základu daně a daně podle pomůcek zřejmé, že správcem daně bylo respektováno ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. V předmětných úředních záznamech správce daně hodnotil obdobný daňový subjekt, který má stejnou podnikatelskou činnost jako stěžovatelka, tj. provozování čerpací stanice a prodej zboží v související prodejně. Správce daně tak postupoval v souladu s ustanovením §23 odst. 2 citovaného zákona, neboť jako pomůcky byly vzaty údaje z účetnictví jiného subjektu, a v takovém případě toto ustanovení nahlédnutí do pomůcek neumožňuje. Názor stěžovatelky, že to, co má být podle ustanovení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (v tomto případě výpočet daně podle pomůcek s využitím účetnictví jiného daňového subjektu) patrno ze spisu, nemůže být obsahem listin, do nichž není daňový subjekt oprávněn nahlížet, je nesprávný a v rozporu s §23 odst. 2 téhož zákona, a to s ohledem na povinnost správce daně zachovávat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů.
Odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01 je podle finančního ředitelství nepřípadný, neboť v tomto nálezu bylo správnímu soudu vytýkáno, že z odůvodnění rozsudku není zřejmé, zda se odvolací správní orgán vypořádal s otázkou týkající se splnění povinnosti přihlédnout i k výhodám ve prospěch daňového subjektu ve smyslu §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. V nyní projednávané věci však správní soud konstatoval (str. 6 rozsudku), že správce daně toto ustanovení respektoval, přičemž i odvolací orgán se touto otázkou zabýval v rozhodnutí ze dne 7. 4. 2003 č. j. 7938/130/2002. Současně Ústavní soud v tomto nálezu odmítl zrušit ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a v odůvodnění uvedl, že z právní úpravy je zřejmé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze písemnosti související s jinými daňovými subjekty.
S ohledem na tyto skutečnosti navrhlo finanční ředitelství, aby Ústavní soud stížnost odmítl.
Finanční úřad v Milevsku ve svém vyjádření stručně rekapituloval daňové řízení. Přitom uvedl, že předmětem činnosti stěžovatelky je provozování pronajaté benzinové čerpací stanice, a to ve sdružení s dalšími subjekty. V průběhu daňové kontroly byly u stěžovatelky zjištěny nedostatky spočívající zejména v nesprávném vedení skladové evidence. Správci daně tak vznikly pochybnosti, s ohledem na zjištěnou marži prodávaného zboží, o výši uskutečněných zdanitelných plnění uvedených v daňových přiznáních stěžovatelky. Porovnáním údajů z účetnictví byla vypočtena marže 10 - 11 %, porovnáním nákupních a prodejních cen vybraných druhů zboží však byla zjištěna marže 17 - 37 %. Vzhledem k tomu, že tyto pochybnosti správce daně nebyly doklady předloženými stěžovatelkou odstraněny, byl správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek. Přitom jako pomůcka byly použity údaje jiného srovnatelného subjektu, který podniká ve stejné lokalitě a ve stejném oboru činnosti. Údaje, které byly pro stanovení použity, včetně výhod pro stěžovatelku, jsou v části spisu, do které stěžovatelka nemůže nahlížet.
K samotné námitce uplatněné stěžovatelkou v ústavní stížnosti nelze podle finančního úřadu uvést nic jiného, než že bylo postupováno v souladu s §23 odst. 2 a §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Jako pomůcky byly použity údaje jiného subjektu, který ve stejné činnosti podniká ve stejném místě (městě) jako stěžovatelka, a výhody, které byly pro daňový subjekt použity, jsou součástí spisu. Ten byl a je toliko pro soudní řízení k dispozici.
Ústavní soud si k posouzení ústavní stížnosti rovněž vyžádal příslušné spisy, tj. spis Krajského soudu v Českých Budějovicích 10 Ca 116/2003 a daňové spisy Finančního úřadu v Milevsku.
II.
Ústavní soud si v souladu s ustanovením §44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o Ústavním soudu") vyžádal od účastníků řízení souhlas s upuštěním od ústního jednání, neboť dospěl k závěru, že od ústního jednání již nelze očekávat další objasnění věci.
Poté, co Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 a contrario zákona o Ústavním soudu), je podána včas (§72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu) a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu], přistoupil k jejímu meritornímu projednání, přičemž dospěl k závěru, že je opodstatněná.
III.
Otázkami ústavně konformního výkladu ustanovení §46 odst. 3 a §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se Ústavní soud zabýval v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 179/01 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 131). V tomto nálezu Ústavní soud formuloval dvě zásadní podmínky, které musí správci daně a případně soudy přezkoumávající jejich postup respektovat tak, aby neporušovali základní právo daňového subjektu na rovnost v řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny a právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny.
Ústavní soud jednak uvedl, že považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Stanoví-li správce daně podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny. Takovými dalšími výhodami je podle Ústavního soudu zohlednění například nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ústavní soud tedy v citovaném nálezu uzavřel, že ze spisového materiálu správce daně musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je totiž podle Ústavního soudu základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího přezkumu podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Odvolací orgán se totiž musí vypořádat nejen s otázkou, zda správce daně splnil zákonné podmínky na přechod stanovení daňové povinnosti podle dokazování na pomůcky, ale i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. "Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení, a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny."
Pokud jde o ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož není daňový subjekt oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s odkazem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů, dospěl Ústavní soud v citovaném nálezu k závěru, že toto ustanovení nelze vykládat - a to s ohledem na ústavní konformitu výkladu - tak, že by striktně zakazovalo nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Ústavní soud proto uvedl, že byla-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého, pak je povinností správce daně umožnit do těchto podkladů nahlédnout. Nebudou-li porušena práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů a účetnictví, byť nesprávného a neúplného, samotného daňového subjektu.
V nyní projednávaném případě jde o situaci, kdy stěžovatelce byla daň z přidané hodnoty stanovena správcem daně podle pomůcek, přičemž podle správce daně bylo respektováno i ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, tedy správce daně přihlédl i k výhodám plynoucím pro stěžovatelku. Tato skutečnost pak podle správce daně vyplývá i z daňového spisu, ovšem s tím, že se s ním mohou seznámit pouze orgány provádějící přezkum rozhodnutí správce daně (odvolací orgán, obecné soudy a Ústavní soud), nikoliv samotná stěžovatelka, které nahlížení do této části spisu nepřísluší podle ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Podle Ústavního soudu je však takový výklad zákona o správě daní a poplatků, který akceptovaly i obecné soudy, interpretací jednoduchého práva porušující rovnost daňového subjektu v řízení před odvolacím orgánem a obecnými soudy a ve svém důsledku omezující právo na soudní a jinou právní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, resp. právo na soudní přezkum rozhodnutí orgánu veřejné správy podle čl. 36 odst. 2 Listiny.
Zákon o správě daní a poplatků spojuje přechod stanovení daně podle provedených důkazů na tzv. pomůcky se zásadním omezením procesních práv daňového subjektu. Podle ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků lze totiž v takovém případě v rámci odvolacího řízení zkoumat toliko zákonnost podmínek stanovení daně podle pomůcek a rovněž pak případný soudní přezkum se omezí toliko na zkoumání zákonnosti podmínek. Jinak řečeno, odvolací orgán a obecné soudy se v takovém případě již nemohou zabývat materiální podstatou stanovení daně, včetně její výše, nýbrž se omezí právě jen na přezkum zákonnosti. Neunese-li tedy daňový subjekt důkazní břemeno, je výrazně omezen jeho procesní prostor pro vznesení relevantních námitek vůči postupu správce daně. Tyto námitky, aby mohly být považovány za relevantní, se tak mohou zaměřit opět toliko na otázky zákonnosti postupu správce daně.
Ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny, je podle Ústavního soudu součástí shora uvedeného komplexu zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Jinak řečeno, postupem souladným se zákonem je takový postup, kdy správce daně přihlédne i k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Jak již Ústavní soud ve shora citovaném nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 příkladmo uvedl, za takové výhody lze považovat okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. To, zda správce daně takovou skutečnost zohlednil, je pak skutečností, kterou v rámci přezkumu zákonnosti musí hodnotit odvolací orgán v rámci odvolacího řízení.
Přitom je však na daňovém subjektu, aby vznášel k případné nezákonnosti postupu správce daně námitky, tedy i relevantní a kvalifikované námitky týkající se nedodržení povinnosti správce daně přihlédnout k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Jestliže Ústavní soud ve shora citovaném nálezu uvedl, že je v rozporu s právem daňového subjektu na rovnost v odvolacím řízení, pokud v daňovém spisu absentují podklady svědčící pro závěr, že správce daně přihlédl k výhodám pro daňový subjekt, je třeba konstatovat, že rovnost daňového subjektu by byla iluzorní, pokud by nebyl sám daňový subjekt obeznámen s tím, že k této výhodě bylo skutečně přihlédnuto a o jakou výhodu se jednalo. Pokud daňový subjekt s touto skutečností není seznámen, nemůže vznášet vůči zákonnosti postupu správce daně relevantní námitky, a tudíž je jeho postavení nadále v odvolacím řízení nerovné.
