ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.265.2016:33
sp. zn. 1 Afs 265/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: ARMEX
GLOBAL, a. s. (dříve Global Holding, a. s.), se sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1,
zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční nám. 14, Praha 5,
proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 9. 2016, č. j. 6 A 221/2013 – 53,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 9. 2016, č. j. 6 A 221/2013 – 53,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Dne 25. 1. 2012 podal žalobce přiznání k dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2011,
ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 2.023.339 Kč. Správce daně po zhodnocení
důkazních prostředků získaných v rámci postupu k odstranění pochybností dospěl k závěru,
že nárok na odpočet nebyl v plné výši prokázán a dne 18. 7. 2012 vydal platební výměr na DPH
za 4. čtvrtletí 2011, kterým vyměřil vlastní daňovou povinnost ve výši 9.375 Kč.
[2] Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 13. 6. 2013 k odvolání žalobce tento
platební výměr změnilo na částku nadměrného odpočtu ve výši 2.023.339 Kč, tj. na částku
vykázanou žalobcem v daňovém přiznání. Uvedeným důvodem změny napadeného platebního
výměru byla skutečnost, že žalobce na základě důkazních prostředků předložených v rámci
odvolacího řízení prokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění
týkajících se výstavby „multifunkční vily“.
II. Žaloba a rozsudek městského soudu
[3] Žalobce se žalobou u městského soudu domáhal ochrany proti nečinnosti žalovaného,
alternativně ochrany před nezákonným zásahem žalovaného. Následně žalobce žalobu omezil tak,
že ji formuloval jako žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením
správního orgánu podle §82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.).
V omezení žaloby odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 47
(dále jen rozsudek Kordárna), ve kterém Nejvyšší správní soud posuzoval stejnou otázku jako
v nyní projednávané věci, tj. poskytnutí úroku ze zadržování nadměrného odpočtu, kdy k jeho
vzniku dojde rozhodnutím odvolacího orgánu, který změní prvostupňové rozhodnutí
ve prospěch jednotlivce. Nejvyšší správní soud v této věci přijal závěr, že v takovém případě
se poskytuje úrok z neoprávněného jednání správce daně podle §254 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád. Z toho důvodu žalobce žalobu formuloval tak, že za nezákonný zásah považuje
nepředepsání úroku na osobní daňový účet žalobce. Domáhá se toho, aby soud nařídil
žalovanému předepsat na jeho osobní daňový účet úrok z neoprávněného jednání dle §254
daňového řádu, a to za období od 1. 4. 2012 do 25. 6. 2013.
[4] Městský soud žalobě vyhověl a rozhodl, že žalovaný je povinen zaevidovat na osobní
daňový účet žalobce úrok z neoprávněného jednání správce daně za období ode dne 1. 4. 2012
do dne 25. 6. 2013, a to do třiceti dnů od právní moci rozsudku. Ve stručném odůvodnění soud
odkázal na §254 odst. 1 a 3 daňového řádu a na závěry rozsudku ve věci Kordárna (konkrétně
citoval odstavce 27, 28, 39-41). Na základě toho dospěl k závěru, že nepředepsání úroku
na osobní daňový účet žalobce z neoprávněného jednání dle §254 daňového řádu je nezákonným
zásahem.
III. Kasační stížnost a vyjádření k ní
[5] Rozsudek městského soudu žalovaný (stěžovatel) napadl kasační stížností.
[6] Úvodem zpochybňuje přípustnost žaloby, neboť nebyl vyčerpán prostředek ochrany před
žalovaným zásahem. Žalobce sice podal před podáním žaloby podnět na ochranu nečinnosti,
odpovídajícím prostředkem ochrany je však námitka dle §254 odst. 5 daňového řádu. Tuto
námitku žalobce podal až po podání žaloby.
[7] Rozsudek ve věci Kordárna není na nynější věc aplikovatelný. Úrok dle §254 náleží
daňovému subjektu pouze tehdy, jestliže rozhodnutí správce daně, na jehož základě daňový
subjekt uhradil částku daně, bylo následně zrušeno či změněno z důvodu nicotnosti,
nezákonnosti nebo nezákonného úředního postupu. Nezákonnost může být dána chybnou
aplikací procesního nebo hmotného práva. V nynějším řízení platební výměr byl odvolacím
orgánem změněn, nikoliv však z důvodu nezákonnosti, ale proto, že žalobce až v odvolacím
řízení prokázal nárok na odpočet daně.
[8] Navíc se jednalo o změnu na nadměrný odpočet, nikoliv tedy o situaci, kdy by na základě
zrušeného či změněného rozhodnutí došlo k úhradě daně. Použití institutu úroku
z neoprávněného jednání správce daně zákonodárce omezil pouze na situace uhrazené daně,
nikoliv na situaci nevrácení daňového odpočtu.
[9] Dále stěžovatel polemizuje se závěry rozsudku Kordárna ohledně úroku z vratitelného
přeplatku dle §155 daňového řádu. Dle citovaného ustanovení se musí jednat o vratitelný
přeplatek, tj. úhrn plateb převyšující úhrn předpisů na daňovém účtu. Nadměrný odpočet se vrací
až tehdy, je-li vratitelným přeplatkem. Správná výše přeplatku je známá až prokázáním nároku
na daňový odpočet v odvolacím řízení. Až poté bylo možné posoudit vratitelnost nadměrného
odpočtu.
[10] V další pasáži kasační stížnosti stěžovatel polemizuje se závazností rozsudku Kordárna,
zejména v souvislosti s tím, že nepřípustně dotvořil právo nad rámec pravidel obsažených
v právních předpisech.
[11] Stěžovatel rovněž považuje tříměsíční lhůtu „bezplatného“ zadržování nadměrného
odpočtu vyjádřenou v rozsudku Kordárna na nepřiměřenou. Délka prověřování nadměrného
odpočtu nezávisí pouze na správci dani, ale je dána i různými procesními lhůtami a postupy. Měly
by se hodnotit okolnosti konkrétní věci.
[12] Pro případ, že by soud dospěl k závěru o aplikovatelnosti rozsudku Kordárna
na projednávanou věc, stěžovatel upozorňuje, že úrok podle §254 daňového řádu je v rozsudku
Kordárna přiznáván pouze za dobu ode dne doručení platebního výměru vydaného
prvoinstančním správcem daně do dne vrácení nadměrného odpočtu (za dobu od 1. dne čtvrtého
měsíce je přiznáván úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu). V tomto směru tedy napadený
rozsudek městského soudu neodpovídá plně koncepci úroků z nadměrných odpočtů v případě
přiznání nároku na odpočet odvolacím orgánem vyjádřené v rozsudku Kordárna.
[13] Stěžovatel na závěr nesouhlasí tím, aby závěry rozsudku Kordárna byly aplikovány již
na nynější věc. Judikatornímu závěru by měly být přiznány intertemporální účinky.
[14] Žalobce navrhuje kasační stížnost zamítnout. Podání námitky není řádným opravným
prostředkem, který by bylo před podáním žaloby třeba vyčerpat (rozsudek ze dne 26. 11. 2015,
č. j. 7 Afs 131/2015 – 32). Ostatní kasační námitky jsou shodné s námitkami žalovaného
v kasační stížnosti, která byla zamítnuta rozsudkem ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 – 72.
Nejvyšší správní soud se v rozsudku Kordárna nedopustil nepřípustného dotváření práva
(odstavce 32-43 posledně citovaného rozhodnutí); daňové orgány naopak nerespektují judikaturu
soudního dvora (odstavec 39); úrok je dorovnání finančního znevýhodnění, k němuž
by v případě okamžitého vyplacení nadměrného odpočtu nedošlo (odstavec 44).
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[15] Poté, co Nejvyšší správní soud vyhodnotil všechny podmínky projednatelnosti kasační
stížnosti jako splněné, přistoupil k posouzení její důvodnosti. Z níže uvedených důvodů přitom
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[16] Nejprve se soud v odůvodnění věnuje námitkám stěžovatele, které nejsou důvodné. Jedná
se o námitku nepřípustnosti žaloby a o obecnou polemiku se závěry rozsudku Kordárna.
[17] Žaloba byla přípustná i přes nepodání námitky dle §254 odst. 5 daňového řádu. Podle
rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014 – 43, nárok daňového subjektu na vyplacení
úroku z neoprávněného jednání správce neuplatněním námitky podle §254 odst. 5 zákona
nezaniká. V takovém případě jsou úkony správce daně učiněné v souvislosti s vyplacením tohoto
úroku (či jeho části) neformální, nepředstavují rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s., a lze tak proti
nim (stejně jako proti nečinnosti správce daně) brojit žalobou proti nezákonnému zásahu podle
§82 a násl. s. ř. s.
[18] Dále stěžovateli nelze dát za pravdu v tom, že by bylo relevantní, že se v projednávané
věci jednalo o změnu nikoliv ohledně pozitivní částky doměřené daně, ale o změnu na nadměrný
odpočet. Rozsudek Kordárna se vyjádřil, mimo jiné, právě přímo k situaci, kdy v průběhu
prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo
prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný
odpočet či jeho část (odstavec 41): „Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové
stránce ekvivalentním „pozitivnímu“ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo
za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný
s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má „negativní“ podobu. Plátci se odepírá
nárok na vyplacení nadměrného odpočtu nebo jeho části, tedy se mu ukládá povinnost strpět, že mu částka, o níž
měl za to, že na ni má nárok, nebude vyplacena. Zásah do majetkové sféry plátce je v obou případech zcela stejný.
Jde o majetkovou újmu buď v podobě protizákonného zmenšení majetku, kterým plátce disponuje, anebo v podobě
protizákonného nezvětšení takového majetku.“ Nejvyšší správní soud nemá důvodu se od tohoto
výkladu odchylovat – situaci uhrazené daně na základě nezákonného rozhodnutí považuje pro
účely tohoto institutu za rovnocennou se situací nezákonného rozhodnutí o neuznání
nadměrného odpočtu. Ostatně §2 odst. 4 daňového řádu hovoří o tom, že pojem daň zahrnuje
rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.
[19] Ke stěžovatelem zpochybňované závaznosti závěrů rozhodnutí Kordárna, respektive
normativního působení judikatury správních soudů vůbec, se již Nejvyšší správní soud podrobně
vyjádřil (např. rozsudek ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 – 72, odstavce 38, 39). Nejedná
se o nepřípustnou normotvorbu, ale o eurokonformní výklad v souladu s judikaturou Soudního
dvora Evropské unie, respektující čl. 183 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne
28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty s přímým účinkem. Zároveň
vzhledem k poslání Nejvyššího správního soudu jako sjednotitele judikatury v oblasti správního
práva jsou správní orgány povinny se jeho judikaturou řídit. Výjimečně mohou s Nejvyšším
správním soudem zahájit konstruktivní dialog uvedením konkurenčních argumentů, ke kterým
se Nejvyšší správní soud doposud nevyjádřil. Jakmile ovšem i přes tyto argumenty Nejvyšší
správní soud setrvá na svém právním názoru, jsou správní orgány povinny se tímto právním
názorem řídit. Ke stěžovatelovým námitkám polemizujícím s filozofií rozsudku Kordárna
se přitom Nejvyšší správní soud již mnohokrát vyjádřil (rozsudky ze dne 29. 1. 2015,
č. j. 8 Afs 68/2013 – 46, ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 – 74, ze dne 12. 1. 2017,
č. j. 4 Afs 206/2016 – 32, ze dne 12. 1. 2017, č. j. 7 Afs 196/2016 – 33, či ze dne 28. 2. 2017,
č. j. 2 Afs 15/2017 – 22).
[20] Nemožnost retrospektivně aplikovat závěry rozsudku Kordárna na nynější situaci
stěžovatel nijak dále nerozvádí. Zásadně se judikatorní závěry aplikují v projednávané věci
i na všechny dosud neprojednané věci (tzv. incidentní retrospektivita, k doktrinálnímu pohledu
na tuto otázku viz Z. Kühn, Prospektivní a retrospektivní působení judikatorních změn, Právní
rozhledy c ˇ. 6/2011, str. 191 a násl.). K výjimkám z principu incidentní retrospektivity, tedy
ze zásady, že nový právní názor má být aplikován na všechna probíhající řízení, se vyjádřil
Ústavní soud např. v nálezu ze dne 5. 8. 2010, sp. zn. II. ÚS 3168/09. Tyto výjimky jsou dány
pouze ve specificky výjimečných situacích, které založí intenzivnější zájem na ochraně legitimních
očekávání adresátů právních norem. V tom případě je ovšem na nich, aby vůči soudu
argumentovali právě těmito specifickými skutečnostmi, které výjimečnou neaplikaci nového
právního názoru odůvodní. Žádný důvod, jak nový výklad zasahuje do právem chráněných
zájmů, stěžovatel nepředkládá. Není proto důvod výjimku ze zpětné působnosti judikatorních
závěrů aplikovat.
[21] Jádro kasační stížnosti tvoří otázka aplikovatelnosti rozsudku ve věci Kordárna na nyní
projednávanou věc. Ještě před jejím zodpovězením je však nutné vymezit, čeho se žalobce
v projednávané věci zásahovou žalobou domáhal.
[22] V omezení žaloby žalobce uvedl, že „vůdčím se v dané problematice stal rozsudek [Kordárna],
který posuzoval stejnou otázku jako je ve věci shora označeného žalobce – poskytnutí úroku za zadržování
nadměrného odpočtu, kdy k jeho vzniku dojde rozhodnutím odvolacího orgánu, který změní prvostupňové
rozhodnutí ve prospěch jednotlivce. Přijal závěr, že v takovém případě se poskytuje úrok z neoprávněného jednání
správce daně dle §254 daňového řádu. Žalobce proto omezuje podanou žalobu tak, že za nezákonný zásah
považuje nepředepsání úroku na osobní daňový účet žalobce.“ V odst. 10 podání následně uvádí, že „žalobce
se tak žalobou podle §82 a násl. domáhá, aby shora označený soud nařídil žalovanému, předepsat na jeho osobní
daňový účet úrok z neoprávněného jednání dle §254 daňového řádu, a to za období ode dne 1. 4. 2012 do dne
25. 6. 2013“.
[23] Z velice stručného odůvodnění napadeného rozsudku městského soudu lze pouze
implicitně vyčíst, že městský soud měl patrně za to, že rozhodnutí správce daně bylo nezákonné.
Proto aplikoval §254 daňového řádu a přikázal žalovanému předepsat na účet žalobce úrok
z neoprávněného jednání správce daně. Tento závěr je ovšem z části nesprávný, z části
nedostatečně odůvodněn.
[24] Ustanovení §254 odst. 1 stanoví, že dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného
úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým
subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který
odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních
bodů.
[25] Z textu citovaného ustanovení je zřejmé, že daňový úrok z neoprávněného jednání
správce daně podle §254 odst. 1 daňovému subjektu může náležet pouze za období po vydání
rozhodnutí, které bylo následně změněno. Úrok je hrazen za to, že vydané rozhodnutí bylo
nezákonné (či nicotné) a na jeho základě daňový subjekt uhradil určitou částku (nebo mu v jeho
důsledku nebyl vyplacen nadměrný odpočet – srov. výše citovaný odst. 44 Kordárny). Za období
před vydáním tohoto rozhodnutí proto nepřichází přiznání úroku z neoprávněného jednání
správce daně v úvahu.
[26] V projednávané věci rozhodnutí, které bylo následně změněno, bylo vydáno dne
18. 7. 2012. Městský soud proto pochybil, jestliže na základě žaloby žádající úrok
z neoprávněného jednání správce daně podle §254 přikázal žalovanému zaevidovat na účet
žalobce úrok ode dne 1. 4. 2012 do dne 25. 6. 2013. Podle znění §254 daňového řádu i smyslu
úroku z neoprávněného jednání by úrok mohl připadat v úvahu pouze za období po vydání
platebního výměru správcem daně neuznávajícím nadměrný odpočet (tj. od 18. 7. 2012, resp. ode
dne následujícího po dni doručení tohoto výměru – k přesnému stanovení data, od kdy tento
úrok náleží, srov. odst. 42 Kordárny). Názor městského soudu ohledně možnosti přiznat úrok
z neoprávněného jednání správce daně dle §254 daňového řádu za období před vydáním
platebního výměru je proto nesprávný.
[27] Druhou vadou napadeného rozsudku je jeho nedostatečné odůvodnění.
[28] Pro připsání úroku podle tohoto ustanovení je nutné naplnění podmínky, že došlo
ke zrušení rozhodnutí správce daně z důvodu jeho nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného
úředního postupu správce daně.
[29] Ne každé rozhodnutí, které odvolací správní orgán změní či zruší, je změněno či zrušeno
pro nezákonnost způsobenou správcem daně. Cílem správy daní je daň správně zjistit, stanovit
a zabezpečit její úhradu. Zároveň daňové subjekty při správě daní mají povinnosti daň tvrdit
a případně vůči správci daně svá tvrzení prokázat.
[30] Z uvedeného plyne, že může nastat taková situace, v níž daňový subjekt v důsledku
nesplnění povinnosti tvrdit a dokázat neunese v prvním stupni své důkazní břemeno, a proto
správce daně v souladu se zákonem vydá rozhodnutí v jeho neprospěch. Následně v odvolacím
řízení, daňový subjekt břemeno již unese, a proto opět v souladu se zákonem odvolací správní
orgán rozhodnutí správce daně zruší či změní, a to ve prospěch daňového subjektu. K této
změně či k tomuto zrušení ovšem nedochází proto, že by předchozí rozhodnutí správce daně
bylo vydáno v rozporu se zákonem – naopak, toto rozhodnutí v době svého vydání bylo zcela
správné.
[31] Ačkoliv v případě žalobce by mohly okolnosti takovéto situaci odpovídat, městský soud
se tímto vůbec nezabýval. Namísto toho bez hlubší analýzy přejal závěry rozsudku Kordárna,
aplikoval §254 odst. 1 a odst. 3 daňového řádu, a přikázal žalovanému, aby zaevidoval na osobní
daňový účet žalobce úrok z neoprávněného jednání správce daně. Neoprávněnosti jednání
správce daně se ale nevěnoval. Žalovaný přitom ve vyrozumění o odložení podnětu dle §38
daňového řádu výslovně argumentaci o zákonnosti změněného rozhodnutí uvádí, stejně jako
ji uvádí ve vyjádření k žalobě (čl. 29 spisu městského soudu). Rovněž i odůvodnění rozhodnutí
žalovaného, kterým změnil rozhodnutí správce daně ohledně nadměrného odpočtu, uvedlo,
že důvodem změny napadeného platebního výměru byla skutečnost, že žalobce na základě
důkazních prostředků předložených v rámci odvolacího řízení prokázal oprávněnost nároku
na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění.
[32] Nosný důvod pro aplikaci úroku dle §254 v rozhodnutí Kordárna byl přitom právě závěr
o tom, že vydaný platební výměr správce daně neuznávající část uplatněného nadměrného
odpočtu byl změněn pro jeho nezákonnost (srov. odstavce 1, 41 a 42). Z tohoto důvodu bylo
a je sporné, zda je možné institut úroku z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu
rozhodnutí Kordárna v projednávané věci aplikovat.
[33] V dalším řízení se bude městský soud muset zabývat tím, z jakého důvodu byl platební
výměr změněn, konkrétně, zda se tak stalo z důvodu jeho nezákonnosti.
V. Závěr a náklady řízení
[34] Jelikož závěr městského soudu o tom, že ke změně rozhodnutí správce daně došlo
z důvodu jeho nezákonnosti, nebyl dostatečně odůvodněný, Nejvyšší správní soud napadené
rozhodnutí dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení bude
městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven
v odůvodnění tohoto rozsudku.
[35] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. března 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu