ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.80.2009:45
sp. zn. 1 Afs 80/2009 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z př edsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce : Opatství Staré
Brno Řádu sv. Augustina, se sídlem Mendlovo náměstí 157/1, 603 00 Brno - Staré Brno,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 2. 2007, č. j. 2406/07-1200-701996, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2009,
č. j. 29 Ca 63/2007 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2009, č. j. 29 Ca 63/2007 - 25,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou podanou dne 19. 3. 2007 u Krajského soudu v Brně se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 2. 2007, č. j. 2406/07-1200-701996, jímž bylo změněno
rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále též „správce daně“) ze dne 30. 6. 2006,
č. j. 152812/06/288913/4153, tak, že žalobci byl přiznán úrok z daňového přeplatku
ve výši 109 672 Kč, namísto správcem daně stanovené původní výše 107 566 Kč. Žalovaný
v odůvodnění uvedl, že žalobci byla za zdaňovací období roku 1995 dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob ve výši 489 950 Kč, jenž byla uhrazena dne 16. 7. 1998. V důsledku
následného odvolacího a soudního řízení vydal žalovaný konečné rozhodnutí o odvolání
dne 30. 1. 2006, č. j. 440/06/FŘ 120, kterým byla dodatečně vyměřená částka 489 950 Kč snížena
na částku 208 280 Kč; částka 281 670 Kč se tak stala vratitelným přeplatkem a byla žalobci
vrácena dne 22. 2. 2006. Jelikož se jednalo o tzv. vratitelný přeplatek ve smyslu §64 odst. 6
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků , ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový
řád“), žalovaný přiznal žalobci úrok ze zaviněného přeplatku již od 17. 7. 1998, nikoliv jak uvedl
správce daně až od 1. 8. 1998.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 2. 2009, č. j. 29 Ca 63/2007 - 25, napadené
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Shledal důvodnými námitky
žalobce, že při výpočtu úroku z daňového přeplatku podle ustanovení §64 odst. 6 daňového řádu
je nutno přihlížet i k postupně přirůstajícímu příslušenství daně – úroku z přeplatku.
Podle krajského soudu podstata posuzované věci spočívala ve výkladu pojmu daňový přeplatek
uvedeného v ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu, tedy „zda je jím rozdíl toho, co bylo daňovým
subjektem zaplaceno, a splatnou daní včetně jejího příslušenství, či zda se rozumí daňovým přeplatkem rozdíl
mezi daní zaplacenou daňovým dlužníkem, a to včetně příslušenství daně (kterým je i úrok ve smyslu ustanovení
§64 odst. 6, věta první, daňového řádu) a splatnou daní, též včetně případného příslušenství daně“. Krajský
soud dospěl k názoru, že výklad, jehož se domáhá žalobce, není v rozporu se zněním zákona
a že rovněž nelze dovodit jednoznačný úmysl zákonodárce sv ědčící interpretaci,
kterého se domáhá žalovaný. Proto vycházeje z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, krajský soud dovodil, že v dané situaci umožňuje právo dvojí výklad,
přičemž jedná-li se o rozhodování při ukládání a vymáhání daní úzce související s odnímáním
části nabytého vlastnictví, je třeba respektovat zásadu in dubio mitius, tj. v případě pochybností
postupovat mírněji ve vztahu k daňovému subjektu.
Žalovaný (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu včas podanou
kasační stížností namítaje, že jsou dány důvody podle ustanoven í §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále též „s. ř. s.“), tj. nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
a nepřezkoumatelnost rozsudku spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Nedostatek důvodů napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že se krajský soud
dostatečně nevypořádal s jeho argumentací úpravou zakotvenou v §64 odst. 6 daňového řádu,
tedy že přeplatkem je uhrazená částka, která se vrací, a že ú rok ze zaviněného přeplatku nemůže
být jako příslušenství součástí přeplatku, neboť příslušenství nebylo daňovým dlužníkem
uhrazeno. Krajský soud v rozsudku uvedl dvě možné varianty výkladu ustanovení §64 odst. 1
daňového řádu, citoval §58 téhož zákona, poukázal na jednoznačnou úpravu následků prodlení
dlužníka v občanskoprávní úpravě a odkázal na Ústavním soudem formulovanou zásadu in dubio
mitius. Následně krajský soud dovodil, že při výpočtu úroku ze zaviněného přeplatku je nutné
přihlížet i k tomuto samotnému úroku ze zaviněného přeplatku. Stěžovatel se zároveň domnívá,
že krajský soud, byť názorům žalobce v rozsudku přisvědčil, výkladovou variantu §64 odst. 1
daňového řádu formuloval jinak, než ve svém podání žalobce. Proto je rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nesprávné posouzení právní otázky spatřuje stěžovatel v e výkladu pojmu daňový
přeplatek provedeném krajským soudem, který nepřihlédl k právní úpravě obsažené v ustanovení
§64 odst. 6 daňového řádu, tedy že se vrací přeplatek, čili to, co bylo zaplaceno navíc. Krajský
soud rovněž nezohlednil obecnou zásadu vlastní daňovému řádu, že k příslušenství již další
příslušenství nepřirůstá (§60 odst. 8 nebo §63 odst. 9 citovaného zákona). Závěr přijatý krajským
soudem by znamenal jednak nerovné postavení plátce daně a daňového subjektu nacházejících
se v prodlení s platbou daně či s vracením přeplatku, současně by však znamenal zásadní průlom
do dosavadního pojetí daňového přeplatku, který by se promítl nejen do výpočtu úroku
ze zaviněného přeplatku, ale i do vracení přeplatků či nakládání s nimi. Stěžovatel má za to,
že „smyslem úpravy ustanovení §64 odst. 6 daňového řádu úroku ze zaviněného přeplatku je “ za půjčení
finanční částky od daňového dlužníka bez jeho svolení“, při vrácení “takto půjčené částky“ po uplynutí zákonné
lhůty zaplatit daňovému dlužníku úrok ze zaviněného přeplatku – ekvivalent toho, čeho by sám mohl dosáhnout,
kdyby měl nesprávně odvedené finanční prostředky k dispozici.“ Jedná se tedy de facto o úročení po dobu
uložení finančních prostředků na účtu peněžního ústavu ve prospěch státního rozpočtu.
Podle stěžovatele je úrok ze zaviněného přeplatku svázán s vrácením tohoto přeplatku
daňovému dlužníkovi po uplynutí zákonné lhůty. Pro zahrnutí určitého typu příslušenství daně
do základu pro výpočet úroku ze zaviněného přeplatku je nezbytné, aby byl vedle daně i příslušný
druh příslušenství daňovým dlužníkem nejprve uhrazen. Krajský soud pominul úpravu evidence
daní obsaženou v ustanovení §62 odst. 1 daňového řádu, která jednoznačně spojuje vznik
přeplatku toliko s uhrazenou částkou. Postupem, jenž přijal krajský soud, by totiž byl žalobci
úrok ze zaviněného přeplatku zaplacen v podstatě dvakrát. Stěžovatel uvádí, že úprava prodlení
dlužníka v občanskoprávních vztazích obsažená v ustanovení §517 odst. 2 zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále též „obč. zák.“),
koresponduje s úpravou úroku ze zaviněného přeplatku; úrok z přeplatku tedy plní v daňovém
řízení funkci úroku z prodlení za „opožděnou úhradu ze strany správce daně“.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce vyjádření ke kasační stížnosti nepodal.
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout
pro nepřípustnost. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s. ).
Kasační stížnost je důvodná.
Nejprve Nejvyšší správní soud hodnotil námitku stěžovatele směřující
do nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů. K otázce
nepřezkoumatelnosti se zdejší soud vyjádřil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS, kde uvedl, že „[n]edostatkem
důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí r ozhodovací důvody, typicky
tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“
Za nepřezkoumatelné se považuje též rozhodnutí, v němž se soud nevypořádá se všemi
uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 - 74). S ohledem na výše citovanou judikaturu je zdejší soud toho názoru,
že krajský soud dostatečně odůvodnil, proč v posuzovaném případě nepřisvědčil tvrzením
žalovaného. Krajský soud shledal obě možnosti výkladu nastíněné žalobcem a žalo vaným logické
a souladné se zněním daňového řádu. Za situace, kdy podle názoru krajského soudu nebylo
možné dovodit jednoznačný úmysl zákonodárce, aplikoval zásadu in dubio mitius
a v pochybnostech postupoval mírněji ve vztahu k daňovému subjektu. Proto krajský soud
přisvědčil žalobci a uzavřel, že při výpočtu úroku z vratitelného přeplatku je nutné přihlížet
i k postupně přirůstajícímu příslušenství daně. Z povahy věci vyplývá, že stěžovatel brojí spíše
proti takto vyslovenému právnímu názoru krajského soudu, nicméně napadený rozsudek
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů netrpí.
Námitku stěžovatele, že krajský soud, byť žalobnímu tvrzení žalobce o výkladu
ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu přisvědčil, formuloval tuto výkladovou variantu odlišně
od žalobce, neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Žalobce v žalobě uvedl,
že podle ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu je přeplatkem nikoliv pouze jistina,
nýbrž i příslušenství daně podle §58 daňového řádu, tedy rovněž úrok z přeplatku podle §64
odst. 6 citovaného zákona. Tomuto názoru nepochybně odpovídá závěr krajského soudu
uvedený na straně 5 napadeného rozsudku, že při výpočtu úroku z vratitelného přeplatku
je nutno „přihlížet i k postupně přirůstajícímu příslušenství daně“.
Nejvyšší správní soud ovšem shledal důvodnou námitku stěžovatele, že v předcházejícím
řízení došlo k nesprávnému posouzení právní otázky soudem. Lze přisvědčit stěžovateli v tom,
že krajský soud chybně vyložil smysl ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto
ustanovení je daňovým přeplatkem částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství
daně.
Z ustanovení §64 odst. 6 pak vyplývá, že zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí
přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit
daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou,
zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
Je-li vracen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li dodržena zákonná
lhůta pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona vrací bez žádosti,
aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, ná leží daňovému dlužníkovi úrok
z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních
bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok náleží v těchto případech
ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení. Vznikl-li přeplatek
zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě
splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije
podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh
zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku
přeplatku. Pokud by skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, 26) byla vyšší než úrok
přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok
se nepřizná, činí-li méně než 50 Kč.
Mezi stranami není sporu o tom, že žalobci vznikl přeplatek na dani ve výši 281 670 Kč,
že tento přeplatek vznikl zaviněním správce daně a že žalobce měl nárok na úrok z vratitelného
přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů,
platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, za období od 17. 7. 1998 do 22. 2. 2006.
Spornou otázkou v posuzované věci zůstává, zda úrok z tohoto vratitelného přeplatku měl být
správcem daně vypočten pouze z přeplatku nebo z přeplatku zvýšeného o postupně přirůstající
příslušenství.
Nejvyšší správní soud vycházeje ze smyslu ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu
dovodil, že přeplatkem je nutné rozumět daňovým subjektem fakticky zaplacenou částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství splatné daně. Přeplatkem je tedy de facto
jakýkoli kladný zůstatek na osobním daňovém účtu daňového subjektu. Není rozhodné, zda byla
dříve daňovým subjektem uhrazena daň, či daň i s příslušenstvím. Pokud byla následně daňová
povinnost daňového subjektu snížena či pokud je splatná daň nižší než celková částka uhrazená
daňovým subjektem, kladné saldo na osobním daňovém účtu daňového subjektu představuje
daňový přeplatek.
Tuto argumentaci potvrzuje i právní úprava de lege fere nda, neboť v zákoně
č. 280/2009 Sb., daňovém řádu, platného od 3. 9. 2009, účinného od 1. 1. 2011, je v ustanovení
§154 přeplatek definován jako „částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového
účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu“ . Důvodová zpráva
k výše uvedenému zákonu potvrzuje, že v novém daňovém řádu se oproti úpravě stávající podává
definice přeplatku na dani výstižnějším způsobem, kdy pojem přeplatek je vymezen tak,
že se jedná o „kladné saldo osobního daňového účtu“ (sněmovní tisk 685/0, dostupný na digitálním
repozitáři www.psp.cz).
Při výkladu ustanovení §64 odst. 6 daňového řádu vycházel Nejvyšší správní soud
z principu jednoty právního řádu České republiky, formulovaného např. v nálezu Ústavního
soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, v němž Ústavní soud uvedl, že „[m]oderní
demokratická psaná ústava je společenskou smlouvou,kterou se lid,představující ústavodárnou moc (pouvoir
constituant), ustavuje v jedno politické (státní) těleso,zakotvuje vztah individua k celku a soustavu mocenských
(státních) institucí. Dokument institucionalizující soustavu základních obecně akceptovaných hodnot a formující
mechanizmus a proces utváření legitimních mocenských rozhodnutí nemůže existovat mimo veřejností
akceptovaného kontextu hodnot,spravedlnostních představ, jakož i představ o smyslu, účelu a způsobu fungování
demokratických institucí. Jinými slovy nemůže fungovat mimo minimálního hodnotového a institucionálního
konsenzu. Pro oblast práva z toho plyne závěr,že pramenem práva obecně, jakož i pramenem pr áva ústavního,
a to i v systému psaného práva, jsou rovněž základní právní principy a zvyklosti.(…) I v českém právu
takto platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních
předpisech. Příkladem je právní princip, dle něhož neznalost práva neomlouvá, nebo princip nepřípustnosti
retroaktivity, a to nejenom pro odvětví práva trestního. Jiným příkladem jsou výkladová pravidla a contrari o,
a minore ad maius, a maiore ad minus, reductio ad absurdum apod. Dalším, a to moderním ústavním nepsaným
pravidlem, je řešení kolize základních práv a svobod principem proporcionality.“ Mezi obecně uznávané
právní principy lze nepochybně zařadit i zákaz anatocismu ( tj. usurae usurarum - úroky z úroků),
jenž je v evropském právním myšlení srozumitelně a smysluplně vymezen již od dob římských
(srov. Kincl, J., Urfus, V., Skřejpek, M. Římské právo. Praha: C. H. Beck, 1995. s. 223).
Nelze opomíjet, že „každý právní institut ovlivňuje právní odvětví, jehož je součástí, avšak na druhou stranu
toto právní odvětví přizpůsobuje právní institut svým funkcím a své povaze. Proto se může institut, uplatňující
se v různých odvětvích, obsahově odlišovat; nemůže však jít o odlišnosti natolik velké, aby tím byly popřeny
základní pojmové znaky konkrétního právního institutu, neboť pak by samozřejmě nešlo o ten samý, ale o jiný
právní institut“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07).
Rovněž judikatura Nejvyššího správního soudu je konzistentní v tom, že „[p]rávní řád,
založený na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ
stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce
odvětvích“ (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005,
č. j. 2 Afs 81/2005 - 54, publikovaný pod č. 791/2006 Sb.). Obdobně se rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu vyslovil i v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54,
publikovaného pod č. 792/2006 Sb., kde uvedl, že je -li určitý právní institut „obecným institutem
celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou soukromého práva; jeho kořeny
přitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou pros áklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou
různými směry a školami v průběhu recepce římského práva. (…) V souladu s principem jednoty právního řádu
je namístě četné deformace, jimž tento institut v daňovém řádu a v jeho interpretaci finančními orgány podléhá,
napravovat jeho výkladem a používáním v souladu s jeho skutečnou povahou.“ V citovaném rozsudku
se Nejvyšší správní soud dále zabýval způsoby interpretace právních institutů ,
k čemuž konstatoval, že „[v] prvé řadě je nezbytné zdůraznit zákla dní interpretační přístup: k výkladu
právních předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zák ona, ale především
podle jejich smyslu. Jazykový výklad může ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu , s níž se v řadě
svých rozhodnutí výslovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud , představovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu
právní normy, jejímž nositelem je interpretovaný právní předpis; k ověření správnosti či ne správnosti výkladu,
popř. k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpretační přístupy, z nichž je v souzené věci namístě
jmenovat především metodu teleologickou a systematickou (samozřejmě podle povahy věci bude namístě užít i jiných
metod, jako např. komparativní, logické či historické). Z teleologického výk ladu vyplývá základní interpretační
směrnice, která již byla zmíněna: rozhodující je smysl a účel, a nikoliv dikce zákona. Systematický výklad
využívá systémové povahy právního řádu: právní řád tvoří jednotný celek; má povahu systému, který je dále
diferencován v subsystémy různých úrovní (právo soukromé a veřejné; právní odvětví; právní instituty), jež v sobě
slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy právního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti
(subsystému i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret
určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení,
ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnost i a bezrozpornosti právního
řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek. Součástí systémového chápání
právního řádu je i respektování toho, že různé právní předpisy upravují instituty, které jsou společné celému
právnímu řádu, či alespoň několika jeho odvětvím, a jež byly doktrínou důkl adně teoreticky propracovány;
v takovém případě je nezbytné vycházet při jejich používání z doktrinálních závěrů a z rysů,
které jsou jim společné. Ze systémové povahy právního řádu ov šem vyplývá i jeho hierarchická povaha,
a mj. tedy i princip ústavně konformního výkladu právních předpisů.“
Vycházeje z principu jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti právního
řádu, lze úrok ze zaviněného vratitelného přeplatku (§64 odst. 6 daňového řádu) přirovnat
k úroku z prodlení uplatňovaného v oblasti soukromého práva (§517 odst. 2 obč. zák.),
kdy v případě prodlení dlužníka s peněžitým plněním vzniká věřiteli ze zákona nárok na úrok
z prodlení z dlužné částky (jistiny).
Odborná literatura i judikatura se shoduje na tom, že úroky z prodlení jsou sankcí
za porušení povinnosti dlužníka a že „při prodlení se zaplacením úroků z prodlení nemá věřitel právo
požadovat z nich (z částky jim odpovídající) úroky z prodlení. Včasné nesplacení úroků z prodlení z dlužné
částky je totiž prodlením s plněním příslušenství pohledávky (§121 odst. 3 obč. zák.), nikoliv s plněním vlastního
dluhu“ (srov. ŠVESTKA, J., JEHLIČKA, O., ŠKÁROVÁ, M., SPÁČIL, J. a kol. Občanský
zákoník. Komentář. 10. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 924). Obdobně se vyjádřil Nejvyšší
soud v rozhodnutí ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, publikovaného
pod č. 5/2006 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, v němž uvedl, že „[o]bčanský zákoník
ani obchodní zákoník neumožňují věřiteli požadovat po dlužníku příslušenství (úrok z prodlení) pro případ
prodlení s placením příslušenství pohledávky; tím není dotčeno právo účastníků dohodnout se, že smluvené ú roky
se stanou součástí jistiny.“ Velký senát obchodního kolegia se v citovaném rozsudku Nejvyššího
soudu zabýval i historickými souvislostmi řešeného problému a poznamenal, že „[b]raní úroků
z úroků (tzv. anatocismus) bylo zapovězeno již podle tradic římského práva (srov . např. Heyrovský, L.: Dějiny
a systém soukromého práva římského, Právnická fakulta University Komenského v Bratislavě. 7. vydání.
Bratislava 1929, str. 412-413 nebo Kincl., J., Urfus, V.: Římské právo. 1. vydání. Panorama Praha 1990,
str. 279-280), přičemž totéž platilo v českém právu i historicky; za pla tnosti obecného zákoníku občanského byl
zákaz anatocismu prolomen jen v zákonem výslovně zmíněných případech (srov. k tomu Sedláček, J.: Obligační
právo, Československý akademický spolek Právník. 2. vydání. Brno 1933, str. 94- 97 nebo Krčmář., J.: Právo
obligační, Všehrd, Praha 1926, str. 69-70).“
Výše uvedená literatura a judikatura potvrzuje platnost zásady zákazu dalšího úročení
úroků z prodlení v oblasti soukromého práva. S odkazem na výše citovanou judikaturu
potvrzující princip jednotnosti právního řádu, lze systematickým výkladem dospět k závěru,
že princip zákazu anatocismu je platný i pro řízení daňové, kdy nevrátí-li správce daně vratitelný
přeplatek ve lhůtě stanovené v ustanovení §64 odst. 6 daňového řádu, je povinen daňovému
subjektu uhradit úrok z tohoto vratitelného přeplatku. Mezi těmito právními instituty
lze spatřovat významnou paralelu, neboť smysl úroku podle §64 odst. 6 daňového řádu spočívá
obdobně jako u soukromoprávního úroku z prodlení v sankcionování povinného subjektu
(správce daně v daňovém řízení, resp. dlužníka v soukromoprávním vztahu) za porušení určité
povinnosti. V posuzovaném případě je správce daně sankcionován za porušení povinnosti vrátit
zaviněný přeplatek dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku
přeplatku. Má-li tedy daňový subjekt nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu §64
odst. 6 daňového řádu, vypočítá správce daně tento úrok pouze z tohoto přeplatku,
nikoliv rovněž z příslušenství, jenž k němu postupně přirůstá.
Přisvědčení názoru zastávaného žalobcem, že úrok z vratitelného přeplatku má být
počítán z přeplatku postupně se zvyšujícího o jeho příslušenství, by popřelo platnost principu
zákazu dalšího úročení úroků uznávanou již v římském právu pro oblast práva daňového.
Takový výklad by však nepřípustným způsobem a zcela neodůvodněně dal úrokům podle §64
odst. 6 daňového řádu jiného významu než jaký je jejich původní smysl, a ve svém důsledku
by znamenal porušení jednoty a bezrozpornosti českého právního řádu.
Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že v daňovém řízení je výše uvedené pravidlo
o neúročení dlužných úroků zakotveno např. v ustanovení §60 odst. 8, §63 odst. 9 daňového
řádu, což podporuje závěr Nejvyššího správního soudu o přítomnosti uvedené zásady
také v daňovém řízení. Nadto zdejší soud dodává, že ustanovení §63 daňového řádu, ve znění
účinném v období od 1. 1. 1995 do 31. 12. 2006, v druhém odstavci zakotvovalo pravidlo,
že nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují, což taktéž potvrzuje výše uvedený závěr.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu krajský soud pochybil, když přisvědčil
výkladové variantě pojmu přeplatek provedené žalobcem s odkazem na nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 666/02. Ústavní soud v předmětném nálezu řešil situaci, kdy při zdaňování
jednoho a téhož příjmu daňové orgány paralelně aplikovaly §46 odst. 7 a §69 daňového řádu,
tedy zdanily jeden příjem de facto dvakrát. Poprvé byla z předmětné částky stěžovateli vyměřena
daň z příjmů fyzických osob, podruhé byla z téže částky vyměřena společnosti P., v níž byl
stěžovatel jedním ze dvou společníků, daň z příjmů fyzický ch osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků. Závěr vyslovený Ústavním soudem v tomto nálezu o uplatnění zásady
in dubio mitius není aplikovatelný na nyní posuzovaný případ, kdy pojem přeplatek ve smyslu
§64 odst. 1 daňového řádu lze vyložit sice dvěma různými způsoby, nicméně výklad provedený
žalobcem a následně akceptovaný krajským soudem nemá oporu v daňovém řádu
a je rovněž v rozporu s obecným principem dalšího neúročení dlužných úroků obecně platným
v českém právním řádu. Zdejší soud proto připomíná, že závěry vyslovené v předmětném nálezu
Ústavního soudu nelze bez dalšího aplikovat na případy, kdy určitou právní otázku
lze interpretovat dvěma různými způsoby, a mechanicky se přiklánět k výkladu práva mírnějšímu
pro daňový subjekt. Spornou právní otázku je nezbytné vykládat za použití běžných
interpretačních metod, ale také s ohledem na smysl a význam posuzovaného právního institutu
v jiných právních odvětvích.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že daňovým přeplatkem podle §64 odst. 1 daňového
řádu je kladné saldo na osobním daňovém účtu daňového subjektu. Úrok z uvedeného přeplatku
podle ustanovení §64 odst. 6 citovaného zákona (úrok ze zaviněného přeplatku) vypočte správce
daně pouze z celkové výše tohoto přeplatku, nikoliv z přeplatku zvyšovaného o příslušenství
daně.
S ohledem na výše uvedená tvrzení Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a tak podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Brně, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán
právním názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne krajský soud
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e js o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2009
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu