ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.92.2009:76
sp. zn. 1 Afs 92/2009 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce V. B.,
zastoupeného JUDr. Janem Tarabou, advokátem se sídlem Prokopova 339,
Písek, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a, České Budějovice, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 12. 2008,
č. j. 7046/08-1100 a č. j. 7047/08-1100, v řízení o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 5. 2009, č. j. 10 Ca 38/2009 - 38,
a ze dne 27. 5. 2009, č. j. 10 Ca 39/2009 - 32,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 92/2009
a sp. zn. 1 Afs 95/2009 se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou
vedeny pod sp. zn. 1 Afs 92/2009.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech.
IV. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
I.
[1] Kasačními stížnostmi podanými v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“)
domáhá zrušení shora označených rozsudků ze dne 20. 5. 2009 a 27. 5. 2009, kterými krajský
soud zamítl žaloby proti výše uvedeným rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 12. 2008.
Jimi žalovaný zamítl žalobcova odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu v Písku
ze dne 15. 2. 2008, č. j. 16666/08/097910/3975 a č. j. 16685/08/097910/3975, kterými byla
žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 2003 ve výši 24 940 Kč a za rok
2004 ve výši 134 762 Kč.
[2] Krajský soud v odůvodnění svých rozsudků nejprve zrekapituloval průběh daňových
řízení. Zdůraznil, že předmětem sporu mezi účastníky řízení je otázka, zda byly v uvedených
řízeních splněny zákonné podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek podle §31 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), a zda daň byla
stanovena tímto způsobem oprávněně. Dospěl přitom k závěru, že obě podmínky nutné k tomu,
aby správce daně mohl přistoupit ke stanovení daně za užití pomůcek, v daných případech byly
splněny. Žalobce v daňovém řízení při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některé
ze svých zákonných povinností, a to tak, že nebylo možno stanovit daňovou povinnost
dokazováním podle §31 odst. 1 až 4 cit. zákona. Krajský soud konečně konstatoval spolehlivost
stanovení daně za užití pomůcek, kterými byla zjištění učiněná u srovnatelných daňových
subjektů. Konkrétně vzal za rozhodné, že žalobce dovezl do České republiky automobily,
jejichž nákup a prodej neevidoval. Zároveň byl zadavatelem inzerátů, ve kterých byly
tyto automobily nabízeny k prodeji. Námitku žalobce, že některé dovozy automobilů do České
republiky byly neobchodní, považoval krajský soud za neakceptovatelnou vzhledem k tomu,
že žalobce se zabýval obchodní činností spočívající v nákupu vozidel v zahraničí
a jejich následném prodeji v České republice. Žalobce navíc nebyl ve většině případů schopen
uvést žádné bližší údaje, případně navrhnout důkazy ke svým tvrzením, podle nichž pouze
bezplatně pomáhal s prodejem automobilů určitým osobám. Za významné považoval krajský
soud rovněž zjištění, že žalobce vykazoval v pokladně záporný zůstatek, a přitom nakupoval
zboží v hotovosti a neúčtoval po celé zdaňovací období o výdajích na osobní potřebu. Žalobce
nebyl schopen nijak vysvětlit, proč neevidoval příjem v podobě částky 100 000 Kč převodem
z konkrétního účtu s údajem o příkazci Město Písek ze dne 24. 9. 2004. Dne 14. 7. 2004 nadto,
jak plyne z úředního záznamu Policie ČR, žalobce oznámil odcizení trezoru, ve kterém byla
uložena částka 300 000 Kč, 2 400 USD a 4 000 euro. Krajský soud shledal nedůvodnými námitky,
že se jednalo pouze o účetní pochybení žalobce a že vliv těchto pochybení na základ daně musí
prokázat správce daně. Bylo naopak na žalobci, aby vyvrátil pochybnosti správce daně o tom,
že neúčtoval o všech svých příjmech, což se žalobci nepodařilo. Krajský soud dále uvedl,
že žalobce nedokázal vysvětlit ani výrazné rozdíly v cenách automobilů uvedených
na vystavených dokladech a evidovaných jako příjem a v cenách, za jaké automobily nabízel
prostřednictvím inzerátů. Závěr správce daně, že cena uvedená v kupní smlouvě v mnoha
případech neodpovídá ceně, kterou museli kupující reálně zaplatit, podporují rovněž svědecké
výpovědi některých kupujících.
II.
[3] Proti rozsudkům podal žalovaný kasační stížnosti. V doplnění kasačních stížností uplatnil
stěžovatel námitky ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejících řízeních, vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž soud vycházel, nemá oporu ve spisech a jiné vady řízení před soudem,
které mohly mít za následek nezákonná rozhodnutí o věcech samých.
[4] V doplnění kasační stížnosti směřující proti rozsudku ze dne 27. 5. 2009,
č. j. 10 Ca 39/2009 - 32 (týkajícím se daně za rok 2004), stěžovatel především soudu vytkl,
že převzal skutkový stav vykreslený žalovaným, byť tento neodpovídal správcem daně
shromážděným důkazům. Zdůraznil, že v obecné rovině souhlasí s tezí, že pokud obchodník část
zboží prodává v rámci své podnikatelské činnosti a část realizuje mimo výkon své profese,
pak takový přístup představuje krácení příjmů z podnikatelské činnosti. Taková situace
však jeho v případě nenastala; ve správním spise není žádný důkaz, že by dosáhl jakéhokoli
příjmu mimo svou podnikatelskou činnost. Stěžovatel také namítl, že krajský soud užívá
v rozsudku účetní názvosloví, které je pro rok 2004 nepatřičné, a to s cílem vytvořit dojem,
že stěžovatel nepostupoval tak, jak dle příslušných předpisů měl.
[5] Stěžovatel dále tyto námitky konkrétněji rozvedl. Nejprve k nákupu a prodeji vozidel
dovezených v rámci neobchodního styku [pod bodem 1) doplnění kasační stížnosti] uvedl,
že považuje za „dehonestující“, že soud opakovaně ve vztahu k těmto vozidlům používá sousloví
nákup a prodej, přestože nebylo správcem daně doloženo, „že by stěžovatel z dovezených vozidel prodal
jediné kolo“. Stěžovateli nemůže být uložena povinnost prokázat, že nákup (a dovoz) vozidel
ze zahraničí (tj. výdaj) nesouvisí s jeho podnikatelskou činností a je tedy nedaňovým výdajem.
Stran následných příjmů by taková povinnost v úvahu přicházela, ale podmínkou
jsou právě příjmy. Je to správce daně, kdo měl (případně) prokázat související příjem,
nic takového se však nestalo. K zápornému zůstatku v pokladně stěžovatel [pod bodem 2)] uvedl,
že v roce 2004 nebyl účetní jednotkou a o ničem neúčtoval. Součástí daňové evidence není
nejen pojem pokladna, ale ani nic, co by mohlo tento účetní pojem fakticky zastoupit. Podnikající
fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci zachycuje v podstatě toliko „daňové“ příjmy a „daňové“
výdaje. Novelami zákonů bylo u příjmů bez náhrad zrušeno jejich pozdější sledování a u výdajů
se nezachycují zdroje umožňující jejich vynaložení. Již se nevykazují výdaje neovlivňující základ
daně a neúčtuje se o podnikatelových vkladech. Není povinností podnikatele zachycovat
v daňové evidenci výdaj na osobní potřebu a výdaj je možno uskutečnit bez ohledu
na momentální výši peněžní hotovosti „v obchodním majetku“, tj. „v pokladně“. Správce daně
nezkoumal, zda stěžovatel v roce 2004 dosáhl i jiných příjmů, dani nepodrobených. Ve vztahu
k hodnocení důkazů souvisejících s odcizenou pokladní hotovostí stěžovatel namítl, že odcizená
hotovost mu nepatřila, protože z dokladu a výpovědi svědka vyplynulo, že záloha byla převzata
na obstarání koupě automobilu, takže zjištění o odcizení trezoru nemůže vést k závěru
o nevěrohodnosti daňové evidence stěžovatele. K prodeji automobilů za nižší než inzerovanou
cenu stěžovatel [pod bodem 3)] namítl, že výše příjmu je z podstaty věci u každého daňového
subjektu pouhým tvrzením a je na finančních orgánech, aby svým šetřením takové tvrzení
vyvrátily. Požadavek průkazu příjmu je tak uložením nesplnitelné povinnosti. Za „zarážející“
označil také „automatické převzetí „skutečné“ kupní ceny pouze na základě tvrzení svědka“ (konkrétně R.
Š., který dle napadeného rozsudku krajského soudu koupil automobil za 129 000 Kč, přičemž
v kupní smlouvě byla uvedena cena 35 000 Kč). Konečně dodal, že i kdyby bylo ve správním
řízení prokázáno, že stěžovatel dosáhl příjmů z podnikání v jiné výši, než kolik bylo uvedeno
v daňovém přiznání, nejednalo by se o situaci, kdy není možno stanovit základ daně a daň
dokazováním. Co se týče nabízení k prodeji automobilů, jejichž nákup ani prodej neevidoval,
stěžovatel [pod bodem 4)] uvedl, že v ojedinělých případech zprostředkoval bezúplatně prodej
osobního automobilu osobám blízkým. Ze seznamu vypracovaného správcem daně označil, že se
tak stalo u automobilu jeho otce a manželky, podrobnosti týkající se jiných vozidel nebyl schopen
uvést, protože se jednalo o aktivitu nesouvisející s jeho podnikatelskou činností, a tak o nich
nevedl žádnou evidenci. Za rozhodující nicméně považuje, že v řízení nebylo správcem daně
prokázáno, že by prodal vozidlo, které by neuvedl ve své evidenci nebo dosáhl nějakého příjmu
ze zprostředkování prodeje. K příjmu částky 100 000 Kč od Města Písek stěžovatel [pod bodem
5)] namítl, že nepředložení důkazních prostředků ohledně toho, zda se jedná či nejedná o příjem
ovlivňující základ daně, nemůže být důvodem pro stanovení základu daně a daně za užití
pomůcek.
[6] V doplnění kasační stížnosti směřující proti rozsudku krajského soudu ze dne 20. 5. 2009,
č. j. 10 Ca 38/2009 - 38 (týkajícím se daně za rok 2003), stěžovatel uvedl, že tímto sporem
předkládá Nejvyššímu správnímu soudu k řešení několik zásadních právních otázek. Zejména
otázku, která ze stran daňového řízení je povinna prokázat výši dosaženého příjmu (eventuálně
vyvrátit výši tvrzenou). Stěžovatel se domnívá, že zde důkazní břemeno leží na správci daně.
Dle jeho názoru nelze „prokázat“, za kolik byla určitá věc prodána a ani „sebelepší důkazy“
nezaručí, že deklarovaná cena byla právě cenou realizovanou („Bylo běžnou praxí, že vedle částky
uvedené v kupní smlouvě, sepsané na státním notářství při prodeji nemovitosti, kupující mnohdy zaplatil nemalý
„doplatek““). Další otázkou je, kdy lze mít cenu uvedenou v písemné kupní smlouvě
za vyvrácenou, pokud jsou o ní pochybnosti. Stěžovatel předložil správci daně písemné kupní
smlouvy k vozidlům, které prodal a ve svém účetnictví zachytil v nich uvedenou kupní cenu.
Není sporu o tom, že vozidla byla nabízena za cenu vyšší, než byla později prodána. Správce daně
však odmítl tvrzení stěžovatele, že inzerce vyšších cen je běžnou praxí a že prodej byl skutečně
realizován za cenu nižší, deklarovanou v uzavřené písemné smlouvě podepsané kupujícím.
Pokud tedy Nejvyšší správní soud dospěje k závěru, že důkazní břemeno leželo na stěžovateli,
nezbude než akceptovat závěry správce daně, neboť stěžovatel jiné – průkazné – důkazy
nepředložil. Stěžovatel se nicméně domnívá, že sama skutečnost, že neodstranil pochybnosti
správce daně (stran svých příjmů) nemůže pro něj být spojena s dodatečným stanovením daně.
Neodstraněné pochybnosti se nemohou stát prokázanou nesprávností. Za právně identickou
považuje stěžovatel otázku neobchodního dovozu zboží. Přestože stěžovatel deklaroval
příslušným orgánům, že nákup a dovoz nesouvisí s jeho podnikatelskou činností, je nyní na něm,
údajně oprávněně, požadováno předložení důkazu, že tomu tak skutečně bylo. S tím úzce souvisí
i poznatek správce daně o inzerci prodeje či zprostředkování prodeje vozidel za účasti
stěžovatele. Není nijak doloženo, že by stěžovatel dovezl zboží a toto zboží v ČR inzeroval.
Naopak veškeré inzerované zboží bylo různé od stěžovatelem uskutečněných dovozů.
[7] Žalovaný využil svého práva vyjádřit se ke kasačním stížnostem. Ve vztahu ke kasační
stížnosti směřující proti rozsudku krajského soudu ze dne 27. 5. 2009, č. j. 10 Ca 39/2009 - 32,
žalovaný uvedl následující. Co se týče automobilů, jejichž prodej stěžovatel inzeroval
a o jejichž nákupu ani prodeji neúčtoval, tak stěžovateli nic nebránilo uvést osoby,
o které se jednalo a navrhnout jejich svědeckou výpověď. Pokud by stěžovatel skutečně vstoupil
do neformálních vztahů, které se netýkaly jeho podnikatelské činnosti, jak sám tvrdí, pak by bylo
jen na něm, aby svá tvrzení prokázal, ve shodě s §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel měl
dostatečný prostor k tomu, aby se k výzvám správce daně k odstranění pochybností vyjádřil.
Stejně tak je tomu se stěžovatelovými námitkami, podle nichž není povinen prokazovat
neobchodní dovoz automobilů do ČR. Stěžovatel však neměl v průběhu daňového řízení snahu
obhájit pravdivost svých tvrzení věrohodnou a věcnou argumentací a předkládáním konkrétních
důkazních prostředků.
[8] Žalovaný rovněž nesouhlasí s argumentací stěžovatele ohledně minusové hotovostní
pokladny. Stěžovatel účtoval v tzv. „minusové pokladně“, tzn. že v pokladně nebylo dostatek
finančních prostředků k úhradě nakupovaného zboží (např. dne 25. 5. 2004 byl stav finanční
hotovosti v pokladně - 33 149,70 Kč, k 31. 8. 2004 byl stav - 94 409,20 Kč, dne 20. 10. 2004 byl
stav - 100 868,20 Kč). Jestliže stěžovatel vykazoval v pokladně záporný zůstatek a přitom
nakupoval zboží a platil v hotovosti, pak je zřejmé, že měl k dispozici finanční prostředky,
které získal mimo rámec vykázaných příjmů. Proto správce daně vyzval stěžovatele k odstranění
těchto pochybností a k prokázání, že použité finanční prostředky na krytí nedostatku hotovosti
v pokladně nejsou příjmy ovlivňující jeho základ daně. Podle názoru stěžovatele není pojem
„pokladna“ součástí daňové evidence a ani nic jiného nemůže tento pojem fakticky zastoupit.
V tomto se stěžovatel mýlí. „Pokladna“ je termín v daňové evidenci běžně používaný, rozumí
se jím peníze v hotovosti určené k podnikatelské činnosti. Žalovaný dále odkazuje na §7b zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), podle nějž daňová evidence slouží k zjištění
základu daně z příjmu. Forma, způsob a technika vedení daňové evidence sice nejsou předepsány,
avšak povinností daňového subjektu je evidovat příjmy, které jsou předmětem daně a daňové
výdaje; to vše v členění potřebném pro zjištění základu daně. Se stěžovatelem lze tedy souhlasit
v tom, že daňový subjekt není povinen evidovat výdaje neovlivňující základ daně, výběr
na osobní potřebu, nedaňové příjmy, jako jsou např. vklady podnikatele apod. Z toho plyne,
že v určitém časovém okamžiku může v daňové evidenci převyšovat hotovostní výdajová stránka
nad stránkou příjmovou. Právě uvedené však daňový subjekt nijak nezbavuje povinnosti unést
důkazní břemeno, které mu plyne z §31 odst. 9 daňového řádu. Během daňového ani odvolacího
řízení žádné tvrzení, že „příjmy z podnikání musí převyšovat a bezpodmínečně vždy časově předcházet
podnikatelské výdaje“, nezaznělo. Stěžovatel je správním orgánům účelově podsouvá. Správci daně
však vznikly, v kontextu s dalšími zjištěními, oprávněné pochybnosti o výši evidovaných příjmů
a bylo na stěžovateli, aby se k nim vyjádřil a vyvrátil je. Pokud vložil do své podnikatelské činnosti
své soukromé prostředky, kterými své podnikání „dotoval“ (což nově uvádí až v kasační
stížnosti), tak sice nebyl povinen tento vklad ve své daňové evidenci zachytit. Při pochybnostech
správce daně o správné výši vykázané daňové povinnosti byl ale povinen tuto skutečnost doložit
a prokázat.
[9] Ve vztahu ke kasační stížnosti směřující proti rozsudku krajského soudu
ze dne 20. 5. 2009, č. j. 10 Ca 38/2009 - 38, žalovaný předně odkázal na nález Ústavního soudu
ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikovaný ve sbírce zákonů pod č. 130/1996 Sb.;
všechna zde uváděná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz).
Zde Ústavní soud uvedl, že daňové řízení je u nás postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt
má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též toto tvrzení doložit
(tedy důkazní břemeno). Tato zásada je vyjádřena zejména v §31 odst. 9 daňového zákona.
K dokazování v daňovém řízení se Ústavní soud vyjádřil zejména v nálezu ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05. Dále žalovaný poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 12. 2007, č. j. 9 Afs 72/2007 - 84, a ze dne 18. 9. 2009, č. j. 8 Afs 26/2008 - 52
(všechna zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Následně žalovaný shrnul průběh daňového řízení a vyjádřil přesvědčení,
že v něm bylo postupováno v souladu s právním názorem Ústavního soudu i Nejvyššího
správního soudu. Stěžovatel nebyl zkrácen na svých právech, neboť správci daně nepředložil
jediný důkaz, který by prokázal jeho tvrzení. Stěžovatel tak neunesl své důkazní břemeno.
III.
[10] Kasační stížnosti nejsou důvodné.
[11] Vzhledem k tomu, že kasační stížnosti směřují proti rozhodnutím, která spolu skutkově
souvisejí, rozhodl Nejvyšší správní soud, ve shodě s §39 odst. 1 a §120 s. ř. s., o spojení
těchto kasačních stížností ke společnému projednání.
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozsudky krajského soudu v rozsahu
kasačních stížností a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom,
zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Podstatou sporu tak je, zda byly v předmětných řízeních splněny
podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu.
Zejména pak otázka, jaké jsou vlastně povinnosti daňového subjektu v rámci procesu dokazování
podle §31 citovaného zákona a zda stěžovatel své důkazní břemeno v daných daňových řízeních
unesl. Navazující otázky, např. zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě
(k otázce spolehlivosti daně stanovené za užití pomůcek viz např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64, publ. pod č. Sb. NSS 633/2005), stěžovatel
neučinil předmětem přezkumu, a tak se jimi Nejvyšší správní soud nezabýval.
[13] K otázce stanovení daňové povinnosti za užití pomůcek se Nejvyšší správní soud
již mnohokráte vyjadřoval a odkazuje v tomto ohledu na svoji konstantní judikaturu –
viz např. rozsudky ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64, publ. pod č. 633/2005 Sb. NSS,
ze dne 30. 11. 2005, č. j. 1 Afs 79/2005 - 52, či ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92,
publ. pod č. 939/06 Sb. NSS. V citovaných rozhodnutích zdejší soud, souhrnně řečeno,
zdůraznil, že předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění dvou podmínek,
a to porušení zákonné povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování jím uváděných
skutečností a současně nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním.
Mezi těmito předpoklady musí být dána příčinná souvislost. Stanoví-li správce daně základ daně
a daň podle pomůcek, odvolací orgán podle §50 odst. 5 daňového řádu následně zkoumá
pouze dodržení uvedených podmínek a dále skutečnost, zda byla daň tímto způsobem stanovena
dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 citovaného zákona). Konstrukce způsobu stanovení daňové
povinnosti je podle §31 daňového řádu založena na jisté hierarchii postupů správce daně.
Prioritu má stanovení daně dokazováním. Při tomto postupu je nejširším způsobem zajištěna
faktická účast daňového subjektu na prováděném řízení, může navrhovat provedení jednotlivých
důkazů, popřípadě důkazy pro své tvrzení správci daně předkládat sám. Nastane-li však taková
absence důkazních prostředků, že již daň nelze stanovit za pomoci důkazů, nastupuje v pořadí
druhý způsob stanovení daně, tedy užití pomůcek, které si je oprávněn správce daně obstarat
sám, i bez účasti daňového subjektu (§31 odst. 5 daňového řádu). Nastane-li dokonce nemožnost
stanovení daně pomocí pomůcek, pak se daň sjedná (§31 odst. 7 daňového řádu). Důležitá
je rovněž skutečnost, že správce daně při stanovení daňové povinnosti zjišťuje rozhodné
skutečnosti buď zcela dokazováním nebo zcela podle pomůcek. Není přípustné, aby základ daně
byl zjištěn kombinací obou metod.
[14] Stěžovatel ve svých kasačních stížnostech v zásadě namítal, že k vyměření daně za užití
pomůcek došlo mylně v důsledku nesprávného posouzení otázky, jak má být rozloženo důkazní
břemeno mezi něj a správce daně.
[15] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že daňové řízení je v České republice, obdobně
jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno
důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně.
Podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno
daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §31
odst. 8 písm. c) citovaného zákona, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení daňového řádu
vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem
a správcem daně.
[16] K rozložení těchto povinností se zdejší soud již opakovaně vyjádřil, viz např. rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119. Podle něj splní daňový subjekt „svoji povinnost důkazní
ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně
prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu
se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností;
budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním
případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním
případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně
je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“ K dané otázce lze rovněž (jak případně
argumentuje žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti) odkázat na judikaturu Ústavního
soudu, např. na jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikováno ve sbírce zákonů
pod č. 130/1996 Sb.). Zde Ústavní soud konstatoval, že správce daně samozřejmě nemůže
postupovat zcela libovolně a požadovat po daňovém subjektu prokázání čehokoliv, nicméně
je zcela v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu, pokud požaduje prokázání toho, co daňový
subjekt sám tvrdí.
[17] V případech, které jsou nyní předmětem přezkumu, pojal správce daně pochyby
o průkaznosti údajů obsažených v peněžním deníku stěžovatele proto, že v rámci kontroly daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002, 2003 a 2004 zjistil následující
nesrovnalosti. V rámci vyhledávací činnosti správce daně např. zjistil, že stěžovatel kromě
nakoupených a následně prodaných automobilů, které zahrnul do jím vedené daňové evidence,
dovážel též automobily v rámci „neobchodního“ dovozu; o takto dovezených automobilech nijak
neúčtoval (v roce 2003 se jednalo o jedno vozidlo AUDI A8, jeden automobil VW Passat Variant
1,9 TDI a jedno vozidlo Peugeot 205, v roce 2004 o dvě vozidla Suzuki Samurai, jeden automobil
Suzuki Vitara a jedno vozidlo Opel Astra). Správce daně dále zjistil, že stěžovatel byl
v inkriminovaném období zadavatelem inzerátů v novinách Anonce, v nichž inzeroval nabídku
automobilů k prodeji, o jejichž nákupu nebo prodeji buď vůbec neúčtoval, anebo účtoval,
avšak s výrazně nižší cenou prodeje, než jakou uváděly inzeráty k daným vozidlům. V několika
případech správce daně požádal místně příslušné finanční úřady, aby vyslechly jako svědky
v daňovém řízení osoby, které tato vozidla zakoupily. Z hlediska nyní zkoumaných zdaňovacích
období jsou relevantní zejména výslechy p. R. Š., který vypověděl, že zakoupil vozidlo za cenu
uvedenou v inzerátu (tedy 139 000 Kč), ačkoli v kupní smlouvě i v peněžním deníku stěžovatele
je uvedena částka 35 000 Kč. Obdobně p. V. M. uvedl, že zakoupil vozidlo za cca 85 000 Kč,
přičemž stěžovatel zaúčtoval do peněžního deníku částku 17 000 Kč. Podpůrně však lze zmínit
také výslechy dvou svědků, kteří ve stejném duchu vypovídali o koupi automobilů od stěžovatele
v roce 2002. Správce daně konečně také zjistil, že stěžovatel účtoval o tzv. „mínusové pokladně“,
a že tedy nemohl mít dostatek finanční hotovosti k úhradě nakupovaného zboží, ačkoli
deklaroval, že jej nakupoval v hotovosti. O nevěrohodnosti daňové evidence podle správce daně
svědčila také skutečnost, že v ní stěžovatel vůbec neevidoval jako příjmy některé částky,
které v daných zdaňovacích obdobích prokazatelně uložil či jinak obdržel na svůj účet
(např. částka 100 000 Kč od Města Písek), a dále že stěžovateli byla dne 13. 7. 2004 z objektu
jeho provozovny odcizena významná finanční částka (v několika měnách, dohromady téměř půl
milionu Kč), ačkoli v pokladně byl k tomuto datu tzv. „mínusový stav“.
[18] Na základě těchto pochybností správce daně vyzval stěžovatele (a to opakovaně)
k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Nejvyšší správní
soud přitom souhlasí s hodnocením jak žalovaného, tak krajského soudu, že nadále tížilo důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu stěžovatele. Správce daně totiž plně v souladu
s výše citovaným rozsudkem č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 neměl povinnost prokazovat, že údaje
o určitých účetních případech jsou v peněžním deníku zaznamenány v rozporu se skutečností,
případně že v něm nejsou zaznamenány vůbec. Postačilo mu prokázat, že o souladu
se skutečností existují „natolik vážné a důvodné pochyby“, že činí daňovou evidenci nevěrohodnou,
neúplnou a neprůkaznou. A to se správci daně zcela jistě podařilo. Důkazy samé provedené
správcem daně a zrekapitulované v bodě [13] výše ostatně stěžovatel ve většině případů
ani nerozporuje, naopak ve svých kasačních stížnostech výslovně připouští, že např. inzeroval
v novinách ceny odlišné oproti cenám, které jsou poté uvedené v daňové evidenci, že inzeroval
prodej vozidel, které v jeho evidenci nejsou vůbec zachycené apod. Stěžovatel tak v zásadě brojí
pouze proti jejich hodnocení správcem daně, které však bylo podle Nejvyššího správního soudu
plně v souladu jak s judikaturou zdejšího soudu, tak s judikaturou Ústavního soudu.
[19] V tento moment tedy přešlo důkazní břemeno na stěžovatele a bylo na něm, aby přinesl
důkazy, kterými by uvedené pochybnosti správce daně rozptýlil. Stěžovatel však této možnosti,
kterou mu správce daně svými výzvami poskytl, v dostatečné míře nevyužil.
Např. ve své odpovědi správci daně ze dne 31. 1. 2007 odkázal ve vztahu k rozdílu mezi cenou,
která byla inzerována, a cenou, za kterou byl obchod později realizován, na „obvyklou praxi“.
Jako důkaz „obvyklosti postupu a chování jak prodávajícího, tak kupujícího“ navrhl „promítnutí příslušných
pasáží filmů Jako jed, Co je vám, doktore a Kolja“. K tomu dodal, že požadavek správce daně,
aby předkládal důkazní prostředky prokazující důvod výrazně odlišných cen inzerovaných
a následně prodávaných automobilů nemá oporu v žádném právním předpise. Pokyn správce
daně, aby předkládal důkazní prostředky „prokazující nabytí vozidel, která nikdy nekoupil, je nesplnitelný,
ale nadto i absurdní“. Výzvu správce daně proto označil za sumář „dohadů, frází a nesplnitelných
pokynů“. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že názor stěžovatele, že je po něm požadováno
prokazovat něco, co vůbec prokazovat nelze, je mylný. Lze si totiž představit řadu důkazů,
kterými svá tvrzení mohl podpořit. Mohl např. prezentovat důkazy, z nichž by jakkoli plynulo,
že vozidla, jejichž prodej inzeroval, ve skutečnosti neprodával on sám, ale že jejich prodej
pouze bezplatně zprostředkovával – mohl třeba navrhnout k výslechu coby svědky osoby,
pro něž měl tento prodej zprostředkovávat atd. Stěžovatel však uvedl pouze dvě takové osoby
a dvě auta, jejichž prodej měl uvedeným způsobem zajistit, ačkoli takto inzerovaných vozidel bylo
podstatně více. Ve vztahu k dalším pochybnostem správce daně dokonce nenavrhl žádné důkazy.
Stěžovatel se i v dalších reakcích na výzvy správce daně omezil toliko na konstatování nesoucí
se v obdobném duchu, tedy že nebude odpovídat na výzvy, které považuje za nesmyslné.
Nelze tak než souhlasit s žalovaným, že je evidentní, že stěžovatel neměl v průběhu daňového
řízení snahu obhájit pravdivost svých tvrzení věrohodnou a věcnou argumentací. Své důkazní
břemeno tak stěžovatel neunesl a bylo proto na místě, že správce daně stanovil daň za užití
pomůcek.
[20] Ve vztahu k námitkám stěžovatele proti odkazům na záporný zůstatek v jeho pokladně
a proti užité účetní terminologii Nejvyšší správní soud konstatuje, že považuje za příhodnou
argumentaci obsaženou ve vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti (viz její rekapitulaci
pod bodem [8] výše). Stěžovatel má jistě pravdu v tom, že není jeho povinností evidovat příjmy
a výdaje neovlivňující základ daně. Avšak má povinnost vést daňovou evidenci o příjmech
a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně (§7b ZDP), a v případě, že správce
daně prokáže existenci pochyb o úplnosti, věrohodnosti a průkaznosti daňové evidence,
na stěžovatele přechází důkazní břemeno ve věci prokázání jeho tvrzení (§31 odst. 9 daňového
řádu). Poukazy správce daně na rozpory mezi tím, že pokladna stěžovatele konstantně vykazovala
záporný zůstatek a že stěžovatel hradil své podnikatelské výlohy v hotovosti, přispěly,
spolu s dalšími zjištěními správce daně (viz bod [17] výše), ke zpochybnění věrohodnosti daňové
evidence stěžovatele. Uvedené námitky stěžovatele jsou proto rovněž nedůvodné.
[21] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že souhlasí se závěry učiněnými žalovaným i krajským
soudem v předchozích fázích řízení. Stěžovatel porušil v daňovém řízení své zákonné povinnosti
při dokazování jím uváděných skutečností, a to takovým způsobem, že nebylo možno stanovit
daňovou povinnost dokazováním. Správce daně proto mohl a měl přistoupit k vyměření daně
za užití pomůcek.
IV.
[22] Kasační stížnosti byly s ohledem na shora uvedené důvody shledány nedůvodnými
a Nejvyšší správní soud je proto dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[23] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za p oužití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech, neboť ve věci neměl
úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení
právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. října 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu