ECLI:CZ:NSS:2017:7.AFS.196.2016:33
sp. zn. 7 Afs 196/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: iXperta s. r. o.,
se sídlem Průmyslová 1306/7, Praha 10 – Hostivař, zastoupeného daňovým poradcem Rödl &
Partner Tax, s. r. o. (dříve VORLÍČKOVÁ PARTNERS s. r. o.), se sídlem Platnéřská 2, Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 9. 2016,
č. j. 11 Af 49/2015 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4 114 Kč, a to do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
žalobcova zástupce Rödl & Partner Tax, s. r. o., daňového poradce.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 3. 3. 2015, čj. 1404176/15/2010-52522-103414 (dále „prvostupňové
rozhodnutí“), Finanční úřad pro hl. m. Prahu (dále „správce daně“) nepřiznal žalobci
úrok z vratitelného přeplatku v podobě nadměrného odpočtu za zdaňovací období leden 2014,
a to od počátku čtvrtého měsíce od skončení zdaňovacího období leden 2014 do dne uhrazení
nadměrného odpočtu.
[2] Rozhodnutím ze dne 22. 6. 2015, čj. 19374/15/5300-22441-711661 (dále „napadené
rozhodnutí“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti shora uvedenému rozhodnutí správce daně
a toto rozhodnutí potvrdil.
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze. Městský
soud žalobě vyhověl, zrušil žalobou napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Městský soud shledal žalobu důvodnou na základě závěrů, k nimž dospěl Nejvyšší správní
soud především v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného
usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 47 (dále „rozsudek Kordárna“), a v rozsudku
ze dne 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 68/2013 – 46. Vnitrostátní právní úprava, platná a účinná v době
vydání žalobou napadeného rozhodnutí, podle Nejvyššího správního soudu nereflektuje, že může
uplynout relativně dlouhá doba mezi uplatněním nároku na odpočet a okamžikem vzniku
exekučně vymahatelného nároku na vyplacení nadměrného odpočtu. Tato doslovně
interpretovaná vnitrostátní právní úprava tak může mít v některých případech diskriminační
účinek. Pro některé plátce daně může mít odklad vyplacení nadměrného odpočtu významný
dopad do toku peněz v jejich hospodaření a generovat významné dodatečné náklady
(např. překlenovací úvěry), které by nevznikly, pokud by byl nadměrný odpočet vyplacen krátce
po podání daňového tvrzení. Na druhé straně si byl Nejvyšší správní soud vědom, že uplatnění
daňového odpočtu se stává terčem pokusů o daňové podvody a stát musí mít možnost prověřit
splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet.
[4] Městský soud v Praze neshledal důvod odchýlit se od názoru Nejvyššího správního
soudu. Nemohl přihlédnout k právní úpravě, jejíž účinnost nastala až následně. Proto nemohl
zohlednit, že s účinností od 1. 1. 2015 je otázka úroku z daňového odpočtu upravena v §254a
daňového řádu. Ze spisového materiálu Městský soud v Praze ověřil, že žalobce podal dne
10. 2. 2014 řádné přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2014, ve kterém
vykázal nadměrný odpočet ve výši 4.067.978 Kč. Správce daně vydal dne 20. 3. 2014 výzvu
k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu. Dne 7. 11. 2014 vydal správce daně platební
výměr na daň z přidané hodnoty, kterým žalobci vyměřil nadměrný odpočet ve výši deklarované
v podaném daňovém přiznání, a dne 11. 11. 2014 poukázal nadměrný odpočet na žalobcův účet.
[5] Městský soud zdůraznil, že pokud by aproboval postup daňových orgánů v rozporu
s citovanými judikáty Nejvyššího správního soudu, porušil by základní zásady daňového práva,
především zásadu rovnosti v přístupu daňových orgánů a správních soudů k jednotlivým
daňovým subjektům a zásadu legitimního očekávání.
[6] Povinností veřejné správy jakožto služby veřejnosti je zajistit jednotnost a předvídatelnost
všech svých postupů. Význam a sledování výkladových pravidel (zejména ústředních správních
orgánů, stejně jako judikatury soudních instancí vyšších stupňů) je proto nezanedbatelnou
součástí aplikační praxe správních orgánů a jejich uplatňování při výkonu veřejné správy nelze
a priori vylučovat. V souzeném případě však žalovaný interpretoval otázku vzniku nároku na úrok
natolik extenzivně, že to mohlo mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.
III.
[7] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, kterou
koncipoval především jako nesouhlas s právními závěry rozsudku Kordárna, které vzal městský
soud za základ svého rozhodnutí. Namítl, že Nejvyšší správní soud v rozsudku Kordárna
bez faktického odůvodnění stanovil horní limit lhůty pro neúročené zadržování nadměrného
odpočtu v délce 180 dnů. Tuto lhůtu potvrdil i Nejvyšší správní soud v navazujícím rozsudku
ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 - 77 (dále „rozsudek HAMAGA“). Podle městského
soudu lze z rozsudku Soudního dvora ve věci Alicja Sosnowska, sp. zn. C-25/07 (dále „rozsudek
Sosnowska“) dovodit, jakou lhůtu lze považovat za nepřiměřeně dlouhou; Soudní dvůr
se však v tomto rozsudku zabýval pouze otázkou extrémní disproporcionality, neboť v dané věci
docházelo ke znevýhodnění nových plátců daně. Soudní dvůr dosud výslovně neřešil stanovení
horní hranice lhůty pro neúročené zadržování nadměrného odpočtu. Z rozsudku Soudního dvora
ve věci Enel Maritsa Iztok lze naopak dovodit, že jednoroční a i delší lhůta pro neúročené
zadržování, resp. nevyplacení nárokovaného nadměrného odpočtu, je v souladu s právem EU.
Stěžejní kritérium použité Nejvyšším správním soudem pro stanovení horní hranice lhůty v délce
180 dnů tudíž vychází z chybných závěrů a nemá oporu v právu EU.
[8] Rozsudkem Kordárna Nejvyšší správní soud fakticky vytvořil novou právní normu,
čímž zasáhl do působnosti moci zákonodárné. Je to přitom výhradně moc zákonodárná, která
je oprávněna vytvářet normativní pravidla v daňové oblasti; soudům pouze přísluší tato pravidla
korigovat, nikoli vytvářet. Podle Ústavního soudu je třeba zákonodárci přiznat i možnost činit
v daňové oblasti neracionální kroky (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne
21. 4. 2009).
[9] Soudní dvůr se ve vztahu k úročení zadržovaného odpočtu zabýval buď právní úpravou
zakládající nerovnost mezi subjekty (rozsudek Sosnowska), nebo nepředvídatelností délky lhůty
[rozsudek ve věci Garage Molenheide, sp. zn. C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C -47/96
(dále „rozsudek Garage Molenheide“), rozsudek Enel Maritsa Iztok, usnesení ve věci Delphi
Hungary, sp. zn. C-654/13 (dále „usnesení Delphi Hungary“ a usnesení ve věci Kovozber,
sp. zn. C-120/15 (dále „rozsudek Kovozber“)]. V rozsudku Kovozber pak Soudní dvůr uvedl,
že podmínky pro vracení úroků z nadměrného odpočtu jsou záležitostí vnitrostátní právní úpravy
členského státu; v případě absence této úpravy Soudní dvůr naznačil, že by vnitrostátní soud
měl zvážit možnost podat žalobu na náhradu škody vůči státu. Výhradně v řízení o této žalobě
lze spatřovat účinný a předvídatelný prostředek nápravy pochybení zákonodárce; poškozený
daňový subjekt má možnost tímto způsobem vyvíjet na stát účinný tlak na nápravu nesprávné
implementace.
[10] Řešení zvolené Nejvyšším správním soudem nezohledňuje celkovou výši škody, kterou
by daňový subjekt mohl nárokovat v řízení o žalobě na náhradu škody, svévolně přebírá lhůtu
z bulharského práva jen proto, že ji Soudní dvůr neshledal nepřiměřenou, a nebere v potaz
možné prodlevy v doručování písemností mezi správcem daně a daňovým subjektem. Nejvyšší
správní soud ubral daňovému subjektu právo domáhat se náhrady škody v celém rozsahu
a nezohlednil, že daňové subjekty mohou ovlivnit délku postupu k odstranění pochybností;
nadto bez řádného odůvodnění dovodil, že úrok ze zadržovaného odpočtu má odpovídat
úrokům z prodlení v sankční výši, ačkoli zde nedošlo k protizákonnému postupu správce daně.
Úrok v sankční výši naopak může motivovat daňové subjekty k tomu, aby délku postupu
k odstranění pochybností záměrně prodlužovali. Takové odůvodnění zohledňující motivaci
daňového subjektu a správce daně by nebylo jen pouhým „akademickým cvičením“; předběžné
otázky v tomto směru řeší Soudní dvůr ve věcech C-254/16 a C-387/16.
[11] Nejvyšší správní soud se rovněž nevypořádal s čl. 183 Směrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále „Směrnice“), podle
kterého si členské státy samy upraví podmínky týkající se nadměrných odpočtů, a nahradil
tak diskreci zákonodárce svou vlastní, čímž suploval roli zákonodárce a obešel moc výkonnou,
která je tímto zdánlivě eurokonformním zákonodárstvím tlačena do pozice automaticky
neúspěšného stěžovatele, neboť pouhá argumentační závaznost judikatury se stává autentickým
výkladem. Moc výkonná totiž nemůže napadnout rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
u Ústavního soudu, ani položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru.
[12] Stěžovatel dále namítl, že dotváření práva soudem contra legem přichází v úvahu pouze
výjimečně jako nouzový, pomocný prostředek, a to zpravidla tehdy, když nelze z právně-
politických důvodů očekávat nápravu normativního deficitu ze strany zákonodárce. Ani právo
EU neakceptuje dotváření práva jdoucí proti vůli zákonodárce (srov. rozsudek Soudního dvora
ve věci Impact, C-268/06, dále „rozsudek Impact“).
[13] Postup Nejvyššího správního soudu dále nebyl v souladu se zásadou proporcionality,
neboť stejného cíle bylo možné dosáhnout mírnějším způsobem, tj. odkázáním účastníka
na možnost podat žalobu na náhradu škody proti členskému státu. Pokud Nejvyšší správní soud
quasi dotváří právo, měl by podat i jeho výklad.
[14] Podle stěžovatele je jeho kasační stížnost meritorně projednatelná, neboť se správní
soudy nevypořádaly s množstvím právních otázek. Soud je povinen řádně odůvodnit i výtky
směřující proti jeho dříve již přijatým závěrům.
IV.
[15] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout. Zdůraznil,
že z jeho strany nedošlo v průběhu postupu k odstranění pochybností k žádným průtahům; stejně
tak nedošlo k odstranění pouze části pochybností, a tedy ke snížení uplatněného nadměrného
odpočtu. Byly tedy splněny podmínky pro přiznání úroku z vratitelného přeplatku podle §155
odst. 5 daňového řádu.
[16] Stěžovatel pojal kasační stížnost jako polemiku se závěry Nejvyššího správního soudu
v rozsudku Kordárna. Aplikace judikatury Nejvyššího správního soudu nemůže záviset
na tom, zda jsou finanční orgány přesvědčeny o její správnosti a dostatečné přesvědčivosti, neboť
tato judikatura představuje pro finanční orgány závazné interpretační vodítko při rozhodování
ve skutkově a právně obdobných věcech.
[17] Podle žalobce nemá kasační stížnost náležitosti podle §106 odst. 3 s. ř. s., neboť
stěžovatel polemizuje se zcela jinými rozsudky, než je rozsudek městského soudu napadený
kasační stížností; podle žalobce lze proto kasační stížnosti odmítnout podle §120 s. ř. s.
ve spojení s §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[18] Není pochybením městského soudu, že převzal do svého odůvodnění závěry rozsudku
Kordárna. Nejvyšší správní soud ostatně potvrdil závěry rozsudku Kordárna také v rozsudku
ve věci HAMAGA, kde rozpracoval jak otázku stěžovatelem zpochybňované tříměsíční lhůty,
tak odmítl, že by se soud v rozsudku Kordárna dopustil nepřípustné normotvorby; jsou to naopak
daňové orgány, které nerespektují judikaturu Soudního dvora.
[19] Ministerstvo financí jako součást moci výkonné předkládá legislativní návrhy, kterými
značně ovlivňuje české daňové předpisy. Není tedy pravda, že by byla výkonná moc zkrácena
na svých právech nemožností domáhat se revize rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
u Ústavního soudu. V reakci na rozsudek Kordárna ministerstvo navrhlo zavedení úroku
z daňového odpisu; předmětná novela nabyla účinnosti dne 1. 1. 2015.
[20] Stěžovatel nepředložil žádné argumenty založené na evropském právu a judikatuře,
s nimiž by se Nejvyšší správní soud dosud nevypořádal. Soudní dvůr se již dostatečně vyjádřil
i k otázce úroků souvisejících s prověřováním uplatněného odpočtu, na což poukázal i Nejvyšší
správní soud v rozsudku HAMAGA.
V.
[21] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] Ze správního spisu vyplynulo, že žalobce podal dne 10. 2. 2014 řádné přiznání k dani
z přidané hodnoty za leden 2014, ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 4.067.978 Kč.
Správce daně vydal dne 20. 3. 2014 výzvu k odstranění pochybností a dne 2. 4. 2014 provedl
místní šetření v sídle žalobce. Dne 7. 11. 2014 vydal správce daně platební výměr na daň
z přidané hodnoty, kterým žalobci vyměřil nadměrný odpočet ve výši deklarované v daňovém
přiznání, a dne 11. 11. 2014 poukázal nadměrný odpočet na žalobcův účet. Dne 3. 12. 2014
žalobce požádal správce daně o vrácení vratitelného přeplatku ve formě úroku z vratitelného
přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu z titulu zadržování jeho finančních prostředků
na základě neúměrně dlouhého trvání postupu k odstranění pochybností prováděného správcem
daně. Prvostupňovým rozhodnutím ze dne 3. 3. 2015 správce daně žalobci nepřiznal požadovaný
úrok; odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl stěžovatel žalobou napadeným rozhodnutím.
Stěžovatel odmítl zohlednit závěry vyplývající z rozsudku Kordárna, přestože uznal, že se jedná
o typově shodný případ. Podle názoru stěžovatele není tento rozsudek odrazem konstantní
a ustálené judikatury a jeho závěry proto správce daně ani stěžovatele nezavazují v obdobných
případech.
[24] Podstatou kasační stížnosti je polemika stěžovatele se závěry Nejvyššího správního soudu
v rozsudku Kordárna, které městský soud vzal jako základ odůvodnění kasační stížností
napadeného rozsudku.
[25] Přes nedostatek formální závaznosti má i v českém právním řádu rozhodovací činnost
soudů význam překračující její závaznost v konkrétní rozhodované věci. Pokud by soudy
předchozí judikaturu zcela ignorovaly, pak by se dostávaly do rozporu s hodnotami právní
jistoty, předvídatelnosti práva a ochrany důvěry v konzistentní soudcovské rozhodování
[srov. např. Kühn, Z., Bobek, M., Polčák, R. (eds.) Judikatura a právní argumentace. Teoretické
a praktické aspekty práce s judikaturou, Praha, 2006, Auditorium, str. 113 an.]. Rozhodnutí
vrcholných soudů, jakkoliv nemají precedenční účinky, je třeba respektovat v případech, kdy soud
posuzuje skutkově i právně analogickou věc. Třebaže jde o rozhodnutí v jednotlivé konkrétní
věci, zpravidla působí i jako interpretační vodítko při rozhodování ve skutkově a právně
obdobných věcech. Podpoří-li proto soud své právní závěry v konkrétní věci odkazy
na přiléhavou a ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, lze jeho postup označit
za žádoucí.
[26] V dané věci městský soud vyšel z rozsudku Kordárna. Přestože české soudy formálně
nejsou vázány předchozí judikaturou, je nezbytné, aby v případě, kdy soud se stávajícími závěry
přijatými v judikatuře nesouhlasí, dostatečně svůj opačný názor vyargumentoval. Jestliže
však se závěry předchozí judikatury souhlasí, potom je správný postup, pokud soud z předchozí
judikatury čerpá. Ústavní soud k tomu například uvedl, že: „Podle přesvědčení Ústavního soudu
povinnosti takto obecným soudům zákonem uložené jsou nejen výrazem povinnosti soudu (soudce) rozhodnout -
mimo jiné - spravedlivě, tj. ve shodě s ustálenou rozhodovací praxí (Bureš a spol.: Občanský soudní řád,
Komentář), ale jsou současně integrální částí stanoveného postupu, jak tento je dán a chráněn ústavně zaručeným
právem na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) a jak tento postup jako jedna
ze zásad spravedlivého procesu byl Ústavním soudem v jeho ustálené rozhodovací praxi vyložen; mezi tyto zásady
jak svou povahou, tak svým významem – též jako atribut právní jistoty co by jednoho z předpokladů právního
státu – spadá požadavek jednotnosti rozhodování orgánů veřejné moci.“ (viz nález ze dne 25. 11. 1999,
sp. zn. III. ÚS 470/97). Ani nyní rozhodující senát nemá důvod se od názorů obsažených
v rozsudku Kordárna odchýlit a zcela se s nimi ztotožňuje. Považuje proto za správné i závěry
přijaté městským soudem.
[27] Nejvyšší správní soud v rozsudku Kordárna dospěl k tomu, že oddálení výplaty
nadměrného odpočtu může mít pro daňové subjekty velmi zásadní dopad do toku peněz v jejich
hospodaření a vyvolat významné dodatečné náklady, které by nevznikly, pokud by jim byl
nadměrný odpočet vyplacen krátce po podání daňového tvrzení. Na druhou stranu je nadměrný
odpočet institutem DPH, který je v řadě případů terčem pokusů o daňové podvody. Proto soud
vyslovil: „Z tohoto úhlu pohledu se jeví jako nejvhodnější takový výklad vnitrostátního práva,
který zákonodárcem sice zřejmě zamýšlenou, nicméně ústavně nepřijatelnou „mezeru“ v procesní úpravě vyplácení
nadměrného odpočtu vyplní tak, že stát nebude omezen ve svém právu i delší dobu prověřovat oprávněnost plátcem
uplatněného nároku na odpočet, včetně odpočtu nadměrného, avšak zároveň bude plátce povinen takové prověřování
snášet „bezplatně“ jen po určitou přiměřenou dobu. Nad rámec této doby pak musí od státu obdržet kompenzaci
přiměřenou délce zadržování nadměrného odpočtu a výši oprávněného nároku na nadměrný odpočet, který byl
zadržován. Účelem takové kompenzace je nahradit plátci paušalizovaným způsobem majetkovou újmu spočívající
v tom, že plátce nemohl po danou dobu disponovat prostředky v hodnotě nadměrného odpočtu.“
[28] Soud proto pokračoval: „Vnitrostátní právo neobsahuje žádné ustanovení o lhůtě, které by mohlo být
podkladem pro jeho analogické užití a zaplnění mezery spočívající v tom, že toto právo nestanoví časovou mez,
jejímž překročením vzniká plátci nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle ust. §155 odst. 5 daňového řádu.
Takové ustanovení neobsahují ani předpisy práva Evropské unie. Z citované judikatury Soudního dvora
je nicméně zřejmé, že uvedená lhůta má své nepochybné horní limity. V rozhodnutí ve věci C-25/07 v bodě 27
Soudní dvůr označil za nepřijatelně dlouhou lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu, a to dokonce pro specifickou
skupinu nově registrovaných plátců, u nichž lze za legitimní považovat vyšší apriorní podezření z nebezpečí
podvodného jednání než u plátců již delší dobu registrovaných k dani, lhůtu 180 dnů. Zároveň v rozhodnutí
ve věci C-107/10 v bodě 49 aproboval takovou vnitrostátní úpravu, která umožnila převod nadměrného odpočtu
na až tři následující zdaňovací období tehdy, jednalo-li se o období měsíční. Z uvedeného lze tedy usuzovat,
že lhůta tří měsíců, počítaná od uplynutí zdaňovacího období, za které je nárok na nadměrný odpočet uplatňován,
vyhovuje požadavkům plynoucím z judikatury Soudního dvora, a přitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní
úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně přiměřený prostor k základnímu prověření uplatněného
nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový časový úsek, po který lze ještě po plátci spravedlivě
požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných jednání v souvislosti s nadměrným odpočtem,
jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu správcem daně bez toho, aby byl tento odpočet
úročen.“
[29] Tyto závěry, které se stěžovatel snaží kasační argumentací zvrátit, Nejvyšší správní soud
potvrdil i v dalších rozhodnutích. Jde zejména o rozsudek ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 68/2013
– 46, kterým byl zrušen jak rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci,
tak i rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, a to z důvodu, že příslušná
rozhodnutí nebyla v souladu s názorem kasačního soudu vyjádřeným v rozsudku Kordárna. Stejně
tak v rozsudku ze dne 9. 12. 2015, č. j. 10 Afs 151/2015 – 27, kasační soud zmínil rozsudek
Kordárna, a přestože šlo o nečinnostní žalobu a soud nemohl řešit výši úroků z vratitelného
přeplatku, pro další rozhodování odkázal žalovaného právě na tento rozsudek. Rozsudkem
ve věci HAMAGA Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost Odvolacího finančního
ředitelství v jiné skutkově obdobné věci, přičemž se podrobně věcně vypořádal s daným
problémem, rozebral relevantní judikaturu Soudního dvora a potvrdil závěry vyjádřené
v rozsudku Kordárna.
[30] Stěžovateli nelze přisvědčit, že by Nejvyšší správní soud v rozsudku Kordárna stanovil
horní limit lhůty pro neúročené zadržování nadměrného odpočtu v délce 180 dnů. Nic takového
z rozsudku Kordárna nevyplývá; soud v uvedeném rozsudku pouze konstatoval, že Soudní
dvůr v rozsudku Sosnowska označil lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu v délce 180 dnů
za nepřijatelnou, tj. za horní hranicí toho, co lze ještě považovat za přiměřené.
[31] Stěžovatel dále namítl, že závěry Soudního dvora, z nichž vycházel Nejvyšší správní soud
v rozsudku Kordárna, nejsou přiléhavé. Podle stěžovatele se Soudní dvůr dosud výslovně
nezabýval stanovením horní hranice lhůty pro neúročené zadržování nadměrného odpočtu;
v rozsudku Sosnowska se zabýval pouze otázkou extrémní disproporcionality a z rozsudku
Enel Maritsa Iztok dle stěžovatele vyplývá, že i jednoroční a delší lhůta pro neúročené zadržení
nadměrného odpočtu je v souladu s právem EU. Kasační soud stěžovateli nepřisvědčil.
[32] V rozsudku Sosnowska Soudní dvůr odpovídal na otázku, zda je v souladu s unijním
právem, pokud finanční úřad prodlouží standardní lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu
z 60 dnů na 180 dnů určité kategorii osob povinných k dani, kromě případu, kdy tyto osoby složí
poměrně vysokou finanční jistotu. Aby mohl na tuto otázku odpovědět, musel nejprve shrnout
svůj obecný náhled na problematiku vracení nadměrného odpočtu a na to, jak velký rozhodovací
prostor náleží členským státům v této otázce.
[33] Soudní dvůr v rozsudku Sosnowska předně zdůraznil, že „nárok na odpočet je nedílnou součástí
mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen“ (bod 15 rozsudku); dále také uvedl, že „i když členské
státy mají určitý rozhodovací prostor při stanovení podmínek vrácení nadměrného odpočtu DPH, tyto podmínky
nemohou narušit zásadu neutrality společného systému DPH tím, že na jejich základě je osoba povinná k dani
zcela nebo částečně zatížena touto daní. Zvláště takové podmínky musejí osobě povinné k dani umožnit
za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadměrného odpočtu DPH, z čehož
vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo v rovnocenných
prostředcích, a že přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko pro osobu
povinnou k dani“ (bod 17 rozsudku).
[34] Na tyto obecné právní závěry Soudní dvůr odkázal i v dalších řízeních, v nichž se zabýval
problematikou nadměrných odpočtů (srov. např. bod 33 rozsudku Enel Maritsa Iztok); jejich
závažnost a obecný dopad proto nelze přehlížet. V tomto ohledu není podstatné, že ve výsledku
se Soudní dvůr v rozsudku Sosnowska vyjádřil k dílčí otázce extrémní disproporcionality ve vztahu
k určitým skupinám polských plátců daně, a nikoli k otázce maximálně přípustné lhůty
pro neúročené zadržení nadměrného odpočtu.
[35] Z citovaných závěrů Soudního dvora je tedy zřejmé, že členské státy jsou ve své úvaze
o podmínkách vracení nadměrného odpočtu z povahy věci omezeny již tím, že toto vrácení musí
být uskutečněno v přiměřené lhůtě a že nesmí v žádném případě zahrnovat finanční riziko
pro osobu povinnou k dani; toto omezení vyplývá již ze samotné podstaty fungování společného
systému DPH, neboť pokud by byly podmínky vracení nadměrného odpočtu ponechány zcela
na libovůli členských států (členské státy by mohly nárokovaný nadměrný odpočet zadržovat
po neadekvátní dobu bez jakékoli kompenzace), bylo by fungování mechanismu DPH vážně
ohroženo. Právě tyto úvahy se staly základem argumentace Nejvyššího správního soudu
v rozsudku Kordárna.
[36] Stěžovatel dále namítl, že podle rozsudku Enel Maritsa Iztok je s unijním právem souladná
i lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu v délce jednoho roku i delší. Takový právní názor
Soudní dvůr nevyslovil. Pouze poznamenal, že podle čl. 252 Směrnice může zdaňovací období
činit jeden měsíc až jeden rok; v návaznosti na to pak vyslovil, že převod do tří zdaňovacích
období následujících po zdaňovacím období, ve kterém k odpočtu došlo, nemá sám o sobě vliv
na zásady připomenuté v bodech 29 až 33 daného rozsudku. Za situace, kdy zákon o DPH
nepřipouští zdaňovací období v délce jednoho roku, je pro posuzovanou věc irelevantní,
že takovou možnost Směrnice obsahuje a že by u jednoletého zdaňovacího období bylo
teoreticky možné uvažovat o delší lhůtě pro neúročené zadržení nadměrného odpočtu, kterou
by bylo možné ještě označit za přiměřenou.
[37] Stěžovateli nelze přisvědčit, že by Nejvyšší správní soud rozsudkem Kordárna fakticky
vytvořil novou právní normu a nerespektoval čl. 183 Směrnice, podle kterého si členské státy
samy upraví podmínky týkající se nadměrných odpočtů. Nejvyšší správní soud se s tímto
argumentem podrobně vypořádal v rozsudku HAMAGA, na jehož závěry lze odkázat i v nyní
posuzované věci. Nejvyšší správní soud v odkazovaném rozsudku konstatoval, že „s ohledem
na uvedené a na judikaturu Soudního dvora (jak je rozebrána dále v tomto rozsudku) se soudy nedopouští
nepřípustného eurokonformního výkladu ani nepřípustné normotvorby, jsou to naopak daňové orgány,
které nerespektují ustálenou judikaturu Soudního dvora. Jelikož česká vnitrostátní právní úprava je v posuzované
otázce nedokonalá, musí soudy vyjít z práva Evropské unie. Ve své judikatuře (rozhodnutí Garage Molenheide,
Alicja Sosnowska, Enel Maritsa Iztok, Kovozber a další) Soudní dvůr dovodil, že směrnice má ve vztahu
k členským státům, které nedokonale transponovaly její znění, přímý účinek. Vnitrostátní soudy mají v takovém
případě totiž povinnost neaplikovat vnitrostátní právní předpis a namísto něj musí aplikovat příslušné unijní
pravidlo. Čl. 183 směrnice tedy musí být přímo aplikován i v českém právním prostředí. Tento článek Soudní
dvůr vyložil tak, že za opožděně vrácený řádně uplatněný nadměrný odpočet náleží daňovému subjektu úrok.
Finanční orgány mají v případě pochybností o uplatněném nároku povinnost tyto pochybnosti odstranit, k tomu
jim musí být dána přiměřená lhůta. Ovšem pokud tuto lhůtu překročí, musí daňovému subjektu dorovnat
jeho finanční znevýhodnění, které musel snášet po dobu, kdy byl jeho nadměrný odpočet prověřován, byl-li odpočet
shledán oprávněným.“
[38] Správnost závěrů Nejvyššího správního soudu byla potvrzena usnesením Soudního dvora
ve věci Kovozber. Ve věci šlo obdobně jako v posuzované věci o spor o vyplacení úroků z prodlení
za zadržování nadměrného odpočtu na DPH z důvodu prověřování oprávněnosti uplatnění
nadměrného odpočtu, v tomto případě prostřednictvím daňové kontroly. Slovenská společnost
Kovozber s. r. o. požádala o zaplacení úroků z prodlení od uplynutí 31. dne po uplynutí lhůty
pro podání daňového přiznání k DPH za příslušné období, až do dne vrácení řádně uplatněného
nadměrného odpočtu. Protože správce daně žádosti nevyhověl, obrátila se společnost na soud.
Ten se z důvodu, že slovenská vnitrostátní úprava neobsahovala úpravu přiznání úroků
z prodlení za opožděné vrácení nadměrného odpočtu a chyběla i úprava definující okolnosti,
za nichž se vrácení nadměrného odpočtu považuje za opožděné, obrátil na Soudní dvůr
s předběžnými otázkami: „1) je v souladu s čl. 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty, že vnitrostátní úprava váže přiznání úroků z prodlení opožděně
vrácené DPH až na uplynutí lhůty 10 dní od ukončení daňové kontroly zaměřené na zjištění oprávněnosti
nároku na vrácení nadměrného odpočtu?, 2) je-li odpověď na první otázku kladná, náleží vnitrostátnímu soudu,
aby v případě absence vnitrostátní právní úpravy úroků z prodlení po uplynutí 10 dní od ukončení daňové
kontroly stanovil přiměřený právní režim úroků z prodlení vlastní úvahou na základě analogie iuris?“
[39] Soudní dvůr k tomu uvedl, že plátce, kterému byl vrácen nadměrný odpočet DPH
v nepřiměřené lhůtě, má podle práva Evropské unie nárok na úrok z prodlení. Při výpočtu úroků
se musí brát jako počáteční okamžik den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH v souladu
se směrnicí obvykle vrácen. Současně Soudní dvůr uvedl, že členské státy jsou, s cílem zabezpečit
na svém území správné vybírání splatné daně v plné výši, povinny ověřovat daňová přiznání
daňových subjektů, jejich účetní závěrky a další relevantní dokumenty, jakož i vypočítat a vybrat
dlužnou daň. Z toho vyplývá, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu může být v zásadě
prodloužena pro účely vykonání daňové kontroly bez toho, aby bylo nutné považovat tuto lhůtu
za nepřiměřenou, pokud toto prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nevyhnutelné pro řádné
vykonání daňové kontroly. Soudní dvůr však zároveň zdůraznil, že pokud daňový subjekt
nemůže dočasně disponovat finančními prostředky ve výši nadměrného odpočtu DPH,
je postižen hospodářským znevýhodněním, které by mělo být kompenzováno zaplacením úroků,
čímž by bylo zaručeno dodržení zásady daňové neutrality. Ke všem těmto závěrům odkázal
na svou předchozí judikaturu.
[40] Podstatným je i postup Soudního dvora, ze kterého je nepochybné, že otázku úroků
souvisejících s prověřováním uplatněného odpočtu považoval za jednoznačně judikovanou.
O položených předběžných otázkách totiž rozhodl formou usnesení, což je zjednodušující
postup podle čl. 99 Jednacího řádu Soudního dvora. K usnesení v souladu s tímto článkem
Soudní dvůr přistoupí za předpokladu, že odpověď na položenou otázku lze jasně vyvodit
z předchozí judikatury nebo pokud o odpovědi na položenou předběžnou otázku nelze rozumně
pochybovat. Soudní dvůr tak potvrdil, že se otázkami, které jsou předmětem sporu
i v projednávané věci, zabýval již ve své předchozí judikatuře a v rozhodnutí Kovozber pouze
citoval již známé závěry, ze kterých při svém rozhodování ve věci Kordárna vycházel i Nejvyšší
správní soud.
[41] V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatel označil postup Nejvyššího správního
soudu v rozsudku Kordárna za rozporný s principem proporcionality. Podle stěžovatele
lze za přiměřený, účinný a předvídatelný prostředek nápravy považovat pouze žalobu na náhradu
škody vůči státu, což ostatně naznačil i Soudní dvůr v usnesení Kovozber. Řešení zvolené
Nejvyšším správním soudem v rozsudku Kordárna nezohledňuje celkovou výši škody, kterou
by daňový subjekt mohl požadovat v řízení o žalobě na náhradu škody vůči státu, a je v rozporu
s principem, podle kterého lze dotvářet právo contra legem jen výjimečně, pokud nelze očekávat
nápravu normativního deficitu ze strany zákonodárce. Ani unijní právo neakceptuje dotváření
práva proti vůli zákonodárce. Soud také dovodil, že úrok má odpovídat úrokům z prodlení
v sankční výši, ačkoli zde nedošlo k protizákonnému postupu správce daně. Nejvyšší správní
soud dále dle stěžovatele nezohlednil, že daňové subjekty mohou ovlivnit délku postupu
k odstranění pochybností, a přebral tříměsíční lhůtu z bulharského práva jen proto, že ji Soudní
dvůr neshledal nepřiměřenou; nezohlednil přitom problematiku doručování. Kasační soud
nepřisvědčil ani těmto námitkám.
[42] Rozsudkem Kordárna Nejvyšší správní soud reagoval na závažný rozpor českého
daňového práva s unijními předpisy a věc rozhodl v souladu se svou povinností vykládat právo
souladně s ústavním pořádkem a právem Evropské unie (srov. bod 34 rozsudku Kordárna).
Tímto postupem neupřel daňovému subjektu právo domáhat se náhrady škody v celé výši
prostřednictvím žaloby na náhradu škody vůči státu, pouze v souladu s judikaturou Soudního
dvora vymezil, po jakou dobu lze v českém právním prostředí za daných skutkových okolností
považovat neúročené zadržení daňového odpočtu při neexistenci výslovné právní úpravy
za přiměřené. Rovněž se nejedná o „dotváření práva contra legem“, jak uvádí stěžovatel; požadavek
na vrácení nadměrného odpočtu v objektivně přiměřené lhůtě, stejně jako požadavek, aby osoba
zatížená daní nenesla žádné finanční riziko plynoucí z nepřiměřeně dlouhého zadržování
nadměrného odpočtu, jednoznačně plyne z judikatury Soudního dvora podrobně citované
v rozsudcích Kordárna a HAMAGA.
[43] Nejvyšší správní soud v bodě 38 rozsudku Kordárna a v bodě 41 následného rozsudku
HAMAGA rovněž podrobně odůvodnil, proč v českém právním prostředí považuje
za přiměřenou právě lhůtu v délce tří měsíců. Tyto úvahy přitom nevycházely pouze z rozsudku
Soudního dvora ve věci Enel Maritsa Iztok, nýbrž byly odůvodněny i českými reáliemi a lhůtami
danými zákonem o DPH a daňovým řádem. Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od těchto
úvah v posuzované věci odchýlit a v plném rozsahu na ně odkazuje.
[44] Kasační soud se neztotožnil ani s námitkou, že při úvaze o přiměřenosti délky lhůty
pro vrácení nadměrného odpočtu je třeba vzít v potaz prodlevy zapříčiněné doručováním
písemností. Stěžovatel předně netvrdil ani neprokazoval, že by žalobce takové prodlevy zapříčinil.
Ze správního spisu je nepochybné, že daňový subjekt se správcem daně aktivně spolupracoval
a písemnosti dodávané správcem daně do datové schránky přebíral většinou ještě ten stejný den,
výjimečně o den později. Výzva k odstranění pochybností ze dne 20. 3. 2014 byla dodána
do žalobcovy datové schránky v pondělí 24. 3. 2014 a doručena v úterý 25. 3. 2014; hned
následující den žalobce telefonicky kontaktoval správce daně a sjednal termín místního šetření
na 2. 4. 2014. Po stránce skutkové tedy nenastaly v projednávané věci ve vztahu k daňovému
subjektu žádné významné prodlevy v doručování, které by mohly mít vliv na závěr o přiměřenosti
délky lhůty pro neúročené zadržení nadměrného odpočtu v délce tří měsíců.
[45] Kasační soud konečně nepřisvědčil ani námitce, že výše úrokové sazby má sankční
charakter, ačkoli zde nedošlo k protizákonnému postupu správce daně. S tímto argumentem
se podrobně kasační soud vypořádal již v bodě 44 rozsudku HAMAGA, kde konstatoval,
že „placení úroku souvisejícího s prověřováním nadměrného odpočtu není trestem pro správce daně. Nejedná
se o sankční opatření, jak se snaží nastínit stěžovatel, ale jedná se o dorovnání finančního znevýhodnění, k němuž
by v případě okamžitého vyplacení nadměrného odpočtu nedošlo. (…) Pokud správce daně zcela v souladu
s právními předpisy zahájí postup k odstranění pochybností a nestihne ho ukončit v přiměřené lhůtě, musí
daňovému subjektu, v případě kdy se ukáže, že daňový subjekt uplatnil nadměrný odpočet oprávněně, dorovnat
finanční znevýhodnění, kterému daňový subjekt čelil v průběhu nad přiměřenou dobu probíhajícího postupu
k odstranění pochybností. Pohled finanční správy na placení úroků z nadměrného odpočtu jako na trest za vedení
kontrolních postupů není správný.“
[46] Námitkou stěžovatele, že daňové subjekty mohou ovlivnit délku postupu k odstranění
pochybností, se kasační soud blíže nezabýval zejména pro její spekulativní charakter.
V nyní posuzované věci stěžovatel netvrdil ani neprokazoval, že by daňový subjekt (žalobce)
se stěžovatelem a správcem daně nespolupracoval, nebo že by nastaly jiné okolnosti nasvědčující
snaze daňového subjektu účelově prodloužit postup k odstranění pochybností. Ze strany
Nejvyššího správního soudu tedy nebyl dán skutkový základ pro úvahu, jaký vliv na přiměřenost
lhůty může mít to, že daňový subjekt způsobuje průtahy ovlivňující konečnou délku postupu
k odstranění pochybností. Je tedy irelevantní, že soudy jiných členských států v tomto směru
předložily předběžné otázky Soudnímu dvoru.
[47] Lze tedy uzavřít, že v převzetí závěrů rozsudku Kordárna městským soudem nelze
spatřovat důvodnost kasační stížnosti. Nejedná se o situaci, kdy by městský soud přejal závěry
Nejvyššího správního soudu bez jakékoli návaznosti na souzenou věc (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64). Městský soud přejal pouze právní
argumentaci k totožné otázce, kterou předtím kasační soud již vyřešil. V takovém postupu
nelze spatřovat pochybení. Převzetí závěrů k otázce, na niž převzaté závěry dopadají, a s nimiž
se městský soud ztotožnil, nelze považovat za vadu rozsudku, pro kterou by bylo třeba ho rušit.
[48] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s. in fine).
[49] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce měl ve věci úspěch, náleží
mu proto náhrada důvodně vynaložených nákladů řízení proti žalovanému, který úspěch neměl
(srov. §60 odst. 1 s. ř. s.). Mezi náklady řízení (srov. §57 odst. 1 s. ř. s.) patří odměna zástupce
a náhrada jeho hotových výdajů stanovená podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
[50] Odměnu zástupce – daňového poradce v řízení o kasační stížnosti soud stanovil ve výši
3 100 Kč za jeden úkon právní služby spočívající v sepisu kasační stížnosti, zvýšená o náhradu
hotových výdajů ve výši 300 Kč; celkem tedy 3 400 Kč + 21% DPH ve výši 714 Kč, tj. 4 114 Kč
včetně DPH [srov. §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 advokátního tarifu
ve znění od 1. 1. 2013]. Žalovaný je povinen uhradit žalobci uvedenou částku ve lhůtě 15 dnů
od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 12. ledna 2017
Mgr. David Hipšr
předseda senátu