Nelze proto připustit výklad, podle kterého postačí, aby byla tato výhoda patrná z daňového spisu a aby se s postupem správce daně seznámil toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný daňový subjekt. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky totiž může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím, jakou okolnost správce daně považoval za výhodu pro daňový subjekt.
Pokud tedy v daném případě stěžovatelka s touto skutečností seznámena nebyla z důvodu, že ji správce daně odepřel sdělit, bylo tím porušeno právo stěžovatelky na rovnost jak v odvolacím řízení, tak v řízení před obecnými soudy, garantované čl. 37 odst. 3 Listiny. V důsledku toho, že stěžovatelka nemohla vznášet vůči postupu správce daně v dalších opravných prostředcích kvalifikované a informované námitky, bylo porušeno i její právo na soudní a jinou právní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny a právo na soudní přezkum rozhodnutí orgánu veřejné správy podle čl. 36 odst. 2 Listiny
Současně však nelze akceptovat námitku stěžovatelky, podle níž je daňový subjekt oprávněn být s těmito skutečnostmi, resp. se všemi listinami zachycujícími obsah pomůcek, seznámen podle §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Z tohoto ustanovení pouze vyplývá, jaké skutečnosti musejí být z daňového spisu patrny; toto ustanovení se však netýká rozsahu ani subjektů oprávněných do pomůcek nahlížet. Naopak je to ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které upravuje rozsah toho, s jakými údaji může být daňový subjekt ze spisu seznámen.
Jde-li pak o ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví případy, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny.
Jak již Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky, vyplývá priorita jednotlivce před státem. Obecně tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí (srov. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 512/02, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 28, nález č. 143), a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či "v jeho věcech" uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků.
Ústavní soud ve shora citovaném nálezu dospěl k závěru, že toto ustanovení z hlediska ústavního obstojí, avšak za předpokladu jeho ústavně konformní interpretace. Za ústavně konformní interpretaci lze přitom označit pouze takovou, která vyhoví shora uvedenému testu, tj. především za situace, kdy je zachována přiměřenost omezení základního práva zvolením adekvátních prostředků. V daném případě přijal správce daně, odvolací orgán i obecné soudy výklad, podle kterého nemůže být stěžovatelka s povahou výhody seznámena z důvodu, že při stanovení daně bylo vycházeno z údajů týkajících se jiného daňového subjektu, přičemž tyto údaje je třeba zachovávat v tajnosti. Ústavní soud je však přesvědčen, že správce daně mohl zvolit takový postup, kterým by na jedné straně respektoval právo stěžovatelky na seznámení se s těmito údaji a na druhé straně nezpůsobil újmu základním právům jiného daňového subjektu. Podle Ústavního soudu lze chránit totožnost onoho daňového subjektu a přitom stěžovatelku s povahou výhod, k nimž správce daně přihlédl, seznámit. Ostatně takovému postupu nebrání dokonce výslovné znění ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle jehož věty druhé "není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností".
Pokud však výklad ustanovení §46 odst. 3 a §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků vedl k závěru, že postačí, pokud se se zákonností postupu seznámí toliko orgány přezkoumávající tento postup, byla porušena shora uvedená základní práva stěžovatelky.
Vzhledem k tomu Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení §82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, zčásti vyhověl a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích zrušil podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona.
Ústavní soud pak nevyhověl návrhu na zrušení v ústavní stížnosti specifikovaných rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku, když porušení práva na rovnost v řízení a práva na soudní a jinou právní ochranu stěžovatelka namítala proti rozhodnutím vydaným v odvolacím řízení a před obecnými soudy, v čemž jí dal Ústavní soud za pravdu. Ústavní soud pak v dané situaci nemohl vyhovět ani návrhu, aby věc vrátil k řízení Nejvyššímu správnímu soudu, jak stěžovatelka výslovně navrhla. S ohledem na to tento návrh podle §43 odst. 1 písm. e) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl.