ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.362.2016:36
sp. zn. 1 Afs 362/2016 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie
Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci
žalobkyně: MAKIMA s.r.o., Filištínská 28, Chrudim, zastoupená Mgr. Stanislavem Němcem,
advokátem se sídlem Vinohradská 32, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 9. 2015,
č. j. 31804/15/5300-21443-706986, č. j. 31805/15/5300-21443-706986, č. j. 31806/15/5300-
21443-706986, č. j. 31807/15/5300-21443-706986 a č. j. 31808/15/5300-21443-706986, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka
Pardubice ze dne 6. 12. 2016, č. j. 52 Af 47/2015 – 499,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka Pardubice ze dne 6. 12. 2016,
č. j. 52 Af 47/2015 – 499, se zrušuje .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 9. 2015, č. j. 31804/15/5300-21443-706986,
č. j. 31805/15/5300-21443-706986, č. j. 31806/15/5300-21443-706986, č. j. 31807/15/5300-
21443-706986 a č. j. 31808/15/5300-21443-706986, se zrušují a věc se vrací
žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti částku 30.914 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
Mgr. Stanislava Němce, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Správce daně vydal dvanáct dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty
(DPH) za zdaňovací období leden až prosinec 2010. Žalobkyni za uvedené zdaňovací období
neuznal nároky na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění. K odvolání žalobkyně žalovaný
napadenými rozhodnutími čtyři dodatečné platební výměry částečně změnil a osm jich potvrdil.
[2] Z odůvodnění napadených rozhodnutí plyne, že žalovaný neuznal nárok žalobkyně
na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění za všechna zdaňovací období roku 2010.
Zmíněná zdanitelná plnění se týkala obchodních transakcí s methylesterem řepkového oleje (dále
jen „MEŘO“) a řepkovým olejem, které žalobkyně nakupovala a prodávala dalším subjektům.
Některé transakce podle žalovaného byly součástí daňového podvodu, o kterém žalobkyně
věděla, nebo přinejmenším vědět mohla; o jiných jsou pochybnosti, zda se uskutečnily tak,
jak žalobkyně tvrdila; k některým zase žalobkyně nedodala daňové doklady.
II. Žaloba a rozsudek krajského soudu
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu. Krajský soud
žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud dále rekapituluje popořadě vždy žalobní námitku a její
posouzení krajským soudem.
[4] Žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí, neboť se správce daně
vůbec nezabýval otázkou, zda byla přeprava předmětného zboží do tuzemska prováděna
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně (žalobkyně odkazovala na rozsudek
Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, č. j. 45 Af 13/2013 – 152).
[5] Podle krajského soudu tato otázka není pro posouzení věci rozhodující. V žalobkyní
odkazovaném rozsudku šlo o odlišný případ, neboť v něm přepravu zboží z jiného členského
státu zajišťoval sám daňový subjekt, zatímco v posuzované věci žalobkyně nakupovala zboží
od dodavatele, přičemž jeho přepravu zajišťovala JSS INVESTIČNÍ s.r.o. Postačí přitom,
že správce daně prokázal existenci pochybností o tom, že o uvedené transakci bylo účtováno
v souladu s jejím reálným průběhem. Pohyb zboží v projednávaném případě se neshodoval s tím,
co žalobkyně uváděla v předložených daňových dokladech. Zboží bylo přepraveno z Polska
do Německa bez fyzické přítomnosti v České republice. Bylo na žalobkyni, aby prokázala,
že tomu tak nebylo, tedy že zboží na území České republiky bylo. Své důkazní břemeno
ale neunesla. Nárok na odpočet proto nemohl být úspěšný.
[6] Další námitkou žalobkyně tvrdila nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu,
že není jasné, zda jí nárok na odpočet nebyl přiznán z důvodu, že místo zdanitelného plnění
se nenachází v tuzemsku, nebo z důvodu její účasti na daňovém podvodu. K této námitce krajský
soud odkázal na body 240 až 254 odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Z této pasáže plyne,
že různé transakce postihly různé důvody pro neuznání nároku na odpočet DPH. U dodávek
MEŘO dále prodávaných společnosti TOMINA OIL s.r.o., žalobkyně neprokázala,
že by se místo plnění nacházelo v tuzemsku. U zdanitelných plnění za období leden a duben 2010
deklarovaných v evidenci vedené podle §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
pak nebyl nárok na odpočet uznán proto, že žalobkyně nepředložila daňový doklad vystavený
plátcem. U všech ostatních posuzovaných zdanitelných plnění byla důvodem k nepřiznání
požadovaného nároku vědomá účast žalobkyně na daňovém podvodu. Námitka
nepřezkoumatelnosti je proto dle krajského soudu nedůvodná.
[7] V dalším žalobním bodě žalobkyně namítala, že s ní daňové orgány řádně neprojednaly
zprávu o daňové kontrole. K projednání došlo až po skončení prekluzivní lhůty pro stanovení
daně. Krajský soud se shodl se žalovaným, že se žalobkyně opakovanými omluvami vyhýbala
projednání zprávy o daňové kontrole. V jednom případě se dokonce omluvila z termínu, který
původně sama navrhla. Důvodem omluvy byla účast zástupce na školení. Správce daně přitom
zjistil, že daňové školení, kterého se měl zástupce žalobkyně účastnit, probíhalo v jiný den,
než v den, na který bylo nařízeno projednání zprávy o daňové kontrole.
[8] Stejně tak dle krajského soudu nedošlo k pochybení tím, že zprávu o daňové kontrole
projednal správce daně až dodatečně v rámci řízení o odvolání proti dodatečným platebním
výměrům, aniž by tyto výměry zrušil. Za situace, kdy se daňovému subjektu nepodaří dosáhnout
změny ve výsledku kontrolního zjištění na základě vyjádření, je závěrečné projednání zprávy
o daňové kontrole pouze jakýmsi formálním ukončením procesu daňové kontroly, ve kterém
subjekt již nemá možnost rozhodnutí správce daně ovlivnit. V projednávané věci navíc
žalobkyně měla možnost se k výsledku kontrolního zjištění vyjádřit a také tak učinila (návrh
na doplnění výsledku kontrolního zjištění doručený správci daně dne 4. 3. 2014).
[9] Krajský soud rovněž upozornil, že pochybí-li správce daně a zprávu o daňové kontrole
s daňovým subjektem zákonným způsobem neprojedná, nemůže to bez dalšího znamenat konec
daňového řízení a jakési kontumační vítězství daňového subjektu pro nenapravitelnou
nezákonnost. Naopak je třeba vadu řízení odstranit tak, aby měl daňový subjekt i poté reálnou
možnost uplatnit své návrhy a argumenty ve dvou instancích. Neprojednání zprávy o daňové
kontrole nelze „dohánět“ v odvolacím řízení v úzkém slova smyslu přímo odvolacím orgánem.
V této souvislosti krajský soud odkazuje též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, podle něhož doplnění řízení ani dokazování provedené
v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, a to ani s ohledem na zásadu
dvojinstančnosti. Musí ovšem být zaručena dvojinstančnost řízení, tedy daňový subjekt musí mít
možnost, aby sporné skutečnosti a jeho právní argumentace mohly být případně přezkoumány
odvolacím orgánem. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích)
a že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího
orgánu, nikoliv že každý závěr musí být vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován
instancí vyšší.
[10] Postup žalovaného se dle názoru krajského soudu shora vysloveným zásadám nepříčí.
Žalovaný seznal, že správce daně původně nesprávně vyhodnotil, že se žalobkyně vyhýbá
projednání zprávy, a proto mu nařídil, aby se žalobkyní znovu zprávu projednal. Za této situace
by postrádalo smysl, aby žalovaný předmětné platební výměry rušil. Dodatečné projednání zprávy
o daňové kontrole se žalobkyní už na jejich obsah s ohledem na §88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nemohlo mít vliv. Navíc zrušit platební výměry ve světle závěrů Nejvyššího
správního soudu by ani nemohl, neboť rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti
platebnímu výměru daňové řízení končí. Je totiž vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru
správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
[11] Žalobkyně navíc prostřednictvím svého zástupce pokračovala ve svém obstrukčním
jednání i poté, kdy mu byla v rámci odvolacího řízení opětovně dána možnost zprávu o daňové
kontrole projednat. Z termínů navržených správcem daně k projednání se její zástupce
opakovaně omlouval, přičemž přinejmenším v jednom případě bylo prokázáno, že jeho omluva
nebyla důvodná. Správci daně za takové situace nelze vytknout, že jednání žalobkyně posoudil
jako vyhýbání se projednání zprávy, a že ve smyslu §88 odst. 5 daňového řádu tuto zprávu
doručil zástupci žalobkyně. Krajský soud má tedy za to, že žalobkyně postupem žalovaného,
respektive ještě dříve správcem daně, nebyla zkrácena na právu vyjádřit se k výsledku kontrolního
zjištění a podrobit závěry prvostupňového orgánu přezkumu orgánem odvolacím.
[12] Žalobkyně dále v žalobě tvrdila, že jí správce daně účelově znemožnil projednání zprávy
o daňové kontrole, aby mohl vydat rozhodnutí ve věci a prodloužit si tím lhůtu pro stanovení
daně. Podle krajského soudu právě obstrukční jednání žalobkyně, potažmo jejího zástupce
v souvislosti projednáním zprávy o daňové kontrole, nasvědčuje, že právě ona se vyhýbala
pojednání zprávy s cílem, aby daň prekludovala. Krajský soud připustil, že jestliže správce daně
původně neměl dostatek podkladů pro závěr, že se žalobkyně úmyslně vyhýbá projednání zprávy,
a přesto jej učinil a předmětnou zprávu žalobkyni zaslal, nepostupoval správně a proces daňové
kontroly nebyl formálně správně ukončen. Tato vada řízení však byla následně v odvolacím řízení
správcem daně odstraněna a v žádném případě nemohla zapříčinit nezákonnost vydaných
dodatečných platebních výměrů, neboť žalobkyně postupem správce daně nebyla zkrácena
na právech; řádné projednání zprávy by na rozhodnutí správce daně již nemohlo mít žádný vliv.
[13] Ani žádost o mezinárodní spolupráci při správě daní neměla dle krajského soudu jako
jediný účel prodloužení prekluzivní lhůty. Podle krajského soudu je dožádání dostatečně
odůvodněno v odst. 156 rozhodnutí žalovaného. Dožádání bylo zcela namístě, neboť jednotliví
dodavatelé MEŘO i řepkového oleje pocházeli z Německa a Polska. Krajský soud považuje
za legitimní snahu žalovaného ozřejmit rozhodné skutečnosti týkající se jednotlivých dodávek
zboží. Žalobkyně neuvádí, v čem konkrétně účelovost postupu či překročení kompetencí
žalovaného spatřuje. Přeshraniční aspekt posuzované věci je zcela zřejmý.
[14] Jelikož obě právní skutečnosti (vydání dodatečných platebních výměrů a dožádání
do zahraničí) prodloužily prekluzivní lhůtu doměření daně, lhůta uplynula teprve dne
15. 12. 2015. Napadená rozhodnutí přitom nabyla právní moci dne 5. 10. 2015. Žalobkyni tak
byla daň stanovena před uplynutím zákonné prekluzivní lhůty.
[15] Další námitkou žalobkyně tvrdila, že dodatečné platební výměry nebyly účinně doručeny.
Podle krajského soudu však byly doručeny správně, protože plná moc předložená žalobkyní
se dle jejího textu vztahovala pouze na daňovou kontrolu, nikoliv na celé doměřovací řízení.
Daňová kontrola je soubor dílčích úkonů, zakončený zprávou o daňové kontrole. Správce daně
tak postupoval zcela správně, jestliže dodatečné platební výměry doručoval přímo žalobkyni
a nikoliv jejímu zástupci. Na okraj soud dodal, že i kdyby uvedený výklad plné moci byl
nesprávný, nezaložilo by to nezákonnost napadených rozhodnutí. Rozhodnutí byla totiž
doručena žalobkyni, která se proti nim odvolala. I kdyby tedy došlo k pochybení při doručování,
fakticky se žalobkyně o výměrech dozvěděla, a chyba by jí tedy nezasáhla do práv.
[16] Krajský soud neshledal pochybení správních orgánů ani při hodnocení provedených
důkazů. Žalobkyně namítala, že pan Ing. Matoušek nemohl vypovídat jako svědek, neboť
vypovídal o záležitostech obchodní společnosti, jíž je sám jednatelem; to přitom
judikatura neumožňuje. V takové situaci je nutné jednatele vyslechnout jako účastníka řízení
(č. j. 5 Afs 6/2010 – 101). Podle krajského soudu je to ale v projednávaném případě v pořádku,
protože Ing. Matoušek vypovídal v rámci daňového řízení týkajícího se jiného daňového
subjektu, konkrétně dodavatele OSKAR – IMPORT, spol. s r.o. V tomto jiném řízení nic
nebránilo tomu, aby tato osoba vypovídala jako svědek a aby její výpověď sloužila jako důkaz
i v posuzované věci.
[17] Ohledně hodnocení výpovědi svědka Č. krajský soud dal žalobkyni částečně za pravdu –
žalovaný dostatečně neodůvodnil svůj závěr, že se tento svědek v obchodech s MEŘO orientuje.
Tato vada ovšem nemá vliv na zákonnost rozhodnutí. Podle krajského soudu mezi namítanou
nezákonností a důsledky případného vyhovění žalobě, tedy zrušením napadeného správního
rozhodnutí, musí existovat určitý vztah proporcionality. Žalobkyně sice na zmíněnou procesní
vadu poukázala, neuvedla ovšem, jak by měla ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí. Navíc
podle krajského soudu i případná snížená orientace tohoto svědka v obchodech s MEŘO
nezpochybňuje veškeré skutečnosti vyplývající z jeho výpovědi. Jde o manažera společnosti, která
byla odběratelem žalobkyně. Vzhledem k tomu, že předmětem činnosti společnosti byl nákup a
prodej minerálních olejů, svědek alespoň základní povědomí o průběhu jednotlivých obchodních
transakcí musel mít. Neschopnost v reakci na odkaz zástupce žalobkyně vysvětlit rozdíl mezi
ekonomickým vlastnictvím z pohledu DPH a soukromoprávním vlastnictvím na tom nic nemění.
Navíc, svědecká výpověď pana Č. nebyla jediným důkazem o neprokázání naplnění podmínek
pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Správní orgány vycházely i ze zprávy o daňové kontrole
týkající se zmíněného odběratele žalobkyně.
[18] Krajský soud rovněž nepřisvědčil námitce, že žalovaný v bodě 295 napadených
rozhodnutí slučuje institut seznámení s výsledkem kontrolního zjištění s institutem projednání
zprávy o daňové kontrole. Podle krajského soudu žalovaný v rozhodnutí čte něco, co tam není.
Ve zmíněném bodě 295 napadených rozhodnutí žalovaný pouze vysvětluje rozdíl mezi úpravou
projednání zprávy o daňové kontrole podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
a novou úpravou obsaženou v daňovém řádu. Zmiňovaná pasáž je dle názoru krajského soudu
přehledná, srozumitelná, obsahuje citaci příslušných zákonných ustanovení a vyplývá z ní pouze
jediný možný závěr, že žalobkyně poté, kdy na základě jejího vyjádření a návrhu na doplnění
výsledku kontrolního zjištění nedošlo ke změně tohoto výsledku, již neměla možnost v rámci
projednání zprávy o daňové kontrole výsledek kontrolního zjištění zvrátit.
[19] Z výše uvedených důvodů krajský soud shledal všechny žalobkyní uplatněné žalobní body
nedůvodnými. Napadená rozhodnutí netrpí vadami, pro které by je musel zrušit. Žalovaný
správně rozhodl, že žalobkyně podmínky pro přiznání nároku na dopočet DPH nesplnila.
III. Kasační stížnost a vyjádření k ní
[20] Rozsudek krajského soudu žalobkyně (stěžovatelka) napadla kasační stížností. Domáhá
se zrušení napadeného rozhodnutí krajského soudu. Uplatňuje tři okruhy námitek, které všechny
vychází z argumentace již uplatněné v odvolacím správním řízení a v řízení před krajským
soudem. První dva okruhy se vztahují k procesu doměření daně, třetí k hmotněprávnímu
posouzení daňové povinnosti a provádění a hodnocení důkazů.
[21] Prvním okruhem námitek stěžovatelka vytýká krajskému soudu, že neprávně posoudil
otázku prekluze daně. Správce daně účelově prodlužoval prekluzivní lhůty k doměření daně.
Učinil tak jednak vydáním dodatečných platebních výměrů [§148 odst. 2 písm. b) daňového
řádu], aniž by pro to byla splněna podmínka projednání zprávy, což uznal i sám žalovaný. Učinil
tak i nadbytečným provedením dožádání do jiného členského státu. Ohledně dožádání žalovaný
sám uvedl, jak bude postupovat v případě, že odpovědi obdrží do doby před vydáním
rozhodnutí, a jak bude postupovat, jestliže obdrží odpověď až po vydání rozhodnutí. Odpověď
k vydání rozhodnutí tedy zřejmě nepotřeboval, pouze si účelově prodlužoval prekluzivní lhůtu.
Popsanými úkony správní orgány zneužily právo.
[22] Pokud by byl výše uvedený způsob prodloužení prekluzivní lhůty akceptován – vydání
dodatečných platebních výměrů, ač pro to nejsou přítomné podmínky, stejně jako dožádání
do cizího státu, aniž by bylo dožádání potřeba – tak se tímto zcela eliminuje prekluzivní lhůta
pro stanovení daně upravená v §148 odst. 1 daňového řádu.
[23] K prekluzi nemohlo dojít ani proto, že dodatečné platební výměry správní orgán
nedoručil zákonným způsobem zástupci stěžovatelky. Chybně vyhodnotil její plnou moc.
Doručení daňovému subjektu nelze podle §41 daňového řádu považovat za řádné. Nesprávné
vyhodnocení plné moci opět potvrdil sám žalovaný, neboť později nařídil tuto plnou moc
akceptovat.
[24] Z výše uvedeného stěžovatelka dovozuje, že daň prekludovala. Daňová kontrola končí
dle §88 odst. 4 daňového řádu projednáním zprávy o daňové kontrole, k čemuž však nedošlo.
K prodloužení lhůty vydáním dodatečných platebních výměrů také nedošlo. Řádně byly platební
výměry doručeny až dne 28. 8. 2014, kdy zástupce stěžovatelky měl možnost se s platebními
výměry seznámit při nahlížení do spisu.
[25] Druhý okruh námitek se týká neprojednání zprávy o daňové kontrole. Podle judikatury
nemůže být využití lhůt stanovených procesním právním předpisem posuzováno jako zneužití
práva. S daňovým subjektem je nutné nejdříve projednat zprávu o daňové kontrole, respektive
poskytnout mu k tomu možnost a přiměřený časový prostor, a teprve potom lze – mimo jiné
v závislosti na jeho vyjádření ke zprávě, tj. jaké námitky, připomínky, návrhy na doplnění
dokazování atd. uvede – případně daň doměřit. Správce daně nestihl projednat se stěžovatelkou
zprávu o daňové kontrole v prekluzivní lhůtě a vědom si této lhůty rezignoval na projednání
zprávy a fabuloval splnění podmínek pro fikci projednání zprávy podle §88 odst. 5 daňového
řádu. Krajský soud v napadeném rozhodnutí slučuje návrhy na projednání zprávy před prekluzí
a po prekluzi. Rovněž zástupce stěžovatelky jasně vysvětlil, že si v omluvě zaměnil dva semináře,
ale soud to považuje nadále jako falešnou omluvu.
[26] Projednání zprávy o daňové kontrole až po vydání dodatečných platebních výměrů
nemůže vadu spočívající v jejím předchozím neprojednání zhojit. Takové projednání je pouhou
formalitou: žalovaný nemůže žádný návrh na změnu akceptovat, protože je vázán již vydanými
dodatečnými platebními výměry. Možnost stěžovatelky se k výsledkům kontrolního zjištění
vyjádřit není relevantní.
[27] I kdyby bylo možné dodatečně zprávu projednat, nebyl tento procesní úkon učiněn řádně.
Žalovaný uložil správci daně nové projednání zprávy o daňové kontrole. I přes to, že se zástupce
stěžovatele řádně z projednání omluvil, správce daně omluvu považoval za obstrukci a zprávu
stěžovatelce zaslal s tím, že ji považuje za projednanou. Seznámení s napadenými rozhodnutími,
tak jak to žalovanému ukládá §115 odst. 2 daňového řádu, neproběhlo vůbec.
[28] Třetím okruhem námitek stěžovatelka míří na hmotněprávní posouzení neuznání
nadměrného odpočtu DPH.
[29] Žalovaný se vůbec neorientoval v obchodech s řepkovým olejem. Nedokázal
se zorientovat v seznamech, které mu poskytla celní správa, nedokázal položit správně otázky,
kterými dožadoval jiné správce daně, účelově hodnotil výslechy svědků a vyloučil generálně nárok
na odpočet, aniž by se zabýval jednotlivými fakturami.
[30] Žalovaným získané údaje od celní správy sice neprokázaly, že obchody proběhly tak,
jak tvrdí stěžovatelka, to ovšem nemůže přesunout důkazní břemeno na daňový subjekt. K tomu
by bylo nutné zjištění, které by obchody výslovně popřelo. Předložené důkazy však nevyvrací
možnost, že se jedná o jiné obchody, než ty, které jsou v evidenci celní správy. Žádný svědek ani
nevyvrátil, že by tvrzené skutečnosti neproběhly tak, jak tvrdila stěžovatelka. Stejně tak nelze
neunesení důkazního břemene odvozovat od toho, že stěžovatelka nepředložila daňový doklad
vystavený plátcem, jak jí ukládá §73 odst. 1 zákona o DPH. Žalovaný vytvořil teorii, že zboží
nebylo tímto plátcem dodáno a toto mu postačuje ke konstatování, že stěžovatelka neunesla
důkazní břemeno. Přitom je to opět žalovaný, kdo musí předložit důkaz o tom, že dodavatel
stěžovatelce toto zboží nedodal. Takový důkaz však nedoložil.
[31] Stěžovatelce není jasné, zda jí byl odepřen nárok na odpočet DPH z důvodu neunesení
důkazního břemene, nebo zda se účastnila daňového podvodu. Rozhodnutí žalovaného považuje
za nepřezkoumatelné. Variantní závěr odepření nároku na odpočet z obou důvodů
je neakceptovatelný. Šlo-li by o podvod, musel by správce daně prokázat, že stěžovatelka věděla,
nebo vědět mohla, že byla součástí daňového úniku spáchaného hospodářským subjektem
vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce. V projednávaném případě
absentuje jak popis případného podvodu, tak důkazy svědčící o tom, že o nich stěžovatelka
věděla nebo vědět mohla.
[32] Svědek Č. se v obchodování s řepným olejem vůbec neorientoval. Na konci výslechu
uvedl, že nerozumí otázce, jaký je rozdíl mezi ekonomickým vlastnictvím z hlediska DPH a
soukromoprávním vlastnictvím. Přitom přímo k této otázce byl vyslýchán. Není tedy pravdou, jak
uvádí žalovaný, že svědek obchodování rozuměl. Jeho výpovědi jsou nepřesné.
[33] Dále k dokazování stěžovatelka uvádí, že výpověď fyzické osoby o záležitostech týkajících
se obchodní společnosti, jíž je taková osoba statutárním orgánem, nemůže v daňovém řízení být
hodnocena jako výpověď svědka (rozsudek ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010 – 101).
[34] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje kasační stížnost zamítnout. Ohledně
důvodů odkazuje na napadené rozhodnutí krajského soudu, se kterým souhlasí. Následně
se stručně vyjadřuje k některým důvodům v kasační stížnosti.
[35] Žalovaný nedospěl k variantnímu závěru. U různých transakcí shledal různé důvody,
z jakých stěžovatelce nárok na odpočet DPH nebyl uznán. Jedná se o: (i) neprokázání, že došlo
k dodání zboží s místem plnění v tuzemsku dle §2 odst. 1 písm. a) ve spojení s §7 odst. 1 a 2
zákona o DPH u transakcí spojených s prodejem komodity MEŘO společnosti TOMINA
OIL s. r. o. ve zdaňovacích obdobích srpen – listopad roku 2010; (ii) neunesení
důkazního břemene dle §73 zákona o DPH u přijatých zdanitelných plnění za zdaňovací období
leden – duben roku 2010 deklarovaných v evidenci vedené dle §100 zákona o DPH, ke kterým
nebyly doloženy daňové doklady; (iii) prokázání, že se stěžovatelka vědomě účastnila transakcí
zasažených daňovým podvodem u všech ostatních transakcí.
[36] Zaslání zprávy o daňové kontrole v rámci odvolacího řízení není podle žalovaného
pochybení, ale legitimní postup. Zmocněnec stěžovatelky projednání zprávy obstruoval.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[37] Poté, co Nejvyšší správní soud vyhodnotil všechny podmínky projednatelnosti kasační
stížnosti jako splněné, přistoupil k posouzení její důvodnosti. Z níže uvedených důvodů přitom
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[38] Pro přehlednost soud odůvodnění strukturoval dle okruhů uplatněných kasačních
námitek. Nejprve se zabýval otázkou prekluze daně (IV. a), následně neseznámení stěžovatelky
se zprávou o daňové kontrole (IV. b) a na závěr otázkou dokazování a hmotněprávního
posouzení daňové povinnosti (IV. c).
IV. a) K prekluzi daně
[39] Prvním okruhem argumentů stěžovatelka namítá, že k doměření daně došlo po uplynutí
prekluzivní lhůty. Obě právní skutečnosti, ze kterých žalovaný i krajský soud dovozují
prodloužení lhůty k doměření daně, považuje za účelově využité správními orgány pouze
k prodloužení prekluzivní lhůty. Dodatečné platební výměry jí navíc nebyly řádně doručeny,
a proto nemohly mít na lhůtu k doměření daně vliv.
[40] Žalovaný i krajský soud vyšli z toho, že daň byla doměřena v rámci prekluzivní lhůty.
Vycházeli přitom z následující úvahy. Prekluzivní tříletá lhůta pro stanovení daně ve smyslu §148
odst. 1 daňového řádu počala dle §148 odst. 3 daňového řádu opětovně běžet ode dne,
kdy došlo k zahájení daňové kontroly, tedy od 6. 4. 2011, a měla tak skončit ke dni 6. 4. 2014.
Dodatečné platební výměry, kterými byla stěžovatelce doměřena DPH za rozhodné období, byly
vydány dne 17. 3. 2014, téhož dne byly stěžovatelce i oznámeny, stalo se tak v posledních
12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. Z toho důvodu došlo
k prodloužení této lhůty do 6. 4. 2015. Dne 10. 10. 2014 žalovaný odeslal žádosti o mezinárodní
spolupráci při správě daní, čímž došlo ke stavění běhu prekluzivní lhůty podle §148 odst. 4
písm. f) daňového řádu, a to až do 19. 6. 2015, kdy byla žalovanému doručena poslední odpověď
polské daňové správy týkající se společnosti KAMEX. Lhůta tedy neběžela celkem
po dobu 253 dní, opět začala běžet dne 20. 6. 2015. Ode dne, kdy došlo ke stavění lhůty
(10. 10. 2014), do dne, kdy měla lhůta původně uplynout (6. 4. 2015), uplynulo celkem 179 dní.
Lhůta pro stanovení daně tedy uplynula teprve dne 15. 12. 2015 (po uplynutí 179 dnů ode dne
20. 6. 2015). Napadená rozhodnutí přitom nabyla právní moci dne 5. 10. 2015, tedy před
uplynutím prekluzivní lhůty.
[41] Jak výše uvedeno, stěžovatelka má za to, že uvedená úvaha neobstojí ze tří důvodů:
(i) správce daně účelově vydal dodatečné platební výměry za účelem prodloužení lhůty
k doměření daně, ač k vydání výměrů nebyly splněny procesní podmínky; (ii) dodatečné platební
výměry jí nebyly řádně doručeny, a proto nemohly lhůtu prodloužit; (iii) žalovaný provedl
dožádání do zahraničí účelově pouze proto, aby lhůtu k doměření daně prodloužil. Nejvyšší
správní soud posoudil vliv zmiňovaných okamžiků na běh lhůty pro doměření daně následovně.
[42] Vydání dodatečných platebních výměrů bylo legitimním krokem k doměření daně. Nic
v projednávaném případě nenapovídá tomu, co dovozuje stěžovatelka, tedy že by k uvedenému
kroku správce daně přistoupil pouze z důvodu prodloužení lhůty k doměření daně.
[43] Správce daně výměry vydal v okamžiku, kdy se již daňový subjekt vyjádřil k výsledku
kontrolního zjištění a jako poslední úkon daňové kontroly zbývalo stěžovatelku seznámit
se zprávou o daňové kontrole. Správní orgán stanovil lhůtu k projednání zprávy na 28. 2. 2014.
Na tento termín jednání se stěžovatelka bez omluvy nedostavila. Správce daně tento den doručil
jednateli stěžovatelky oznámení o novém termínu projednání daňové zprávy, navrženém na den
5. 3. 2014. Dne 4. 3. 2014 stěžovatelka správci daně sdělila, že její zastoupení v řízení přebral
nový zástupce, který se hned z jednání nařízeného na den 5. 3. 2014 omluvil; sám přitom ve svém
podání navrhl nové tři termíny k projednání zprávy (7. 3., 10. 3. a 17. 3. 2014). Správce daně
obratem zaslal zástupci stěžovatelky písemnost, ve které potvrdil termín jednání 7. 3. 2014, tuto
zprávu si zástupce ovšem vyzvedl v datové schránce až dne 14. 3. 2014. Dále se správce daně
pokusil potvrdit telefonickým rozhovorem přímo se zástupcem stěžovatelky termín 10. 3. 2014,
uskutečnit hovor přímo se zástupcem se mu nepodařilo.
[44] Z popsaných okolností správce daně vyhodnotil průběh řízení jako vyhýbání
se seznámení se se zprávou o daňové kontrole ze strany daňového subjektu a podle §88 odst. 5
stěžovatelce stěžovatelku seznámil se zprávou o daňové kontrole písemně. Žalovaný následně
postup správce daně shledal předčasným a nařídil mu, aby se pokusil stěžovatelku se zprávou
o daňové kontrole seznámit znovu (k tomu níže).
[45] Právní názor žalovaného nepřísluší nyní Nejvyššímu správnímu soudu hodnotit. Nutné
je ovšem posoudit, zda by výše uvedený postup správce daně mohl být vnímán jako účelové
porušení právních norem s jediným účelem – prodloužení lhůty k doměření daně. Podle
Nejvyššího správního soudu takto postup správního orgánu hodnotit nelze. Byť odvolací správní
orgán shledal právní názor správce daně o vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole
stěžovatelkou jako nesprávný, nejednalo se dle názoru soudu o zcela iracionální a svévolný názor
a na to navazující procesní postup. Stěžovatelka skutečně ne zcela spolupracovala při stanovení
termínu projednání zprávy o daňové kontrole. Omluvy či změna zastoupení na poslední chvíli
před konáním jednání jsou podle judikatury typické projevy vyhýbání se seznámení se se zprávou
o daňové kontrole (srov. rozsudek ze dne 21. 5. 2013, č. j. 2 Afs 17/2012 – 26).
[46] Lze tedy uzavřít, že správce daně, ať již správně nebo ne, zaujal právní názor,
že se stěžovatelka vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, a tím pádem ji dle §88 odst. 5
daňového řádu zprávu o daňové kontrole zaslal. V uvedeném postupu nelze spatřovat libovůli
spočívající v účelovém jednání.
[47] Dalším argumentem stěžovatelky, proč dodatečné platební výměry nemohly prodloužit
lhůtu k doměření daně je, že jí nebyly řádně doručeny.
[48] Soud tuto námitku shledává důvodnou – konstrukce žalovaného, odůvodňující závěr,
že daň byla doměřena v rámci prekluzivní lhůty, neobstojí. Jak je rozebráno dále, ve správním
spise není dostatek podkladů pro možnost učinit závěr, že dodatečné platební výměry byly účinně
doručeny. Z tohoto důvodu soud rozhodnutí krajského soudu i žalovaného ruší. Zároveň však
otázku, zda daň byla doměřena až po prekluzivní lhůtě, neuzavírá. K závěru je totiž nutné provést
další dokazování.
[49] Správní orgány pochybily při posuzování rozsahu zastoupení stěžovatelky v daňovém
řízení. Daňový subjekt si může zvolit zmocněnce, a to dle §27 odst. 1 daňového řádu. Toto
zmocnění se prokazuje písemnou plnou mocí. Dle §28 odst. 1 daňového je zmocnitel povinen
vymezit rozsah zmocnění tak, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením, nebo jiným postupům
se plná moc vztahuje. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že zmocnění může být uděleno v různém
rozsahu – k určitému úkonu, skupině úkonů, pro určitou část řízení, či pro celé řízení.
Při posuzování rozsahu zmocnění je vždy namístě položit si otázku, jakým úmyslem
byli zmocnitel a zmocněnec vedeni při sepisování plné moci (usnesení rozšířeného senátu ze dne
18. 12. 2008, č. j. 8 Azs 16/2007 – 158, č. 1811/2009 Sb. NSS). Na úmysl smluvních stran
je možné usuzovat z okolností o tomto úmyslu vypovídajících. Jednou z hlavních okolností
v případě dohody o plné moci je text plné moci, listiny osvědčující její uzavření.
[50] V projednávaném případě stěžovatelka v průběhu daňového řízení předložila plnou moc
ze dne 4. 3. 2014, která zástupce opravňovala k tomu, aby ji „zastupoval při daňové kontrole daně
z přidané hodnoty, a tím souvisejících všech úkonů. Dále je oprávněn na základě této plné moci podávat žaloby
ke správnímu soudu a činit veškeré úkony s tím související. Jedná se o namátkový výčet všech úkonů, které smí
provádět, nikoliv o úplný výčet úkonů. V případě, kdy je k úkonům potřebné povinné zastoupení advokátem,
např. kasační stížnost, je oprávněn tuto plnou moc postoupit advokátovi.“
[51] Význam textu plné moci není zcela zřejmý a je tedy nutné jej interpretovat. První citovaná
věta evidentně míří pouze na fázi daňové kontroly, a proto z ní samotné nelze dovodit,
že zástupce disponuje oprávněním na celé daňové řízení. Druhá věta zase míří pouze
na případnou fázi soudního řízení, také z ní tedy nelze dovodit zastoupení pro úkony daňového
řízení mimo daňovou kontrolu. Potud Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem žalovaného
i krajského soudu.
[52] Z poslední citované věty lze ovšem dovodit minimálně pochybnosti o tom, zda se plná
moc nevztahuje i na celé daňové řízení. Text plné moci jednak uvádí, že výčet úkonů je pouze
demonstrativní, přitom výčtem úkonů nelze rozumět výčet v rámci daňové kontroly nebo
soudního řízení (takové úkony žádné v plné moci vypočítány nejsou), ale daňovou kontrolu
a jednání před soudy. Mimo jednání v rámci daňové kontroly a před soudy, tak zmocněnec
disponoval oprávněním provádět i další, nevypočtené, úkony.
[53] Ostatně i dle praktické úvahy dává méně smyslu, že by stěžovatelka zmocnila určitou
osobu pro daňovou kontrolu, následně si přála v období mezi ukončením daňové kontroly před
pravomocným ukončením daňového řízení být bez zastoupení, aby v zápětí chtěla být stejnou
osobou zastoupena v řízení před správním soudem. Takové nastavení rozsahu zastoupení
samozřejmě možné je, neodpovídá to ale běžnému racionálnímu chování účastníků právních
vztahů. Není-li přitom z okolností zřejmý opak, měla by se při výkladu právních úkonů
přisuzovat subjektům právních vztahů jistá míra racionality.
[54] Nejvyšší správní soud tak musí v tomto ohledu korigovat názor správního orgánu
i krajského soudu, že rozsah plné moci se jednoznačně nevztahoval na celé daňové řízení. Rozsah
plné moci s nejvyšší pravděpodobností generální byl. I kdyby správnímu orgánu nebyl
z předloženého dokladu o plné moci rozsah zastoupení zřejmý, tak se jednalo o zmocnění
vymezené nejasně. V takovém případě měl správní orgán vyzvat zmocnitele v souladu s §28
odst. 2 daňového řádu k vyjasnění rozsahu zplnomocnění. To však neučinil.
[55] Otázka rozsahu zastoupení přitom úzce souvisí s otázkou účinnosti doručení
dodatečných platebních výměrů a tím pádem i jejich vlivu na běh prekluzivní lhůty pro doměření
daně. Podle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu lhůtu pro stanovení daně prodlužuje oznámení
rozhodnutí o stanovení daně. Oznámení rozhodnutí se dle §101 odst. 6 daňového řádu rozumí
doručení rozhodnutí nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem
rozhodnutí. Je-li daňový subjekt v daňovém řízení zastoupen, doručují se písemnosti pouze
zástupci (§41 odst. 1 daňového řádu). Z výše uvedeného je zřejmé, že dodatečné platební výměry
měly být doručené zástupci stěžovatelky, nikoliv stěžovatelce samotné.
[56] Nyní je pro posouzení věci klíčové zodpovězení otázky, zda i přes uvedenou vadu mohlo
dojít k účinnému doručení dodatečných platebních výměrů, tj. takovému doručení, které by mělo
vliv na lhůtu pro doměření daně.
[57] Předně soud uvádí, že v situaci, kdy je daňový subjekt v řízení zastoupen, doručení
platebních výměrů samotnému daňovému subjektu nepředstavuje jejich účinné doručení. Takový
výklad by byl jednak v rozporu se zákonnou úpravou (srov. §41 odst. 1 daňového řádu), jednak
by odporoval smyslu zastoupení – přenesení procesní odpovědnosti za určitou záležitost
na zástupce a tím se i zbavení odpovědnosti za přebírání či jakékoliv reagování na písemnosti,
které měly být adresovány zástupci.
[58] K účinnému doručení proto je třeba, aby bylo doručeno zákonnému adresátovi
platebních výměrů – v projednávaném případě zástupci stěžovatelky v daňovém řízení.
V důsledku nesprávného posouzení rozsahu zastoupení v daňovém řízení správce daně
dodatečné platební výměry zástupci stěžovatelky neadresoval. Z tvrzení zástupce stěžovatelky
v průběhu správního řízení je ovšem zřejmé, že se zástupce s dodatečnými platebními výměry
fakticky seznámil. Soud proto dále posuzoval, zda může dojít k účinnému doručení dodatečných
platebních výměrů i na základě skutečnosti, že se s nimi adresát fakticky seznámí. Dospěl přitom
k závěru, že takto doručit dodatečné platební výměry v daňovém řízení lze.
[59] K obecným východiskům, k nimž je nutno přihlížet při interpretaci i aplikaci norem,
upravujících doručování úředních písemností (ať již v řízeních soudních, správních,
tak i daňových) se již Nejvyšší správní soud podrobně vyjadřoval (srov. např. rozsudek ze dne
6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008 – 73). Zdůraznil, že orgány aplikující právo musí při své činnosti
postupovat tak, aby interpretační a aplikační právní problémy řešily s maximální mírou
racionality. Právní normativní systém totiž představuje toliko jeden ze způsobů řešení
společenských konfliktů, který nelze od ostatních systémů zcela vydělit (a nebylo by to ostatně
ani smysluplné) a proto také při myšlenkových postupech v oblasti práva nelze abstrahovat
od obecně platných pravidel a představ.
[60] Z této vstupní obecné úvahy konkrétně plyne, že právní výklad prováděný k tomu
specializovanými orgány nemá vést k praktickým důsledkům, jež se zásadně odlišují od běžného
vnímání institutů ve společnosti. Jakkoliv je institut doručování v právním řádu značně
významný, nelze zároveň přehlížet fakt, že svojí podstatou se jedná o komunikační prostředek.
Doručení slouží k seznámení účastníků konkrétního řízení s určitými úkony, provedenými orgány
veřejné moci. Na straně jedné je nutno trvat na tom, aby bylo řádně doručováno,
neboť v opačném případě účastníci řízení mohou být výrazně dotčeni na svých právech.
Na straně druhé nelze přijmout formalistický a účelový přístup těchto účastníků, jakož
ani případnou formalistickou interpretaci těchto předpisů provedenou soudem (srov. též
rozsudek ze dne 20. 9. 2012, č. j. 1 Ans 7/2012 – 43).
[61] Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 148/2008 – 73 zdůraznil, že řádné
doručení písemností v praxi znamená, že se písemnost zašle nebo odevzdá tomu, komu je určena,
a že existuje důkaz o tom, že daná osoba písemnost převzala (či nastala zákonná fikce doručení).
Důvodem existence právní úpravy doručení je jistě mimo jiné i potřeba zabezpečit,
aby si doručující správní orgány či soudy mohly být jisty, že se písemnost dostala do rukou
adresáta. Je-li totiž adresát s obsahem písemnosti obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení
vykonáno předepsaným způsobem, nemá význam. Nedodržení formy tedy samo o sobě
neznamená, že se doručení musí vždy zopakovat. Rozhodující je, zda se daná písemnost dostala
do rukou adresáta.
[62] Reálné doručení před formálními pochybeními upřednostňuje daňový řád výslovně v §51
odst. 3, dle kterého „dojde-li ke ztrátě, zničení nebo poškození doručenky nebo není-li řádně vyplněna,
lze doručení prokázat jiným způsobem, například tím, že je z postupu adresáta písemnosti zjevné, že mu bylo
doručeno.“
[63] Z uvedeného je zřejmé, že v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými
platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené. Správní
spis ovšem neposkytuje jednoznačnou odpověď na to, kdy se zástupce stěžovatelky
s dodatečnými daňovými výměry seznámil; zda k tomuto došlo před uplynutím lhůty
pro doměření daně. K této otázce tedy musí správní orgány v dalším řízení provést dokazování.
Pokud se prokáže, že k faktickému seznámení zástupce s dodatečnými platebními výměry došlo
před uplynutím prekluzivní lhůty, tj. před 7. 4. 2014 (6. 4. 2014 byla neděle), dodatečné platební
výměry účinně prodloužily lhůtu pro doměření daně. Pokud se toto prokázat nepodaří, lhůta pro
doměření daně dne 7. 4. 2014 uplynula a daňová povinnost je prekludována.
[64] Ačkoliv Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o důvodnosti jedné z námitek, a z důvodu
dílčí nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu i žalovaného ruší, nebrání tato skutečnost
přezkumu rozsudku z pohledu dalších kasačních námitek napadajících skutkové a právní závěry,
které jsou od výše řešené otázky oddělitelné.
[65] Poslední právní skutečnosti, u kterých stěžovatelka činí sporné, zda měly vliv na běh
prekluzivní lhůty pro doměření daně, jsou učiněná dožádání do jiného členského státu. Podle
stěžovatelky tato dožádání správní orgány učinily účelově pouze pro prodloužení lhůty
k doměření daně.
[66] S hodnocením stěžovatelky se soud neztotožňuje. Důvod dožádání správní orgán
přesvědčivě uvádí v rozhodnutí v odst. 158 – obracel se, mimo jiné, na správní orgány místně
příslušné pro místa nakládky zboží do Německa a Polska. Získané informace přitom byly
pro následný postup a rozhodnutí žalovaného stěžejní.
[67] Správce daně původně v dodatečných platebních výměrech nadměrný odpočet neuznal
z důvodu, že se jednalo o podvod. Žalovaný však v odvolacím řízení poukázal na to,
že dle důkazů i dle odůvodnění dodatečných platebních výměrů u některých transakcí existuje
pochybnost, zda vůbec ke zdanitelnému plnění došlo na území České republiky. Původ zboží
těchto transakcí nebyl prokázán. Tyto informace jsou přitom stěžejní pro určení faktického
průběhu jednotlivých dodávek a určení místa plnění při přeprodeji zboží v řetězci několika osob
povinných k dani, ke kterému dochází v rámci jediného pohybu zboží mezi jednotlivými
členskými státy.
[68] Písemností ze dne 17. 9. 2014 proto žalovaný nařídil správci daně doplnit spisový
materiál, a to mimo jiné tak, že musí získat doklady o přepravě zboží, které budou obsahovat
informace o faktickém pohybu zboží a o původu zboží. Musí zjistit, odkud, kam, jménem koho
či na účet jakého subjektu bylo zboží v rámci každé jednotlivé dodávky fakticky
přijímáno a odesíláno. Jednalo se hlavně o plnění stěžovatelky pro odběratele TOMINA
OIL s.r.o. a VIA-REK spol. s r.o.
[69] Správce daně mezinárodní dožádání do Polska a Německa provedl. Zjistil z něj
informace, které ho dovedly ke změně důvodu, proč stěžovatelka nemá nárok na daňový
odpočet. Dožádáním totiž zjistil, že plnění, ze kterých stěžovatelka nárokovala nadměrný
odpočet, vůbec neproběhla na území České republiky, a proto ani DPH nepodléhala. Správce
daně ohledně těchto transakcí tedy změnil důvod neuznání nadměrného odpočtu – nešlo podle
něj o podvod na DPH, ale o neunesení důkazního břemene co do podmínky pro odpočet DPH,
že místo plnění dodávky bylo v tuzemsku. Z uvedeného je zřejmé, že zahraniční dožádání mělo
pro zjištění skutkového stavu a následně právní posouzení klíčový význam. Nelze tedy hovořit
o účelovém prodloužení prekluzivní lhůty.
[70] Nadto správce daně v dožádání požadoval i informace týkající se transakcí zasažených
daňovým podvodem. Požadoval informace o vzájemné komunikaci a obchodních vztazích
jednotlivých článků řetězce (odst. 159 rozhodnutí žalovaného). I z těchto informací získaných
dožádáním následně správní orgány vycházely. Například z nich dovodily účelovou strukturu
společností v řetězci, jejich propojenost a nestandardní hospodářská rozhodnutí jednotlivých
článků řetězce (odst. 263 – 266 rozhodnutí žalovaného).
[71] Ohledně žádostí o mezinárodní spolupráci lze tedy uzavřít, že nic nenasvědčuje tomu,
že by uvedené procesní kroky byly projevem libovůle. Naopak jimi správní orgány získávaly
informace, které sloužily ke zjištění skutkových okolností rozhodných pro správné doměření
daně.
[72] Stran otázky včasnosti doměření daně lze tedy shrnout, že na základě zjištěného
skutkového stavu není možné nyní uzavřít, zda došlo k doměření daně v rámci prekluzivní lhůty.
V dalším řízení je na správních orgánech, aby doplnily dokazování ohledně okamžiku doručení
dodatečných platebních výměrů tehdejšímu zástupci stěžovatelky v daňovém řízení. V této části
námitky tedy soud shledal důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí
žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení. Stran zahraničních dožádání se Nejvyšší správní soud
shoduje s právním hodnocením žalovaného a krajského soudu, že učiněný úkon vliv na běh lhůty
k doměření daně měl. (Samozřejmě tento závěr bude mít význam pouze za předpokladu,
že předtím došlo k prodloužení lhůty dodatečným platebním výměrem.)
IV. b) K neseznámení stěžovatelky se zprávou o daňové kontrole
[73] Další okruh kasační argumentace stěžovatelky se týká projednání zprávy o daňové
kontrole. Tvrdí, že procesní vadu spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole před
vydáním dodatečných platebních výměrů nešlo odstranit v řízení o odvolání. I kdyby zprávu
o daňové kontrole v rámci odvolacího řízení projednat šlo, nestalo se to. Správní orgány na svoji
povinnost rezignovaly a postupovaly jako by se stěžovatelka projednání vyhýbala, což ovšem
nedopovídá skutečnosti.
[74] Ani jedna z uvedených výtek není důvodná. Nejvyšší správní soud nejdříve uvádí základní
judikatorní východiska pro posuzování závěrečné fáze daňové kontroly a napravování možných
pochybení, ke kterým při tomto procesu může dojít.
[75] Smyslem formalizovaného postupu zakomponovaného do §85 až §88 daňového řádu
tak je mj. zajistit právo daňového subjektu na seznámení se s poznatky z daňové kontroly,
umožnit mu případně navrhnout výslech svědků či obstarání listin, které by prokázaly tvrzení
daňového subjektu a v neposlední řadě též zajištění dostatku relevantních informací k účinné
obraně. Zmíněná právní úprava tak subjektům zajišťuje právo být účasten svému procesu. Takto
vnímaný smysl uvedené právní úpravy je třeba chápat v materiálním významu.
[76] Právním podkladem pro uzavření daňové kontroly (jako důkazního prostředku pro
doměření daně) je §88 daňového řádu, podle něhož o zahájení, průběhu a ukončení daňové
kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního
zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly
nebo úřední záznamy sepsané v průběhu daňové kontroly. Správce daně seznámí daňový subjekt
s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží
mu jej k vyjádření. Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které
se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění.
Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci
projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění (srov. rozsudek ze dne
19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 – 39, bod 17).
[77] Je třeba od sebe odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu daňové kontroly, oba
upravované v uváděném §88 daňového řádu: seznámení daňového subjektu s výsledkem
kontrolního zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daňového subjektu se zprávou
o daňové kontrole (odst. 4).
[78] Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejich
výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového subjektu
s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření
se k těmto výsledkům (§88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě
zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016,
č. j. 10 Afs 103/2016 – 45). První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového
subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole.
Prostřednictvím něj se výsledky kontrolního zjištění předkládají daňovému subjektu
k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36 odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho
je smyslem §88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy
o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně
rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013 – 42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní
postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění, a tím tak umožnit následné
vydání zprávy o daňové kontrole, která může být stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové
povinnosti (srov. rozsudek č. j. 10 Afs 103/2016 – 45, bod 11).
[79] Oproti tomu smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již
pouhým formálním zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli
sdělena a na základě vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního
zjištění, kontrolní závěry již v této fázi nelze změnit (§88 odst. 3 daňového řádu).
[80] V návaznosti na odlišný smysl těchto dvou procesních fází judikatura dovodila,
že seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole až po vydání platebních výměrů
v rámci odvolacího řízení možné je. Téměř totožnou situaci s projednávanou Nejvyšší správní
soud posuzoval v rozsudku ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 – 39. Správce daně v této věci
seznámil daňový subjekt s výsledky kontrolního zjištění a v souladu s §88 odst. 3 daňového řádu
mu stanovil k vyjádření a návrhu na doplnění kontrolního zjištění přiměřenou lhůtu, které daňový
subjekt využil. Následně správce daně měl nesprávně za to, že se daňový subjekt projednání
závěrečné zprávy vyhýbá, a proto, aniž by k tomu byly splněny podmínky, daňovému subjektu
zaslal zprávu o daňové kontrole v písemné podobě. Procesně tedy správce daně při projednání
zprávy o daňové kontrole chyboval, přesto vydal rozhodnutí o doměření daně (srov. odst. 5
rekapitulovaného rozhodnutí NSS). Po podaném odvolání odvolací orgán pochybení seznal
a využil procesní nástroje daňového řádu ve smyslu §115 odst. 1 a v rámci odvolacího řízení
vrátil řízení do fáze před správcem daně, kterému tak umožnil, aby napravil pochybení při
seznámení zprávy daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole.
[81] Nejvyšší správní soud v rekapitulovaném rozhodnutí č. j. 1 Afs 151/2016 – 39 takovýto
postup odstranění procesní vady před správcem daně aproboval. Soud se v dané věci ztotožnil
s krajským soudem, že daňové řízení končí až rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti
platebnímu výměru. Pochybení správce daně při seznámení daňového subjektu se zprávou
o daňové kontrole bez dalšího neznamená konec daňového řízení. Jedná se sice o vadu řízení,
která je ale odstranitelná i po podání odvolání. Vycházeje z těchto tezí Nejvyšší správní soud
v rekapitulované věci shledal, že daňový subjekt i při existenci procesních deficitů při seznámení
se zprávou o daňové kontrole měl otevřen prostor pro uplatnění jeho procesních práv spojených
s projednáním zprávy o daňové kontrole. Daňový subjekt měl před vydáním dodatečného
platebního výměru k dispozici podklady, z nichž byla skutková východiska správce daně
seznatelná, s jednotlivými skutečnostmi ve zprávě uvedenými mohl – a to ještě před vydáním
dodatečného platebního výměru a po podání odvolání – vyjádřit nesouhlas a navrhnout doplnění
dokazování (čehož ostatně využil), přičemž na jím vznesené výtky daňové orgány adekvátně
reagovaly.
[82] Lze tedy shrnout, že v rekapitulované věci došlo k procesní vadě, aniž došlo k porušení
práv daňového subjektu. Procesní vada stran seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové
kontrole tak mohla být odstraněna v rámci odvolacího řízení. Totožný právní názor, tedy
přípustnost projednání zprávy o daňové kontrole až v rámci odvolacího řízení, Nejvyšší správní
soud vyslovil například i v rozsudku ze dne 20. 9. 2012, č. j. 7 Afs 20/2012 – 41.
[83] Podobně jako v rekapitulovaném rozsudku tomu bylo i v posuzovaném případě. I když
správce daně původně procesně pochybil při seznamování stěžovatelky se zprávou o daňové
kontrole, stěžovatelka svá práva mohla účinně chránit. Stěžovatelka byla správcem daně
dne 5. 2. 2014 řádně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, tj. znala základní východiska
pro vypracování zprávy o daňové kontrole a mohla se proti nim bránit. S kontrolními zjištěními
správce daně i východisky posouzení stěžovatelka mohla polemizovat a vyjádřením
ke kontrolnímu zjištění ze dne 4. 3. 2014 to vskutku učinila. Na vznesené výtky daňové orgány
adekvátně reagovaly. Rovněž měla možnost fakticky se seznámit s návrhem zprávy o daňové
kontrole.
[84] Proto se nelze domnívat, že pochybením správce daně při doručování závěrečné zprávy
o daňové kontrole stěžovatelka ztratila možnost účinné obrany proti skutkovým zjištěním, která
byla zásadním podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru. Stěžovatelčiným
rozsáhlým odvoláním se žalovaný pečlivě zabýval, přičemž ani výtky směřující proti kontrolním
zjištěním, ani jiné odvolací námitky neshledal důvodnými.
[85] Jelikož se stěžovatelka proti skutkovému stavu, na němž byly založeny sporné dodatečné
platební výměry, mohla efektivně bránit, procesní pochybení při seznamování stěžovatelky
se zprávou o daňové kontrole mohlo být odstraněno v rámci odvolacího řízení a nemohlo mít
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[86] Co se týče druhé otázky, tedy zda se stěžovatelka účelově vyhýbala seznámení se zprávou
o daňové kontrole v rámci odvolacího řízení, Nejvyšší správní soud počínání stěžovatelky,
respektive jejího zmocněnce, stejně jako žalovaný za účelové považuje. Průběh správního řízení,
plynoucí ze správního spisu a podrobně zrekapitulovaný žalovaným v odst. 291 – 292 rozhodnutí
žalovaného, jednoznačně svědčí o snaze stěžovatelky vyhnout se provedení předmětného
procesního úkonu.
[87] Správce daně nejdříve vyvíjel snahu o seznámení stěžovatelky se zprávou o daňové
kontrole popsanou výše v bodě 43. Následně stěžovatelce zprávu o daňové kontrole zaslal, což
žalovaný shledal jako procesní pochybení; k vyhýbání se seznámení se se správou o daňové
kontrole totiž nedocházelo ze strany stěžovatelky opakovaně, což je podmínka pro aplikaci
postupu dle §88 odst. 5 daňového řádu. Žalovaný proto nařídil správci daně v rámci odvolacího
řízení znovu se pokusit stěžovatelku se zprávou o daňové kontrole seznámit.
[88] Správce daně v rámci odvolacího řízení stěžovatelce opakovaně navrhl několik termínů
provedení uvedeného procesního úkonu: přípisem doručeným dne 6. 10. 2014 (čl. 216 správního
spisu) byly navrženy tři termíny (20. 10., 22. 10. a 23. 10. 2014). V písemnosti správce daně
informoval, že zopakuje úkon seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole pro
účely odvolacího řízení. Zástupce stěžovatelky na uvedený přípis odpověděl „žádostí o vyjasnění
procesního postavení“, ve které uvádí, že není jasné, v jakém procesním postavení se stěžovatelka
nachází – zda v rámci daňové kontroly, nebo v rámci řízení o odvolání. Správce daně následně
telefonicky zástupce stěžovatelky kontaktoval s dotazem, zda se dostaví na některý
z navrhovaných termínů z přípisu doručeného dne 6. 10. 2014; podotkl přitom, že se nachází
v řízení o odvolání. Zástupce stěžovatelky uvedl, že písemně sdělil, že neví, v jakém řízení
se nachází a až dostane písemné vyjádření na jeho žádost o vyjasnění procesního postavení, bude
se k věci teprve vyjadřovat.
[89] Správce daně stěžovateli zaslal písemnost, ve které mu vysvětlil, že dochází
k opětovnému seznámení stěžovatelky se zprávou o daňové kontrole v rámci odvolacího
řízení podle §115 odst. 1 daňového řádu. Zároveň zástupci stěžovatelky navrhl nové dva
termíny – 4. 11. a 6. 11. 2014. Na uvedené sdělení zástupce stěžovatelky odpověděl sdělením
ze dne 24. 10. 2014, jehož součástí byla omluva z obou jednání navržených správcem daně,
a to z důvodu přednášky na daňové konferenci VOX a z důvodu jednání na Specializovaném
finančním úřadě v Brně. Správce daně ověřil, zda se konference skutečně koná a zda
na ní zástupce stěžovatele vystupuje. Zjistil, že na ní sice zástupce stěžovatelky skutečně přednáší,
konference se však nekoná dne 4. 11. 2014, ale až o týden později.
[90] Dne 3. 11. správce daně opět sdělil zástupci stěžovatelky možné termíny provedení
předmětného úkonu, a to 18. 11. a 26. 11. 2014. Na to zástupce stěžovatelky sdělil, že dne
18. 11. 2014 má volné místo v diáři. Dne 6. 11. správce daně tento termín jednání písemně
zástupci stěžovatelky potvrdil. Následně zástupce stěžovatelky tento termín akceptoval i osobně
při účasti na výslechu svědka dne 7. 11. 2014 (úřední záznam na čl. 258). Sdělením ze dne
13. 11. 2014 se však z jednání stanoveného na den 18. 11. 2014, tedy den, který původně sám
navrhoval, omluvil. Správce daně následně zástupci stěžovatelky sdělil, že již nebude nařizovat
další termíny, a zprávu o daňové kontrole mu doručil ve smyslu §88 odst. 5 daňového řádu.
[91] Na základě výše uvedené anabáze Nejvyšší správní soud sdílí názor žalovaného
i krajského soudu, že stěžovatelka vážně míněný zájem o formální ukončení daňové kontroly
neprojevovala. Argumentace přehlédnutím se v kalendáři nyní uplatňovaná v řízení před
správními soudy nezní věrohodně. Navíc správní orgány závěr o vyhýbání se seznámení
se se zprávou o daňové kontrole nezaložily pouze na této jediné omluvě kvůli daňovému
semináři, který se ten den nekonal, ale na celkovém postoji zástupce stěžovatelky k množství
úkonů, kterými se daňové orgány snažily termín procesního úkonu. Lze proto akceptovat postup
správce daně, který za této situace využil oprávnění plynoucí z ustanovení §88 odst. 5 daňového
řádu a zprávu o daňové kontrole stěžovatelce písemně zaslal.
[92] Nedůvodná je i výtka absence seznámení stěžovatelky se zjištěnými skutečnostmi v rámci
odvolacího řízení a poskytnutí jí lhůty k vyjádření ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu.
K tomuto úkonu došlo písemností ze dne 20. 8. 2015, doručené stěžovatelce dne 25. 8. 2015
(viz čl. 11b spisu žalovaného).
IV. c) K hmotněprávnímu posouzení ze strany žalovaného a k dokazování
[93] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti tvrdí, že se žalovaný vůbec neorientoval v obchodech
s řepkovým olejem, nedokázal se zorientovat v seznamech, které mu poskytla celní správa,
nedokázal položit správně otázky, kterými dožadoval jiné správce daně, účelově hodnotil výslechy
svědků a vyloučil generálně nárok na odpočet, aniž by se zabýval jednotlivými fakturami.
[94] K tomuto úvodnímu souboru konstatování nedostatečnosti činnosti žalovaného soud
uvádí, že jde o natolik obecné výtky, že je soud vůbec nemůže podrobit posouzení jejich
důvodnosti. Stěžovatelka neuvádí, v čem se snížená orientace žalovaného v obchodech
s řepkovým olejem projevila, resp. v jakých právech ji poškodila, které otázky při dožádání byly
položené nesprávně, kterých konkrétních skutkových zjištění se týkaly, jak tyto odpovědi zasáhly
do stěžovatelčiných práv atp. Tyto námitky jsou proto nedůvodné.
[95] Dále stěžovatelka uvádí, že na ni nepřešlo důkazního břemeno. Tvrdí, že k tomu
by musely správní orgány prokázat skutečnosti, které by obchody výslovně popřely. Předložené
důkazy však nevyvrací možnost, že se jedná o jiné obchody, než ty, které jsou v evidenci celní
správy. Žádný svědek ani nevyvrátil, že by tvrzené skutečnosti neproběhly tak, jak tvrdila
stěžovatelka. Stejně tak nelze neunesení důkazního břemene odvozovat od toho, že stěžovatelka
nepředložila daňový doklad vystavený plátcem, jak jí ukládá §73 odst. 1 zákona o DPH.
Žalovaný vytvořil teorii, že zboží nebylo tímto plátcem dodáno, a toto mu postačuje
ke konstatování, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. Přitom je to opět žalovaný, kdo musí
předložit důkaz o tom, že dodavatel stěžovatelce toto zboží nedodal. Takový důkaz však
nedoložil.
[96] K této námitce soud uvádí, že stěžovatelka aplikuje koncept přesunu důkazního břemene
v daňovém řízení nesprávně. Správní orgány nemusí prokazovat, že jsou údaje o určitém účetním
případě zaznamenány v rozporu se skutečností; k přenesení důkazního břemene na daňový
subjekt postačí, pokud správce daně prokáže, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné
a důvodné pochybnosti. Nemusí proto výslovně popírat, že to bylo tak, jak tvrdí stěžovatelka,
ale postačí, že na základě konkrétních – správcem daně vyslovených – skutečností existují
pochybnosti o souladu účetnictví se skutečností (obsáhleji k mechanismu přechodu důkazního
břemene srov. např. rozsudky ze dne 19. 11. 2014, č. j. 1 Afs 120/2014 – 34, a ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 124).
[97] Správce daně důkazní břemeno v projednávané věci unesl. Na pochybnosti poukázal
několika výzvami zaslaným stěžovatelce v průběhu daňového řízení. Přehledně pochybnosti
vyjmenovává odst. 76 rozhodnutí žalovaného. Jednalo se o pochybnost stran uplatnění snížené
sazby daně na výstupu při prodeji řepkového oleje, který stěžovatelka nakoupila s uplatněním
základní sazby daně na vstupu a dále prodávala v nezměněném stavu a bez využití skladovacích
prostor k přepracování jeho kvality se sníženou sazbou daně; pochybnosti na základě informací
od dopravců, že se některé transakce, u kterých stěžovatelka uplatňovala nadměrný odpočet,
uskutečnily na území České republiky, jestliže přeprava dle přepravních dokumentů přes toto
území ani neprobíhala atp.
[98] Uvedené pochybnosti přesunuly důkazní břemeno na stranu stěžovatelky. Stěžovatelce
se přitom v průběhu daňového řízení nepodařilo pochybnosti vyvrátit. Námitka nesprávného
posouzení otázky důkazního břemene proto není důvodná.
[99] Podmínka předložení daňových dokladů při nárokování daňového odpočtu z tuzemských
zdanitelných plnění je explicitně uvedena v zákoně (srov. §71 odst. 1 zákona o DPH).
Stěžovatelka tuto podmínku u části transakcí, ze kterých uplatňovala odpočet, nesplnila. Proto
ji stran těchto transakcí žalovaný správně nárok na nadměrný odpočet neuznal.
[100] Další námitkou stěžovatelka uvádí, že jí není jasné, zda jí byl odepřen nárok na odpočet
DPH z důvodu neunesení důkazního břemene, nebo zda se účastnila daňového podvodu.
Rozhodnutí žalovaného považuje za nepřezkoumatelné. Variantní závěr odepření nároku
na odpočet z obou důvodů je pro stěžovatelku neakceptovatelný. Šlo-li by o podvod, musel
by správce daně prokázat, že stěžovatelka věděla, nebo vědět mohla, že byla součástí daňového
úniku spáchaného hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni
dodavatelského řetězce. V projednávaném případě absentuje jak popis případného podvodu,
tak důkazy svědčící o tom, že o nich stěžovatelka věděla nebo vědět mohla.
[101] Ani tato námitka není důvodná. Žalovaný v odst. 194 rozhodnutí jednoznačně
a srozumitelně rozčlenil všechny transakce, u kterých stěžovatelce neuznal nárok na nadměrný
odpočet, do tří kategorií: (i) u kterých nebylo prokázáno místo plnění v tuzemsku; (ii) u kterých
nebyly doloženy daňové doklady; a (iii) u kterých šlo o uměle vytvořený řetězec subjektů, jehož
jednotlivé články se účastnily podvodu.
[102] Následně podle těchto tří důvodů neuznání nároku na nadměrný odpočet žalovaný
i formuloval odůvodnění rozhodnutí. Prvnímu důvodu se věnoval v odst. 241 – 248; druhému
důvodu v odst. 249 – 251; třetímu důvodu v odst. 252 – 284. O variantní či nesrozumitelný závěr
stran odepření nároku na nadměrný odpočet se proto nejedná.
[103] Stěžovatelka dále namítá absenci popisu daňového podvodu a prokázání její vědomosti
o něm. Žalovaný se v rozhodnutí podvodu věnoval ve více než třiceti odstavcích. Odůvodnění
má strukturované podle otázky, které jednotlivé odstavce rozebírají. Takto 255 – 266 pojednávají
o „definici skutkových okolností, v nichž podvod spočívá“ a odst. 267- 276 o „objektivních skutečnostech,
ze kterých vyplývá, že daňový subjekt o podvodu na DPH věděl, nebo vědět mohl a měl“. Právě tyto pasáže
pojednávají o tom, o čem stěžovatelka obecně tvrdí, že v rozhodnutí žalovaného absentuje.
Napadené rozhodnutí žalovaného je proto přezkoumatelné. Svojí obecnou námitkou stěžovatelka
na žádné konkrétní nesprávnosti v linii argumentace žalovaného neupozorňuje.
[104] I u námitky nesprávného výslechu jednatele jako svědka není opět zřejmé,
jak stěžovatelka dovozuje, že by jí taková vada měla zasáhnout do práv. Samotný rozsudek ze dne
26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010 – 101, který stěžovatelka cituje, pouze koriguje klasifikaci správních
orgánů a žalovaného výpovědi statutárního orgánu stěžovatelky jako výpovědi účastnické, nikoliv
svědecké, nedovozuje z toho ale žádné důsledky pro zákonnost rozhodnutí. Navíc, jak správně
uvedl v nyní napadeném rozsudku krajský soud, podstatná odlišnost situace stěžovatelky
od citovaného rozhodnutí je ta, že jednatel stěžovatelky byl vyslýchán jako svědek nikoliv
v daňovém řízení týkajícím se stěžovatelky, ale v daňovém řízení týkajícím se jiného daňového
subjektu. Podle závěrů citovaného rozhodnutí jako účastník má být statutární orgán vyslýchán
v tom řízení, jehož je právnická osoba, jíž je jednatelem, účastníkem. Výpověď jednatele
stěžovatelky z jiného daňového řízení tedy správní orgány správně nazývaly výpověď svědka.
[105] Stěžovatelka dále tvrdí, že se svědek Č. vůbec neorientoval v obchodování s řepným
olejem. Na konci výslechu uvedl, že nerozumí otázce, jaký je rozdíl mezi ekonomickým
vlastnictvím z hlediska DPH a soukromoprávním vlastnictvím. Přitom přímo k této otázce byl
vyslýchán. Není tedy pravdou, jak uvádí žalovaný, že svědek obchodování rozuměl. Jeho
výpovědi jsou nepřesné.
[106] Krajský soud tuto výtku hodnocení důkazů částečně akceptoval, připustil, že není jasné,
z čeho žalovaný dovodil, že se svědek Č. v obchodech s řepkou orientuje. Uvedl ovšem,
že uvedená vada neměla vliv na zákonnost rozhodnutí neboť i případná snížená orientace tohoto
svědka v obchodech s MEŘO nezpochybňuje veškeré skutečnosti vyplývající z jeho výpovědi.
Jde o manažera společnosti, která byla odběratelem stěžovatelky. Tento svědek vypovídal
k transakcím, u kterých nebyl nadměrný odpočet uznán z důvodu neprokázání místa plnění
v tuzemsku. Vzhledem k tomu, že předmětem činnosti společnosti byl nákup a prodej
minerálních olejů, svědek alespoň základní povědomí o průběhu jednotlivých obchodních
transakcí musel mít. Navíc, svědecká výpověď pana Č. nebyla jediným důkazem o neprokázání
naplnění podmínek pro uplatnění nároku DPH. Správní orgány vycházely i ze zprávy o daňové
kontrole týkající se zmíněného odběratele stěžovatelky.
[107] Nyní v kasační stížnosti stěžovatelka opět poukazuje na to, že se svědek Č. neorientuje
v obchodech s minerálními oleji, nijak tím ovšem nevyvrací argumentaci krajského soudu; naopak
je s ním ohledně této otázky ve shodě. Napadat nedostatky rozhodnutí krajského soudu je přitom
hlavním smyslem kasační stížnosti jako mimořádného opravného prostředku přezkoumávajícího
posouzení věci krajským soudem. Kasační stížnost tedy musí reagovat na argumentaci krajského
soudu.
[108] V uvedené věci názor stěžovatele vedle názoru krajského soudu obstojí – shodnou
se na tom, že žalovaný se dopustil pochybení, jestliže konstatoval, že se svědek Č. v obchodech
s řepkou vyzná. Následně ale krajský soud pokračuje, že toto pochybení neznevěrohodňuje celou
jeho výpověď a že jsou k otázce, ke které vypovídal, i jiné důkazy – informace poskytnuté
k dožádání místně příslušného správce daně společnosti TOMINA OIL s.r.o., na základě kterých
vznikly pochybnosti o místě plnění deklarovaném stěžovatelkou jako tuzemské (příloha č. 69
listiny čj. 215912/12 a příloha č. 115 listiny čj. 1343084/13 spisu správce daně). I přes pochybení
správních orgánů proto nejsou pochybnosti o skutkovém stavu. K tomuto se ale již stěžovatelka
vůbec nevyjadřuje, neuvádí, proč by měla být celá výpověď potenciální nízkou orientací svědka
v ekonomických pojmech ke všemu, k čemu se vyjádřil, znevěrohodněna. Neuvádí ani, že by
ostatní důkazy nepostačily k podepření skutkových závěrů, které správní orgány a krajský soud
učinily. Z tohoto důvodu nemůže být její kasační námitka důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[109] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek krajského
soudu je nezákonný, proto jej podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. prvým výrokem
tohoto rozsudku zrušil; vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud postupoval podle §110
odst. 2 s. ř. s., nerozhodl o vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[110] Druhým výrokem tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud zrušil v záhlaví označená
rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost [§109 odst. 4 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.,
za přiměřeného použití §78 odst. 4 s. ř. s.].
[111] Jelikož Nejvyšší správní soud současně se zrušením rozsudku krajského soudu postupoval
podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. a zrušil napadená rozhodnutí žalovaného, byl v souladu s §110
odst. 3 věta druhá s. ř. s. povinen rozhodnout jak o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti,
tak i o náhradě nákladů řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.
[112] Při úvaze o náhradě nákladů řízení se soud řídil §60 odst. 1 s. ř. s.: jelikož měla
stěžovatelka ve věci úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení. V řízení před krajským soudem
byla stěžovatelka zastoupena daňovým poradcem, jehož odměna se počítá na základě §35 odst. 2
s. ř. s. dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif). Stejným předpisem se řídí i výpočet odměny zástupce
stěžovatelky v řízení před Nejvyšším správním soudem.
[113] Náklady stěžovatelky tvoří odměna a hotové výdaje jejích zástupců, přičemž výše odměny
za jeden úkon právní služby činí 3.100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního
tarifu]. Soud proto stěžovatelce přiznal částku 9.300 Kč za tři úkony právní služby spočívající
v převzetí právního zastoupení, sepsání žaloby a sepsání kasační stížnosti. Ke třem úkonům
právní služby soud připočetl paušální náhradu hotových výdajů zástupců stěžovatelky ve výši
300 Kč za jeden úkon, tj. celkem částku 900 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu).
[114] Celkem tedy zástupcům stěžovatelky náleží odměna ve výši 10.200 Kč. Zástupce
stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti navíc je plátcem daně z přidané hodnoty, částka náhrady
za jím provedený úkon se proto zvyšuje o 21 % sazbu daně z přidané hodnoty na 4.114 Kč.
Celkem zástupcům stěžovatelky tedy náleží 10.914 Kč.
[115] Další náklady stěžovatelky tvoří zaplacené soudní poplatky, a to 15.000 Kč za žalobu proti
rozhodnutím správního orgánu [položka 18 bod 2. písm. a) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích] a 5.000 Kč za kasační stížnost (položka 19 zákona o soudních poplatcích).
[116] Celková výše náhrady nákladů řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním
soudem včetně zaplacených soudních poplatků tedy činí 30.914 Kč. Tuto částku je žalovaný
povinen zaplatit stěžovatelce k rukám jejího právního zástupce Mgr. Stanislava Němce, advokáta,
ve lhůtě 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
[117] Žalovaný neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu