ECLI:CZ:NSS:2016:1.AS.230.2016:18
sp. zn. 1 As 230/2016 - 18
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Auto Šíma
s. r. o., se sídlem Vyšehradská 1349/2, Praha 2, zastoupený Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem
se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství, se sídlem
Lazarská 15/7, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 4. 2014,
čj. 7092/14/7001-41001-010590, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 11. 7. 2016, čj. 30 Af 44/2014 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a závěry krajského soudu
[1] Na základě místního šetření ze dne 14. 6. 2013 Finanční úřad pro hlavní město Prahu
zjistil, že se žalobce na adrese svého sídla nevyskytuje, neboť se jedná o virtuální sídlo, přičemž
pošta adresovaná žalobci je přeposílána na adresu Číčenická 1213, Vodňany. Při místním šetření
ze dne 13. 11. 2013 na uvedené adrese ve Vodňanech Finanční úřad pro Jihočeský kraj zjistil,
že zde žalobce uskutečňuje veškerou podnikatelskou činnost.
[2] Odvolací finanční ředitelství rozhodlo dne 3. 12. 2013 rozhodnutím
čj. 25496/13/5000-14507-711502 podle §18 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, o delegaci
místní příslušnosti k výkonu správy všech žalobcových daní, s výjimkou daně z nemovitých věcí,
daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, z Finančního úřadu pro hlavní město
Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj. Žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl žalobcovo
odvolání a potvrdil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce včasnou žalobou, kterou krajský soud
napadeným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou. Soud souhlasil se žalovaným, že byly splněny
podmínky k delegaci z důvodu její účelnosti. Na adrese formálního sídla žalobce není možné
vykonávat jeho podnikatelskou činnost (opravy motorových vozidel, výměna autoskel, příprava
vozů na STK, aj.). Z hlediska správy daní je rozhodné, kde se nachází skutečná ekonomická
činnost daňového subjektu. V případě žalobce to jsou Vodňany. Proto je efektivnější, aby správu
daní prováděl finanční úřad, v jehož obvodu působnosti je provozovna žalobce. Žalobce neuvedl
konkrétně, v čem by mu delegace mohla zvýšit náklady či by jinak omezila práva.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost, a to z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Z obsahu kasační stížnosti dále plyne, že stěžovatel namítá
i kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Namítl, že krajský soud nesprávně posoudil
právní otázku týkající se delegace. Správní rozhodnutí neobsahuje pravidla, jimiž se mají správní
orgány řídit při delegaci, proto je jednání a rozhodování žalovaného nepřezkoumatelné. Krajský
soud se touto námitkou nezabýval a pouze se ztotožnil se závěry správních orgánů. Dále
stěžovatel rozporoval i samotný závěr o účelnosti delegace. Podmínkou pro oprávněnost tvrzení
větší efektivity správy daní je nástin ekonomického vyčíslení. Soud nastolil stav, ve kterém stačí,
aby správní orgán „cosi“ (o efektivnosti) tvrdil s tím, že se ani v budoucnu nemusí nějaká
efektivnost skutečně projevit. Poslední námitka směřovala do určení konkrétního územního
pracoviště správce daně. Žalovaný neměl kompetenci stanovit konkrétní územní pracoviště, mohl
pouze delegovat správu daní z jednoho správce daně na jiného. Rovněž nebyly dány důvody, aby
žalovaný zvolil územní pracoviště ve Vodňanech. Správa daní nebyla nijak navázána na adresu
provozovny. Veškeré úkony vůči správci daně byly činěny prostřednictvím daňového poradce
v Písku, kde je uloženo účetnictví žalobce. Pokud bude v budoucnu zahájena daňová kontrola,
neexistuje lepší místo pro její provedení než Písek, kde již je kapacitně přiměřené územní
pracoviště správce daně. Závěrem navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému
soudu k dalšímu řízení.
[5] Žalovaný se ke kasační stížnosti ve stanovené lhůtě nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Nejvyšší správní soud v prvé řadě zkoumal, zda napadené správní rozhodnutí splňuje
kritéria podle §65 s. ř. s., a jedná se tedy o rozhodnutí, které lze přezkoumat ve správním
soudnictví, či naopak, zda se nejedná o jednu z kompetenčních výluk ve smyslu §70 s. ř. s. V této
souvislosti soud odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 7. 2008, čj. 7 Afs 13/2007 - 54, dle kterého „[r]ozhodnutí správce daně vyššího stupně o delegaci místní
příslušnosti ke správě daně (§5 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím
správního orgánu ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.; není vyloučeno z přezkoumání soudem.“ Dřívější právní
úprava delegace podle §5 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
má v současnosti odraz v §18 daňového řádu (kritérium opodstatněnosti delegace bylo
modifikováno na účelnost nebo nezbytnosti mimořádných odborných znalostí), a proto je možné
závěry z citovaného usnesení aplikovat i na nyní posuzovanou věc.
[9] Kasační soud se dále zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu,
kterou by se musel Nejvyšší správní soud zabývat dle §109 odst. 4 s. ř. s. i z úřední povinnosti.
Vlastní přezkum rozhodnutí je totiž možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí
splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno
o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno
ve výroku rozhodnutí.
[10] Zmíněnou nepřezkoumatelnost v nedostatku důvodů spatřuje stěžovatel v tom,
že se krajský soud nezabýval námitkou, že správní rozhodnutí neobsahuje pravidla, kterými
se správní orgány mají řídit při delegaci místní příslušnosti.
[11] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „[…]
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“ K tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů se v obecné rovině Nejvyšší správní soud
mnohokrát vyjádřil (viz např. rozsudky ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne
29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb.
NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006,
čj. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 29/2007 - 64). Rozhodnutí soudu je třeba
považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, pokud například není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů nebo při utváření
právního závěru, z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky za liché či mylné, proč
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě, proč podřadil daný skutkový stav pod
určitou právní normu. O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů se jedná rovněž i v případě,
kdy soud opomněl vypořádat některou z uplatněných námitek, nebo pokud odůvodnění
napadeného rozhodnutí obsahuje pasáže citované z jiného rozhodnutí, které se však týkalo
skutkově i právně odlišné věci, aniž by soud rozvedl způsob aplikace závěrů vyslovených
v takovém rozhodnutí na posuzovaný případ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 11. 2012, čj. 8 Afs 60/2012 - 27). Nedostatkem důvodů se míní i situace, kdy se krajský soud
ztotožní s nedostatečným odůvodněním rozhodnutí správního orgánu (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003 - 68, publ. pod č. 327/2004 Sb.
NSS).
[12] Nejvyšší správní soud konstatuje, že námitka nepřezkoumatelnosti není důvodná.
Krajský soud se vypořádal se všemi žalobními námitkami, jednotlivě je posoudil, přesvědčivě
a v dostatečném rozsahu zdůvodnil své závěry, a jeho rozsudek je tedy plně přezkoumatelný.
Námitce nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí se krajský soud věnoval v obecné rovině
v rámci celého svého právního hodnocení, resp. konkrétněji v prvním odstavci na straně
6 napadeného rozsudku. Pravidla pro delegaci jsou vymezena v §18 daňového řádu (kritérium
účelnosti či nezbytnosti mimořádných odborných znalostí). Správní orgány i krajský soud jasně
vysvětlily, v čem bylo kritérium účelnosti splněno, resp. proč k delegaci správní orgán přistoupil.
[13] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením právní otázky, které stěžovatel
považuje za nesprávné. Problematika delegace je upravena v §18 daňového řádu. Dle odstavce 1
tohoto ustanovení „[n]a žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může nejblíže společně
nadřízený správce daně delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně příslušného správce
daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti; včas podané
odvolání proti rozhodnutí o delegaci má odkladný účinek.“ Jak bylo již uvedeno v předchozím odstavci,
z uvedeného ustanovení vyplývají dvě základní (nikoli kumulativní, nýbrž alternativní) kritéria pro
delegaci, a to účelnost delegace nebo nezbytnosti mimořádných odborných znalostí, kterými
místně příslušný správce daně nedisponuje. V nyní posuzované věci bylo aplikováno kritérium
účelnosti, a proto se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením naplnění pouze tohoto kritéria.
[14] Pojem „účelnost“ ve smyslu §18 odst. 1 daňového řádu je neurčitým právním pojmem,
jenž správní orgán interpretuje a aplikuje na konkrétní věc. Je proto nutné, aby dostatečně zjistil
skutkový stav a v jeho kontextu si následně vyložil tento pojem. V posuzované věci správní
orgány při místních šetřeních zjistily, že stěžovatel má na adrese Vyšehradská 1349/2 v Praze
pouze formální sídlo, přičemž poštovní zásilky jsou mu přeposílány na adresu Číčenická 1213
ve Vodňanech. Na adrese ve Vodňanech se pak nachází provozovna stěžovatele. Z předmětu
stěžovatelových podnikatelských činností vyplývá, že poskytuje služby v oblasti oprav
motorových vozidel, oprav čelních skel vozidel, přípravy vozidel na STK, aj. Na adrese
formálního sídla není možné, aby tam stěžovatel realizoval své podnikatelské činnosti. V případě
sídla stěžovatele se jedná pouze o tzv. „virtuální sídlo“ (obvykle se jedná o úplatné poskytnutí
služeb třetí osobou, které spočívají v poskytnutí místa pro zřízení sídla podnikatele, přeposílání
poštovních zásilek, aj.). Tuto skutečnost stěžovatel nerozporoval, stejně jako nikdy nepopřel,
že podnikatelské aktivity realizuje v provozovně ve Vodňanech. Proto lze souhlasit se závěry
správních orgánů i krajského soudu, že delegace místní příslušnosti z Finančního úřadu pro
hlavní město Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj sledovala zcela legitimní cíl,
a to zjednodušit a zefektivnit komunikaci mezi správcem daně a stěžovatelem, resp. umožnit
správci daně nadanému znalostí místních poměrů např. provádět efektivněji místní šetření
či daňovou kontrolu. Je zcela logické, že místní šetření či daňovou kontrolu, které mohou vést
ke správnému vyměření daňové povinnosti, nebude možné účelně provést v místě formálního
sídla stěžovatele. K námitce, že správní orgán ve správním rozhodnutí ekonomicky nenastínil
účelnost delegace, soud konstatuje, že účelnost nemusí nutně spočívat pouze ve snížení nákladů
souvisejících se správou daní, nýbrž např. i v uspořeném čase v důsledku zkrácení vzdálenosti
mezi delegovaným správcem daně a stěžovatelem či možnostem efektivnější kontroly stěžovatele
ze strany správce daně, aj. Navíc v nyní posuzované věci je účelnost delegace místní příslušnosti
naprosto zřejmá ze zjištěného skutkového stavu.
[15] Obdobný názor na účelnost delegace místní příslušnosti lze nalézt i v odborné literatuře,
dle které „[z] hlediska účelnosti lze však přijmout závěr, že k delegaci může dojít tehdy, pokud se sídlo daňového
subjektu zapsané do veřejného rejstříku liší od skutečného sídla, avšak nemůže docházet k paušálním změnám
místní příslušnosti v důsledku existence tzv. virtuálních sídel bez toho, aby se správce daně řádným způsobem
neseznámil s důvody existence takových a obdobných forem sídel (povaha činnosti daňového subjektu, např.
poradenství, IT), neboť nikoliv každá ekonomická činnost vyžaduje trvalé kancelářské či provozní prostory.
Pouhá existence virtuálního sídla daňového subjektu je tak pro jeho delegaci nedostatečná z důvodu, že mimo
virtuální adresu může daňový subjekt vázat k dosavadnímu správci daně i jiná okolnost mající úzký vztah
ke správě daní. Jedná se zejména o vedení a existenci (archivaci) účetnictví v obvodu místní příslušnosti
dožadujícího správce daně” (LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád.
3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016, s. 90. ISBN 978-80-7400-604-3.)
[16] Skutečnost, že stěžovatelovy účetní dokumenty jsou v sídle jeho daňového poradce
v Písku, není důvodem pro konstatování, že nebylo splněno kritérium účelnosti. Místní šetření
či daňová kontrola nejsou vázány pouze na místo uložení účetních dokumentů, nýbrž je možné
kontrolovat a zjišťovat informace i při realizaci podnikatelských aktivit stěžovatele přímo v místě
jeho provozovny. Rovněž je nutné zmínit, že daňového poradce může daňový subjekt změnit
relativně snadno a často. Změnu místa, kde daňový subjekt vyvíjí obdobné podnikatelské aktivity,
pak nebude možné provádět stejně často a snadno, a proto je vhodné, pokud je místní příslušnost
určena podle sídla provozovny daňového subjektu. Navíc sídlo daňového poradce v Písku
je podstatně blíže správci daně z Jihočeského kraje než tomu z Prahy.
[17] Nejvyšší správní soud s ohledem na vše shora uvedené konstatuje, že kritérium účelnosti
delegace místní příslušnosti bylo v případě stěžovatele splněno. Je zřejmé, že stěžovatelovy
podnikatelské aktivity týkající se oprav motorových vozidel nemohou být vykonávány v místě
jeho formálního sídla v office house v Praze. Naopak stěžovatel realizuje podnikatelské aktivity
ve Vodňanech, které spadají do působnosti správce daně v Jihočeském kraji.
[18] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že Odvolací finanční ředitelství neurčilo, že nově
místně příslušným správcem daně bude územní pracoviště ve Vodňanech, nýbrž stanovilo
ve výroku svého rozhodnutí, že se deleguje místní příslušnost k výkonu správy daní na Finanční
úřad pro Jihočeský kraj. V odůvodnění pak sice uvedlo, že správa daní vykonávána územním
pracovištěm bude hospodárnější a efektivnější, nicméně místní příslušností je nadán správce
daně, a tím je konkrétní finanční úřad. Ke dni 31. 12. 2012 finanční ředitelství a finanční úřady
zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, zanikly a jejich
působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky. „Staré“ finanční úřady jsou v současné době územními pracovišti, která
však nejsou samostatnými správními orgány, nýbrž jsou součástí finančních úřadů. Územní
pracoviště spadají pod jednoho správce daně, tedy pod jeden finanční úřad, který se v rámci
vnitřního rozdělení člení jednotlivá územní pracoviště. Jinými slovy, v případě stěžovatele byla
místní příslušnost delegována pouze na finanční úřad, nikoli na konkrétní územní pracoviště.
Jelikož je provozovna stěžovatele umístěna ve Vodňanech, je zcela logické s ohledem na vše výše
uvedené, že spis byl předán tamnímu územnímu pracovišti, které je součástí Finančního úřadu
pro Jihočeský kraj, na nějž byla místní příslušnost delegována.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[19] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
námitky stěžovatele nejsou důvodné. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[20] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl,
že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. října 2016
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu