ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.17.2012:26
sp. zn. 2 Afs 17/2012 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: Ing. M. D.,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (dříve Finanční
ředitelství v Brně), v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně, ze dne 8. 2. 2012, č. j. 31 Af 98/2010 – 83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnost nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného ze dne 11. 8. 2010, č. j. 11636/10-1102-702767, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Humpolci (dále též jen „správce daně“) ze dne 27. 11. 2009,
č. j. 32309/09/092970/301060, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 1 413 770 Kč. Krajský soud toto napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, neboť dospěl k závěru, že došlo
k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem a zároveň, že skutkový stav,
který vzaly daňové orgány za základ napadeného rozhodnutí, vyžaduje zásadní doplnění.
V odůvodnění svého rozsudku krajský soud uvedl, že žalobce daňovým orgánům
především vytýkal, že mu svým postupem upřely právo na projednání zprávy o výsledku daňové
kontroly, tedy právo vyjádřit se k jejím výsledkům a případně podat návrhy na doplnění řízení;
najisto přitom neprokázaly, že by se žalobce projednání zprávy vyhýbal, tedy že zde byl dán
důvod doručovat zprávu poštou). Krajský soud k tomu uvedl, že podle §16 odst. 4 písm. f)
a §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdy platném znění (dále jen
„daňový řád“) má daňový subjekt právo se před ukončením daňové kontroly s jejími výsledky
seznámit, k věci se vyjádřit a navrhnout případně doplnění dokazování, k čemuž slouží institut
projednání výsledků kontroly. Jde přitom o úkon zásadního významu, neboť případné
nenaplnění zmiňovaných oprávnění obvykle vyvolává nezákonnost následně vydaného
rozhodnutí (platebního výměru). Z obsahu daňového spisu vzal soud za prokázané, že správce
daně žalobce opakovaně vyzýval, aby se dostavil k projednání závěrů kontrolních zjištění, na což
však žalobce opakovaně reagoval omluvami, doloženými lékařskými zprávami. Po posledním
bezvýsledném předvolání doručil správce daně žalobci zprávu o daňové kontrole poštou s tím,
že jeho chování, a chování jeho zástupce, završené omezením plné moci, posoudil jako vyhýbání
se projednání zprávy o daňové kontrole. Dle názoru krajského soudu, i kdyby bylo možno dospět
k závěru, že se žalobce skutečně účelově vyhýbal projednání zprávy o daňové kontrole, nelze
v žádném případě akceptovat následný postup správce daně, který vydal prvoinstanční
rozhodnutí bezprostředně po doručení zprávy, aniž by nechal žalobci k dispozici dostatečný
časový prostor se k ní vyjádřit. Zpráva o proběhnuvší daňové kontrole byla žalobci doručena dne
26. 11. 2009 a již dne 27. 11. 2009 byl vydán platební výměr, na který žalobce reagoval podáním
odvolání. V něm, mimo jiné, zpochybňoval právě popsaný postup správce daně. Krajský soud
vzal v potaz rovněž skutečnost, že správce daně svým dalším postupem fakticky potvrdil
i žalobcovu výtku, že mu poštou nebyla zaslána kompletní zpráva o výsledku daňové kontroly;
chybějící tři listy doručil totiž žalobci dodatečně, v lednu 2010. Krajský soud tak předmětnou
žalobní námitku uznal za důvodnou s tím, že popsaný procesní deficit mohl mít (z důvodů výše
uvedených) na zákonnost dodatečného platebního výměru vliv.
K další námitce žalobce se krajský soud zabýval postupem daňových orgánů při
posuzování zásadní sporné hmotně právní otázky, a sice, zda náklady na stavební práce
provedené na nemovitosti žalobce, byly vynaloženy na její opravu či na technické zhodnocení.
Uvedl, že dle konstantní judikatury je posouzení oprav či technického zhodnocení závislé
na konfrontaci původního stavu se stavem po provedeném stavebním zásahu. Jednalo-li
se o takové stavební činnosti, jejichž účelem bylo uvedení nemovitosti do původního stavu, lze
je považovat za opravu. Pokud však došlo k zásadní změně technických parametrů či změně
účelu nemovitosti, je nutné takové stavební práce považovat za technické zhodnocení. Otázka
povahy provedených stavebních prací tak musela být postavena najisto; proto se krajský soud
přiklonil k názoru, že požadavek žalobce na vypracování znaleckého posudku byl v této věci
důvodným. Posudkem z oboru cen a odhadů nemovitostí bylo možné dovodit, jaká byla skutečná
povaha provedených prací. Krajský soud sice akceptoval názor žalovaného, že důkazní břemeno
zde leží na žalobci a že bylo na něm, aby svá tvrzení o charakteru provedených prací prokázal;
upozornil ale současně, že se žalobce po celou dobu daňového řízení tato svá tvrzení prokázat
snažil, a to, mimo jiné, i tím, že navrhoval vypracování znaleckého posudku. Tento návrh nebyl
akceptován i přesto, že dle judikatury správních soudů platí, že označí-li daňový subjekt
vynaložený náklad jako výdaj na opravy hmotného majetku a sdělí správci dané důvody tohoto
zařazení, přesouvá se v případě pochybností správce daně důkazní břemeno dle §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu právě na správce daně. V posuzované věci daňové orgány sice opřely svá
rozhodnutí o dostupné důkazy, krajský soud však přesto považuje návrh žalobce na vypracování
znaleckého posudku za důvodný. Předložil-li by jej žalobce sám, jednalo by se pouze o listinný
důkaz, který by správce daně nemusel jako důkaz osvědčit; naproti tomu za znalecký posudek
se považuje pouze posudek vypracovaný znalcem určeným správcem daně.
Krajský soud tak uzavřel, že předcházející daňové řízení bylo zatíženo deficity, které
mohly mít vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí. Rozhodnutí žalovaného proto zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení, přičemž se nezabýval dalšími žalobními námitkami, neboť v dané procesní
situaci by to postrádalo jakýkoliv praktický význam.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
kterou explicitně opírá o důvod vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel tak namítá nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel především nesouhlasí s názorem krajského soudu ohledně deficitů
při seznamování žalobce s výsledky daňové kontroly. Má za to, že jeho postup byl s ohledem
na okolnosti věci, tj. zejména chování žalobce a jeho zástupce, zcela adekvátní. Žalobce byl
k projednání zprávy o daňové kontrole vyzván celkem pětkrát (poprvé dne 20. 5. 2009), vždy
se však omluvil. Tyto omluvy sice dokládal lékařskými zprávami, nicméně pouze v případě
prvních tří výzev, kdy byl ještě zastoupen zástupcem na základě plné moci, a správce daně osobní
přítomnost žalobce nevyžadoval. Zástupce žalobce (který mohl žalobce při tomto úkonu plně
zastoupit) se rovněž opakovaně omlouval, a to z důvodu pracovního vytížení, nebo pro kolizi
termínu s jiným jednáním. To ale nijak nedokládal; mohl se dát i zastoupit jiným daňovým
poradcem. K závěru o vyhýbání se projednání a převzetí zprávy nicméně dospěl správce daně
až poté, co došlo k omezení plné moci, které oznámil zástupce žalobce při ústním jednání dne
18. 9. 2009 (projednání výsledků kontroly si vyhradil osobně žalobce), a v souvislosti s dalším
jednáním žalobce. Správce daně poté, co mu byla tato skutečnost oznámena, vyzval opětovně
(nyní přímo) žalobce k seznámení se s výsledky daňové kontroly, a to výzvou ze dne 8. 10. 2009.
Žalobce se z jednání omluvil, nicméně své tvrzení o návštěvě lékaře v Pelhřimově ničím
nedoložil; navrhl však spojit se první listopadový týden prostřednictvím emailu kvůli dohodnutí
termínu. Následně zaslal správci daně email, dle kterého ještě rehabilituje, což však ničím
nedoložil. Na další emailový dotaz správce daně reagoval žalobce dne 9. 11. 2009 tím,
že má chřipku a že jakmile bude v pořádku, navrhne několik termínů; ani do 25. 11. 2009 ovšem
žádný termín nenavrhl. Správce daně z lékařské zprávy a dalších žalobcem doložených písemností
zjistil, že pracovní neschopnost, hospitalizace a rehabilitace žalobce souvisely zejména s dřívější
zlomeninou a následnou operací levé horní končetiny, nicméně žalobce měl i v době pracovní
neschopnosti povoleny vycházky denně od 8:00 do 18:00 hod., a nelze tedy dovozovat,
že by nebyl schopen dostavit se v některém z mnoha navrhovaných termínů k projednání zprávy.
V kontextu předchozího průběhu řízení a jednání žalobce dospěl tedy správce daně k závěru,
že ze strany žalobce šlo o vyhýbání se projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole, a proto
využil postup dle §16 odst. 8 daňového řádu a žalobci tuto zprávu zaslal poštou na doručenku,
spolu s vysvětlením důvodů, proč takto postupuje. Nadto stěžovatel ještě následně zjistil,
že žalobce byl dne 15. 9. 2009, tj. v době, kdy byl v pracovní neschopnosti, schopen osobně
se účastnit řízení před soudem v Pelhřimově (rozvod).
Dále stěžovatel nesouhlasí s tím, že soud při posuzování, zda se žalobce vyhýbal
projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole, zohlednil postup správce daně poté, co tuto
zprávu žalobci doručil. Stěžovatel má za to, že otázka odstupu vydání dodatečného platebního
výměru od doručení zprávy o daňové kontrole nemůže mít vliv na posouzení, zda se žalobce
převzetí a projednání zprávy o kontrole vyhýbal. S poukazem na judikaturu Nejvyššího správního
soudu stěžovatel dovozuje, že právo na projednání zprávy o daňové kontrole daňový řád
prolamuje v případě, kdy daňový subjekt odmítne zprávu převzít, nebo se jejímu převzetí
a projednání vyhýbá. Poněvadž zákon pojem vyhýbání se nevymezuje, je třeba jej posoudit podle
okolností v konkrétní věci. Dle stěžovatele měl žalobce možnost se k zprávě vyjádřit, nicméně
sám, svým chováním, realizaci tohoto práva zmařil. V důsledku neposkytnutí součinnosti proto
žalobce ztratil právo na toto projednání a tedy i na vyjádření se ke zprávě o kontrole. Nebylo tedy
nutné, aby správce daně mezi zasláním zprávy o kontrole a vydáním dodatečného platebního
výměru poskytl žalobci dostatečný časový prostor, umožňující mu na zprávu reagovat.
Ani soudem konstatované zaslání neúplné zprávy nemohlo mít, na posouzení chování
žalobce, tedy účelovosti jeho úkonů, žádný vliv. Stěžovatel k tomu doplňuje, že „případná neúplnost
zprávy o kontrole mohla spočívat v tom, že chyběla pouze jedna strana textu zprávy,“ tj. strana 2, na které byl
uveden předmět činnosti žalobce a soupis kontrolovaných dokladů. Dále stěžovatel poukazuje
na to, že zpráva byla žalobci i jeho zástupci doručena dne 26. 11. 2009, dodatečný platební výměr
dne 30. 11. 2009, odvolání žalobce bylo podáno dne 23. 12. 2009 a lhůta k doplnění jeho
náležitostí byla (na žádost žalobce) prodloužena až do 5. 2. 2010. Mezitím, již dne 7. 1. 2010,
doručil správce daně žalobci chybějící strany o zprávy kontrole (str. 2, 30 a 31). Žalobce tak měl
dostatečný časový prostor pro zpracování a doplnění odvolání (od konce listopadu 2009
do 5. února 2010).
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěry krajského soudu ohledně potřebnosti vypracování
znaleckého posudku. Dle jeho názoru by posudek znalce v oboru cen a odhadů nemovitostí
vypovídal pouze o stanovení ceny nemovitosti po provedených úpravách; pro rozlišení oprav
a technického zhodnocení by vhodný nebyl. Přínosem by mohl být v případech určitých
specifických stavebních zásahů posudek zpracovaný znalcem v oboru stavebnictví (s příslušnou
specializací). Stěžovatel má však za to, že by zpracování i takového znaleckého posudku bylo
v této věci nadbytečné. Žalobce totiž v souvislosti s čerpáním rezervy na opravu hmotného
majetku neprokázal, že stavební práce byly „pouze“ opravami, a to ani přes výzvy správce daně.
Stěžovatel si je vědom toho, že správce daně může přistoupit k ustanovení znalce v případech,
závisí-li jeho rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž třeba odborných znalostí, jimiž správce
daně nedisponuje. V daném případě však správce daně zajistil řadu důkazních prostředků,
ze kterých jednoznačně vyplynulo, že předmětná nemovitost sloužila původně jako karosářská
dílna a tvrzenými „opravami“ došlo k její přestavbě na tiskárnu, tzn., že došlo ke změně užívání
objektu a ke změně jeho technických parametrů. Vzhledem k uvedenému se nemůže jednat
o opravu, ale o technické zhodnocení; stěžovatel k tomu citoval z rozhodnutí o odvolání
a zejména uvedl podrobný soupis hodnocených důkazních prostředků. Při svém rozhodování
tedy měly daňové orgány k dispozici takové důkazní prostředky, že byly schopny samy posoudit
stav, v němž se předmětná nemovitost nachází po provedení úprav a konfrontovat jej se stavem,
v němž byla před jejich provedením. Správce daně tak mohl sám posoudit, zda v důsledku
provedených stavebních prací došlo ke změně účelu užívání objektu a ke změně jeho technických
parametrů a zda výdaje na takovou rekonstrukci převýšily částku 40 000 Kč; dospěl přitom
ke správnému závěru, že se v žalobcově případě jednalo o rekonstrukci a nikoliv o pouhé opravy.
Ve věci znaleckých posudků pak stěžovatel odkázal též na judikaturu Nejvyššího správního
soudu, která je pro posouzení toho, zda došlo k rekonstrukci, v jiných řízeních nevyžadovala.
Stěžovatel konečně brojí i proti názoru krajského soudu, že se žalobce po celou dobu
daňového řízení snažil svá tvrzení prokázat tím, že žádal o vypracování znaleckého posudku.
Uvádí, že první náznak uvedeného lze spatřovat až ve třetím doplnění odvolání, kde žalobce
uvedl, že „SD nezjistil dostatečně spolehlivě skutečný stav a SD se nevypořádal s tím, že o odborných znaleckých
otázkách (stavebních, právních) existují neshody a tyto neshody neodstranil např. vyžádáním si odborného
posouzení rozporů a neshod.“ Z této formulace nicméně nevyplývá, že by žalobce výslovně žádal
o vypracování znaleckého posudku, a nikdy nenavrhl ani jeho konkrétní zadání. Stěžovatel má tak
za to, že žalobce neunesl důkazní břemeno a správce daně zjistil dostatečně spolehlivě skutkový
stav, který též dostatečně zdůvodnil. Nemohl se proto dopustit krajským soudem naznačené vady
řízení, spočívající v neakceptování návrhu žalobce na vypracování znaleckého posudku.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Vzhledem k tomu, že v době po podání kasační stížnosti nabyl účinnosti zákon
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky (1. 1. 2013), kterým došlo k reorganizaci
orgánů daňové správy, musel zdejší soud zohlednit fakt, že nově vykonává působnost správního
orgánu nejblíže nadřízeného finančním úřadům nově zřízené Odvolací finanční ředitelství
[§7 písm. a) tohoto zákona]. Jelikož současně došlo ke zrušení původního stěžovatele
(Finančního ředitelství v Brně), nachází se v postavení stěžovatele již zmiňované Odvolací
finanční ředitelství, se kterým je proto v řízení o kasační stížnosti dále jednáno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Pokud jde o sporný způsob ukončení daňové kontroly, zde je, dle názoru Nejvyššího
správního soudu, nutno posouzení věci rozdělit na dvě dílčí otázky. Zaprvé je nutno zhodnotit,
zda se žalobce skutečně projednání výsledků kontroly, respektive převzetí zprávy o daňové
kontrole, vyhýbal. Pokud by tato premisa daňových orgánů neobstála, byl by celý další postup
správce daně v rozporu se zákonem, a to bez dalšího; pouze zpráva o daňové kontrole pořízená
a projednaná v souladu se zákonem může sloužit jako důkazní prostředek pro doměření daně
(viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 20. 3. 2007, č. j. 8 Afs 118/2005 - 53; všechna
citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Teprve pokud by názor
daňových orgánů o splnění podmínek pro užití postupu dle §16 odst. 8 in fine daňového řádu
obstál, bude nutno zabývat se tím, zda výše podrobněji popsaný způsob doručování zprávy
o daňové kontrole mohl relevantním způsobem atakovat sféru subjektivních práv žalobce.
Právní rámec řešené problematiky je dán ustanovením §16 odst. 4 písm. f) daňového
řádu, dle kterého má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu
k pracovníku správce daně, právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě o kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Dále podle ustanovení §16
odst. 8 citovaného sepíše pracovník správce daně o výsledku zjištění zprávu o daňové kontrole. Po projednání
této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Bezdůvodné odepření
podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto
musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt výslovně poučen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdrží
kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. Je-li výsledkem kontrolního zjištění
skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný
platební výměr. Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové
kontrole zjištěny. Odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle
se mu v poštovní zásilce s doručenkou.
Co se týče první dílčí otázky, krajský soud názor stěžovatele, že se žalobce účelově
vyhýbal projednání zprávy o daňové kontrole, výslovně neodmítl. Na str. 4 odůvodnění naopak
připustil, že počínání žalobce takové znaky vykazovalo; jednoznačně se však k této otázce
nevyjádřil. Nejvyšší správní soud shora popsané počínání žalobce, respektive jeho zmocněnce,
hodnotí stejně jako žalovaný, tedy jako zjevnou snahu daňového subjektu, vyhnout se provedení
předmětného procesního úkonu. Lze jistě sdílet jisté výhrady krajského soudu, pokud jde
o absenci verifikace zdravotní indisposice žalobce v případě posledních dvou výzev k projednání
závěrů daňové kontroly, celkově však stěžovatelem podrobně zrekapitulované chování žalobce
(opakované omluvy žalobce i jeho zmocněnce, nevyužití lékařem povolených vycházek
k návštěvě správce daně, neustálé odkládání dojednání termínu ústního jednání ze strany žalobce,
omezení plné moci daňového poradce, vylučující projednání zprávy o daňové kontrole jeho
prostřednictvím, atd.) vskutku navozuje oprávněnost závěru, že žalobce přinejmenším zájem
o formální ukončení daňové kontroly neprojevoval. Lze proto akceptovat postup správce daně,
který za této situace využil oprávnění plynoucí z ustanovení §16 odst. 8 in fine daňového řádu
a zprávu o daňové kontrole zaslal žalobci poštou.
Jelikož zpráva o daňové kontrole slouží jako podklad pro případné doměření daně,
přičemž jejím projednáním a podepsáním je daňová kontrola ukončena, zakotvuje daňový řád
právo daňového subjektu vyjádřit se před vlastním uzavřením zjišťování skutkového stavu věci
a eventuálním vydáním dodatečného platebního výměru, k jejímu obsahu a navrhnout případně
její doplnění. Toto právo musí „obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce daně,
ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto vyjádření.“ (viz nález
Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, dostupný z http://nalus.usoud.cz;
obdobně srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 2. 2007, č. j. 2 Afs 93/2006 – 75). Smyslem
tohoto postupu je odstranit případné nejasnosti a spory ještě v rámci řízení před správcem daně,
před vydáním dodatečného platebního výměru, tedy umožnit daňovému subjektu efektivně
a v součinnosti se správcem daně hájit jeho práva bez toho, že by byl nucen domáhat se nápravy
u odvolací instance. Stěžovatel ovšem přiléhavě poukazuje na to, že pokud se daňový subjekt
projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá, daňový řád prolamuje výše popsané pravidlo o jeho
právu na projednání závěrů daňové kontroly; doručením zprávy o daňové kontrole subjektu, jenž
maří snahy o její projednání, je daňová kontrola ukončena a správce daně tak již není povinen
stanovovat další lhůtu k případnému vyjádření a může bezprostředně vydat následné rozhodnutí.
Je to právě daňový subjekt, který se svým chováním - mařením účelu daňového řízení, sám
zbavuje práva na projednání zprávy, tedy ovlivnění hodnocení věci správcem daně ještě před
vydáním platebního výměru; uplatnění případných výhrad a návrhů na doplnění skutkových
zjištění tím zbaven není, musí tak ovšem učinit již cestou odvolání. Z uvedeného lze tedy vyvodit
další dílčí závěr, a sice že byl-li vydán dodatečný platební výměr den poté, kdy byla zpráva
o daňové kontrole doručena žalobci, nejde o zkrácení jeho procesních práv. Pouze pro úplnost
se sluší připomenout, že tyto vyslovené závěry se vztahují k úpravě daňového řízení účinné
v době rozhodování daňových orgánů v této věci; recentní úprava (§88 odst. 5 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění) řeší tuto otázku již explicitně, a to stejným
způsobem, ke kterému se zdejší soud dobral tímto výkladem zde aplikované úpravy.
Přestože se zdejší soud neztotožňuje s názorem krajského soudu, že vydání dodatečného
platebního výměru bezprostředně poté, co byla žalobci doručena zpráva o daňové kontrole,
znemožnilo žalobci uplatnit jeho právo na projednání výsledků daňové kontroly (což
by implikovalo nezákonnost následně vydaného platebního výměru), lze krajskému soudu
přisvědčit v tom, že k porušení procesních práv žalobce skutečně došlo, a to v důsledku zaslání
nekompletní zprávy. Protože má ukončení daňové kontroly pro daňový subjekt závažné
důsledky, musí být zpráva o kontrole projednána a předána, respektive zde doručena,
v úplném znění. I když v předchozích řízeních nebylo tvrzení žalobce, že ve zprávě, která mu
byla doručena, chyběly tři listy, dokazováním ověřeno, nelze přehlédnout, že sám správce daně
svým následným postupem, tedy jejich dodatečným odesláním v reakci na výtku žalobce, fakticky
toto své pochybení přiznal. Konstatoval-li tedy krajský soud, že pokud nebyla zpráva o daňové
kontrole řádně (tedy kompletně) doručena, nedošlo k zákonnému ukončení daňové kontroly
a nekompletní zpráva o daňové kontrole nemohla sloužit jako zákonný důkazní prostředek pro
dodatečné vyměření daně, nelze takovému závěru ničeho vytknout. Je přitom podstatné,
že stěžovatel argumentaci uplatněnou v kasační stížnosti (popsání časové souslednosti napravení
této chyby) neužil v odůvodnění svého rozhodnutí. Zde (na str. 5 odůvodnění) pouze
bagatelizoval význam absentujících listin a s touto (věcně neudržitelnou) argumentací se krajský
soud správně vypořádal. Nutno zdůraznit, že deficity odůvodnění správního rozhodnutí
nemohou být dodatečně odstraňovány argumentací v rámci následného soudního přezkumu;
soudy se nemohou zabývat jinými argumentačními pozicemi, než které správní orgán zaujal
v odůvodnění svého rozhodnutí.
Pokud jde o námitky týkající se dostatečnosti zjištění skutkového stavu věci, respektive
(ne)potřebnosti opatření znaleckého posudku, zde je v prvé řadě nutno objasnit, koho v této věci
tížilo břemeno důkazní. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt
má povinnost sám daň přiznat, tedy tíží jej břemeno tvrzení; má také povinnost toto své tvrzení
doložit, tj. má i břemeno důkazní (§31 odst. 9 daňového řádu). Toto své břemeno daňový
subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Z uvedené zásady existují ovšem
výjimky – v nyní posuzované věci je podstatné zejména ustanovení §31 odst. 8 písm. písm. c)
daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
V posuzované věci bylo sporným prokázání oprávněnosti výdajů souvisejících
se stavebními pracemi na nemovitosti žalobce, coby výdajů daňově uznatelných, ve smyslu
ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Dle citovaného ustanovení patří
k výdajům vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů také rezervy a opravné položky,
jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon (zákon č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Mezi účastníky
není sporu o tom, že posledně zmiňovaný zákon v §2 odst. 1 (ve vazbě na §7 odst. 1 ) stanoví,
že rezervou, jakožto daňově uznatelným nákladem, se rozumí i rezerva na opravy hmotného
majetku, jehož doba odepisování je pět a více let. Ustanovení §7 odst. 2 citovaného zákona pak
stanoví, že za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení hmotného
majetku, které definuje §33 zákona o daních z příjmů jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby
a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu
ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč
a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč.
Zamýšlí-li tedy daňový subjekt uplatnit rezervu na opravy hmotného majetku jako daňově
uznatelný výdaj, je třeba, aby prokázal veškeré zákonem stanovené podmínky pro takový postup,
mimo jiné tedy i skutečnost, že rezerva byla čerpána na opravu hmotného majetku a nikoli
na jeho technické zhodnocení (srov. např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 26. 10. 2012,
č. j. 9 Afs 24/2011 - 7). V intencích výše uvedeného obecného rozvržení důkazního břemene
mezi daňový subjekt a správce daně nicméně platí, že „[o]značí-li daňový subjekt jím vynaložený náklad
jako výdaj na opravu hmotného majetku, srozumitelně sdělí důvody tohoto zařazení a předloží na podporu svých
tvrzení důkazy, pak se v případě pochybností správce daně, zda se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu §33
zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, důkazní břemeno přenáší dle §31 odst. 8 písm. c) zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na správce daně.“ (rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem – pobočka Liberec, ze dne 13. 12. 2005, č. j. 59 Ca 136/2005 - 58, publikovaný
pod č. 817/2006 Sb. NSS.
Správce daně tak tíží důkazní břemeno pouze ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb.
Je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí daňovým subjektem
tvrzené a dokládané skutečnosti (zde charakter stavebních prací) jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné (viz např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní
břemeno přechází zpět na daňový subjekt (srov. např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 – 124), který je opětovně povinen doložit pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví v intencích výhrad daňového orgánu; z logiky
věci tak bude činit zpravidla jinými důkazními prostředky, což mu musí být umožněno.
V posuzované věci bylo při daňové kontrole zjištěno, že žalobce prováděl v letech 2003
a 2004 stavební práce na budově haly; čerpal přitom rezervy na opravu hmotného majetku,
vytvořené v předchozích zdaňovacích obdobích (r. 2001 a 2002). Rezerva v celkové výši
3 838 712 Kč byla vytvořena na akci „02 Přestavba původní haly na tiskárnu – Oprava“, která byla
součástí rozpočtu vytvořeného panem Pazderkou. V rámci probíhající kontroly předložil žalobce
(kromě zmiňovaného rozpočtu) též další důkazní prostředky, jimiž hodlal prokázat zákonnost
svého postupu, a to zejména kartu rezerv za roky 2003 a 2004, kde byly uvedeny jednotlivé
faktury, na základě kterých byla rezerva čerpána; v kartě rezerv bylo uvedeno číslo dokladu,
dodavatel, datum, částka, cena bez DPH a poznámka, co bylo nakoupeno – fakturováno,
a na opravu čeho to bylo použito. Správci daně nicméně vznikly pochybnosti o charakteru
jednotlivých stavebních prací provedených na základě faktur; dle jeho názoru nešlo o opravy,
nýbrž o technické zhodnocení stavby. Tyto pochybnosti správce daně řádně zdůvodnil a podložil
důkazy plynoucími z projektové a technické dokumentace vypracované F. S., ze které mu
vyplynulo, že cílem prací bylo charakter nemovitosti změnit, nikoliv ji uvést do původního stavu.
Poněvadž se opravou hmotného majetku rozumí činnosti, jimiž se odstraňují kvalitativní vady
hmotného majetku za účelem jeho uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu,
v případě přestavby haly z autoopravny na polygrafickou výrobu – tiskárnu se jedná o technické
zhodnocení stavby, neboť výsledkem je jistě změna ve stávajícím účelu jejího užívání. Názor, že
vzhledem ke shora uvedenému tímto způsobem přešlo důkazní břemeno zpět na daňový subjekt,
tedy žalobce, Nejvyšší správní soud akceptuje.
Správce daně následně vyzval žalobce výzvou podle §31 odst. 9 daňového řadu
k prokázání charakteru stavebních prací coby opravy nemovitosti; žalobce na tuto výzvu reagoval
(písemnost ze dne 5. 6. 2009, ve které se vyjádřil k jednotlivým bodům výzvy); správce daně
nicméně i přes tato vyjádření dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že se jednalo o opravy
hmotného majetku, a nikoli o jeho technické zhodnocení (změna účelu užívání nemovitosti).
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem správce daně i stěžovatele, že je-li
výsledkem stavební činnosti změna funkčního využití stávajícího objektu (hmotného majetku),
nelze akceptovat postup daňového subjektu, který uplatňuje jako daňově uznatelné výdaje tvorbu
rezerv, z nichž byly takové práce hrazeny. Názor, že dojde-li provedenými pracemi ke změně
technických parametrů stavby, jde zásadně o případ technického zhodnocení (a nikoliv opravu),
je správními soudy konstantně a dlouhodobě judikován (srov. například rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 12. 2005, č. j. 59 Ca 136/2003 - 58, publikovaný pod
č. 817/2006 Sb. NSS). Nelze však již souhlasit s kategorickým stanoviskem správce daně,
potažmo stěžovatele, že v případě, měli-li za prokázané, že došlo ke změně účelu využití
nemovitosti, bylo nutné žalobcem uplatněné výdaje, jakožto výdaje na opravu hmotného
majetku, neuznat en bloc. Takový postup totiž přehlíží, že hranice mezi tím, co je ještě nezbytnou
opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je již technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení
§33 zákona o daních z příjmů, bývá v praxi často nezřetelná a v rámci rozsáhlejší investiční akce
mohou být prováděny současně jak opravy, tak může zároveň docházet i k technickému
zhodnocení. Není jistě pochyb o tom, že dojde-li například ke změně vnější či vnitřní disposice
stavby, k jejímu zateplení, provedení instalací, které do té době (minimálně v tomto rozsahu)
na objektu nebyly, apod., jde o případy technického zhodnocení, neboť objekt tím získává nové
vlastnosti, kterými do té doby nedisponoval. Na straně druhé však například nahrazení
nefunkčních prvků stavby (příkladmo výměna střešní krytiny za novou, stejného typu) bude
případem „prosté“ opravy, která pouze koriguje špatný technický stav objektu; nejde o opravu
„vyšší kvality“, která by současně pro objekt představovala jistou „přidanou hodnotu“. I v rámci
jedné investiční akce, jejímž cílem je změna ve způsobu užívání stavby, mohou být některé
stavební práce posouzeny jako oprava. Pokud tyto práce nemají s prováděnými změnami stavby
souvislost a zároveň směřují jen k obnovení původní funkčnosti stavby, lze je nepochybně jako
opravu (a nikoliv technické zhodnocení) akceptovat, a to s výše popsanými daňovými
konsekvencemi. Jako příklad lze uvést například výměnu nefunkční střešní krytiny za situace, kdy
se další práce, spojené se zamýšlenou změnou užívání stavby, týkají jen úpravy jejího vnitřního
uspořádání.
Z uvedených důvodů je tak nutno v každém jednotlivém případě tuto hranici určit
pomocí dostatečně průkazných materiálů. Lze proto souhlasit s krajským soudem, že k objasnění,
zda, kromě stavebních prací zhodnocujících budovu haly, respektive měnících její stávající
vlastnosti, nebyly provedeny i práce, které s těmito změnami nemají žádnou souvislost (a byly
by prováděny i kdyby k technickému zhodnocení nedocházelo), by v této věci mohl být
nápomocný též znalecký posudek, i když (jak správně uvedl stěžovatel) vypracovaný nikoliv
znalcem z oboru cen a odhadu nemovitostí, ale z oboru stavitelství, s příslušnou specializací.
Nebylo tak namístě zcela zavrhnout návrh žalobce (i když lze připustit, že ne zcela konkrétní)
na provedení znaleckého posudku, neboť, jak bylo uvedeno, některé z prací provedených v rámci
stavebních úprav, kterými došlo i ke změně využití budovy a jejich technických parametrů, mohly
mít charakter opravy hmotného majetku. Podmínkou sine qua non takového znaleckého posouzení
by přitom byla reálná možnost určit, jaký byl stav nemovitosti před zahájením stavebních prací,
aby mohl být konfrontován se stavem konečným (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne
28. 2. 2007, č. j. 1 Afs 29/2006 - 87). Jelikož má stěžovatel za prokázané, že provedené stavební
práce byly technickým zhodnocením stavby, připouští, že toto porovnání je možné provést.
Pouze na okraj je v otázce znaleckého posudku vhodné korigovat závěr krajského soudu,
že posudek, jenž by byl vypracován z iniciativy žalobce, by nebyl schopen vyvrátit pochybnosti
správce daně. Jednalo by se sice o důkazní prostředek, který by měl povahu „pouhé“ listiny
(kterou by správce daně nemusel osvědčit jako důkaz), nicméně plynulo-li by z něj, že určité
stavební práce měly povahu oprav a nikoliv technického zhodnocení, bylo by na správci daně,
aby tyto skutečnosti kvalifikovaným způsobem vyvrátil (například zadáním vypracování nového
znaleckého posudku).
Lze tak uzavřít, že nebylo namístě odmítat návrhy daňového subjektu – žalobce
na provedení dalšího dokazování pouze proto, že měl správce daně postaveno najisto skutečnost,
že u předmětné nemovitosti došlo ke změně jejího účelu. To se týká jak výslechů svědků
(rozpočtář P., projektant S., apod.), tak i znaleckého posudku, které by mohly přispět k objasnění
povahy všech stavebních prací.
Krajský soud tedy správně dovodil, že v řízení před správcem daně, potažmo
stěžovatelem, došlo k vadám, které mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, a to ať
již jde o způsob ukončení daňové kontroly, tak o i odmítnutí provedení navrhovaných důkazů
pouze s argumentem, že došlo ke změně účelu využití nemovitosti. Nejvyšší správní soud proto
dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1, in fine, zamítl.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalobce, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud
proto v jeho případě rozhodl tak, že mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. května 2013
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu