ECLI:CZ:US:2023:1.US.1357.22.1
sp. zn. I. ÚS 1357/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vladimíra Sládečka a soudců Jaromíra Jirsy a Pavla Šámala (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatele Jana Surého, zastoupeného JUDr. Ing. Janem Kopřivou, Ph.D., advokátem, sídlem Zahradnická 223/6, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. března 2022 č. j. 4 Afs 317/2021-43 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. srpna 2021 č. j. 30 Af 35/2019-60, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatel se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí pro porušení svých ústavně zaručených práv podle čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ve spojení s čl. 2 odst. 3 Ústavy.
2. Z ústavní stížnosti, napadených rozhodnutí a vyžádaného spisu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 317/2021 se podává, že Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen "správce daně") stěžovateli třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 4. 7. 2018 doměřil za tři měsíce roku 2013 daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") v celkové výši 486 246 Kč a uložil mu zaplatit penále v celkové výši 97 248 Kč. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 8. 3. 2019 č. j. 9965/19/5300-22441-705341 odvolání stěžovatele proti uvedeným platebním výměrům správce daně zamítl a tyto platební výměry potvrdil. Podle správních orgánů stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet DPH podle §72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Protože správní orgány zjistily, že jeden z deklarovaných dodavatelů je veden jako nespolehlivý plátce DPH a nebyl kontaktní, vyzvaly stěžovatele, ať prokáže dotčená deklarovaná zdanitelná plnění jiným způsobem než předloženými doklady. Stěžovatel poté doložil toliko neúplné příjmové doklady bez podpisu příjemce hotovosti. Svědecké výpovědi také naznačovaly, že platba měla proběhnout na účet a svědecké verze o uskutečnění transakce si vzájemně odporovaly. Stěžovatel tedy neprokázal, že transakce realizoval právě deklarovaný dodavatel, a faktický dodavatel není znám.
3. Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") zamítl napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele proti uvedenému rozhodnutí vedlejšího účastníka. Krajský soud zdůraznil, že pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet DPH je na daňovém subjektu, aby prokázal, že se tvrzená transakce udála tak, jak daňový subjekt deklaruje na účetních dokladech. Nepostačí přitom tvrzení, že "někdo plnění poskytnout musel". Stěžovateli se nepodařilo prokázat uskutečnění transakce, natož deklarovaným dodavatelem. Krajský soud v tomto směru zdůraznil i svědeckou výpověď účetní stěžovatele, podle níž se žádná hotovost nepředávala; v pokladně nebylo dostatek peněz na zaplacení 1 641 165 Kč v hotovosti za dotčené zboží. Krajský soud uzavřel, že závěry správních orgánů odpovídají výkladu čl. 168 písm. a) směrnice Rady č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty podle Soudního dvora. Rozhodné bylo, že stěžovatel nepředložil jediný důkaz potvrzující, že mu zboží dodal plátce DPH, a nenabídl ani jiné vysvětlení, kdo byl dodavatelem zboží. Proto bylo důvodné nárok na odpočet DPH neuznat.
4. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl kasační stížnost stěžovatele. V průběhu řízení vydal Soudní dvůr k předběžné otázce Nejvyššího správního soudu podané v jiném případě rozsudek ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20 Kemwater ProChemie, podle nějž nárok na odpočet DPH musí být odepřen, nebyl-li identifikován skutečný dodavatel zboží či služeb a nepodá-li osoba povinná k dani důkaz, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani. Podle Nejvyššího správního soudu tedy Soudní dvůr sice připustil, že daňový subjekt nutně nemusí prokazovat deklarovaného dodavatele, avšak pouze za situace, kdy ze skutkových okolností věci vyplyne, že skutečný či "faktický" dodavatel, tedy jiný než deklarovaný, měl postavení osoby povinné k dani. Závěry uvedeného rozsudku se přitom uplatní i v nyní posuzované věci, protože stěžovatel neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění a ani nevyplynuly najevo indicie značící existenci jiného skutečného dodavatele jako osoby povinné k dani. Odepření jeho nároku na odpočet DPH proto bylo důvodné.
II.
Argumentace stěžovatele
5. Stěžovatel tvrdí, že mu orgány veřejné moci v dosavadním řízení v reakci na rozsudek Kemwater ProChemie neumožnily prokázat alternativního "faktického" dodavatele. Uvedenému se věnoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 3. 2022 č. j. 1 Afs 334/2017-208 vydaném v řízení, z něhož vzešla předběžná otázka ve věci rozsudku Kemwater ProChemie. Podle Nejvyššího správního soudu prokázání deklarovaného dodavatele jakožto dodavatele "faktického" není hmotněprávní podmínkou uznání odpočtu DPH, avšak je povinností plátce prokázat, že daný dodavatel musel být v postavení plátce DPH. Stěžovatel však v dosavadním řízení nevěděl, že může svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat i tímto směrem. Nejvyšší správní soud přitom napadeným rozsudkem popřel jak závěry rozsudku Kemwater ProChemie, tak rozsudku rozšířeného senátu sp. zn. 1 Afs 334/2017. Stěžovatel uzavírá, že napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu je ojedinělý v tom smyslu, že jiné senáty téhož soudu v reakci na rozsudek Kemwater ProChemie a rozsudek rozšířeného senátu sp. zn. 1 Afs 334/2017 kasačním stížnostem vyhověly a rozsudky krajských soudů zrušily a vrátily věci k dalšímu řízení (srov. např. rozhodnutí ve věcech sp. zn. 5 Afs 115/2021, 7 Afs 452/2019, 7 Afs 185/2021 či 8 Afs 268/2018).
III.
Vyjádření účastníků a vedlejšího účastníka řízení
6. Soudce zpravodaj podle §42 odst. 4 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), zaslal ústavní stížnost Nejvyššímu správnímu soudu, krajskému soudu a vedlejšímu účastníkovi k vyjádření.
7. Nejvyšší správní soud ve vyjádření uvedl, že v nyní posuzované věci interpretuje rozsudek Kemwater ProChemie stejně jako rozšířený senát v rozsudku sp. zn. 1 Afs 334/2017, z něhož se podává, že postavení dodavatele zboží jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Dodavatel však nemusí být jednoznačně identifikován, vyplývá-li s jistotou ze skutkových okolností, že tento dodavatel skutečně měl postavení plátce DPH. Z těchto východisek vycházel Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci. Dále uvedl, že vedlejší účastník v řízení o kasační stížnosti upozornil na rozsudek Kemwater ProChemie a zdůraznil, že stěžovatel setrval na tom, že dodavatelem zboží musel být deklarovaný dodavatel, nikoli dodavatel alternativní. Na to však stěžovatel nereagoval a konkrétní argumentaci v tomto směru nepředkládá ani v ústavní stížnosti. Ve věci rozhodované rozšířeným senátem pod sp. zn. 1 Afs 334/2017 bylo rozhodnutí krajského soudu sice zrušeno, avšak tam byla výjimka dovozená Soudním dvorem relevantní, protože údaje potřebné k ověření naplnění hmotněprávní podmínky odpočtu DPH obsahoval správní spis. Rozsudek Kemwater ProChemie nadto není natolik významným judikaturním obratem, aby opodstatnil automatické rušení všech rozhodnutí v typově obdobných věcech. Jde o to, zda ve věci alespoň potenciálně může být použita dovozená výjimka.
8. Krajský soud ve vyjádření poukázal na to, že v době rozhodování vycházel z aktuální judikatury. Nejvyšší správní soud se v napadeném rozsudku vypořádal s tím, zda měl stěžovatel procesní prostor reagovat na závěry rozsudku Kemwater ProChemie.
8. Vedlejší účastník ve vyjádření uvedl, že Nejvyšší správní soud vycházel jak z rozsudku Kemwater ProChemie, tak rozsudku sp. zn. 1 Afs 334/2017. Stěžovatel měl možnost v řízení o kasační stížnosti na závěry rozsudku Kemwater ProChemie reagovat, protože na něj vedlejší účastník upozornil tím, že skutkové okolnosti nyní posuzované věci i ve světle tohoto rozhodnutí svědčí pro nepřiznání nároku na odpočet DPH. Stěžovatel na to dosud nereagoval a dosud neposkytl alternativní vysvětlení obchodních transakcí.
10. Soudce zpravodaj zaslal doručená vyjádření stěžovateli na vědomí a k případné replice. Stěžovatel využil této možnosti a v replice nejprve vysvětluje, že v řízení o kasační stížnosti se nevyjádřil k rozsudku Kemwater ProChemie, protože tehdy ještě nebyl vydán rozsudek sp. zn. 1 Afs 334/2017, který uvedené rozhodnutí Soudního dvora vykládal. Dále stěžovatel odkazuje blíže na závěry rozsudku sp. zn. 1 Afs 334/2017, podle kterého vedlejší účastník a tehdejší žalobkyně těžko mohli předvídat, že lze v řízení prokazovat i alternativní dodavatele; dosavadní judikatura totiž předpokládala, že je třeba postavit najisto, která konkrétní osoba byla dodavatelem, což nyní nově neplatí. Krajský soud tehdy měl vrátit věc vedlejšímu účastníkovi, aby tehdejší žalobkyně mohla navrhnout nové důkazy. Stěžovatel proto zdůrazňuje, že v dosavadním řízení v nyní posuzované věci nebyla existence jiného dodavatele ani náznakem zkoumána. Je sice pravdou, že více senátů Nejvyššího správního soudu nevrací některé věci po vydání rozsudku Kemwater ProChemie a rozsudku sp. zn. 1 Afs 334/2017 a kasační stížnosti žalobců zamítá (srov. např. věci sp. zn. 1 Afs 499/2020, 10 Afs 53/2020, 10 Afs 66/2019 či 8 Afs 13/2018). Nicméně i v těchto věcech Nejvyšší správní soud poskytl tamním stěžovatelům prostor k vyjádření přímou výzvou. Konečně stěžovatel zdůrazňuje, že nyní má jít o to, zda jeho deklarovaný dodavatel byl ("materiálně") plátcem DPH.
IV.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
11. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona o Ústavním soudu. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva, resp. žádné další k dispozici neměl (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
V.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
12. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů. Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování správních soudů. Jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivou věc je v zásadě na správních soudech. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
13. Stěžejní námitkou stěžovatele v ústavní stížnosti je tvrzení, že po vydání rozsudku Soudního dvora Kemwater ProChemie došlo v průběhu řízení k zásadnímu judikaturnímu posunu při výkladu hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH, na nějž stěžovatel neměl dosud možnost adekvátně reagovat tak, aby mu přizpůsobil svoji základní argumentaci. Obdobnou situací se zabýval Ústavní soud v usnesení ze dne 14. 3. 2023 sp. zn. III. ÚS 2618/22 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Z něj se podává, že závěry plynoucí z uvedeného rozsudku Soudního dvora nemají automaticky vést ke zrušení všech dřívějších zamítavých soudních i správních rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla pouze tehdy, existuje-li tu alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění.
14. Právě v tomto duchu rozhodl Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci, protože, jak se podává z napadeného rozsudku, zkoumal, zda takové indicie v nyní posuzované věci existují a zda je namístě vrátit věc do daňového řízení k doplnění dokazování. Stěžovateli nelze přisvědčit, že správní soudy rozhodly v rozporu s rozsudkem Kemwater ProChemie. Podle bodu 41 uvedeného rozsudku Soudního dvora platí, že nebyl-li skutečný dodavatel daného zboží či služeb identifikován, musí být uplatnění nároku na odpočet DPH odepřeno, nejsou-li k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl tento dodavatel postavení osoby povinné k dani, a to s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory informacím, jež tato osoba povinná k dani poskytla. Z těchto východisek Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku vyšel, protože zkoumal, zda stěžovatel jako jednu z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH prokázal, že zboží při posuzovaných transakcích dodal jeden či více dodavatelů v postavení plátce DPH, lhostejno zda "faktický", či "deklarovaný" (viz zejména bod 40 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
15. Pro Ústavní soud je dále rozhodné, že namítá-li stěžovatel nedostatek procesního prostoru pro účinné uplatnění námitek a argumentů, které jsou způsobilé ovlivnit rozhodování v jeho věci, jde o tvrzené procesní pochybení, u nichž se v rovině ústavně zaručených práv a svobod zkoumá povaha a intenzita porušení procesních pravidel, tedy zda zkrátilo jednotlivce na možnosti uplatňovat jednotlivá procesní práva a konat procesní úkony, jež by byly způsobilé přivodit mu příznivější rozhodnutí ve věci [srov. bod 21 nálezu ze dne 18. 10. 2011 sp. zn. IV. ÚS 1796/11 (N 178/63 SbNU 69), bod 19 nálezu ze dne 28. 2. 2017 sp. zn. III. ÚS 1020/16 (N 37/84 SbNU 427) či bod 15 nálezu ze dne 14. 9. 2021 sp. zn. IV. ÚS 1480/21]. Ústavní soud za takové situace nadto zkoumá dosavadní řízení jako celek. Jak se přitom podává z žalobou napadeného rozhodnutí vedlejšího účastníka ze dne 8. 3. 2019, správní orgány provedly podrobné dokazování o okolnostech uskutečnění posuzovaných transakcí, včetně provedení svědeckých výpovědí osob, které měly být přítomny uskutečnění transakcí, a tehdejší účetní stěžovatele. Je sice pravdou, že předmětem dosavadního řízení bylo zejména prokazování toho, zda stěžovatel uskutečnil transakce s dodavatelem deklarovaným v daňových dokladech, avšak ze skutkových zjištění je rovněž zřejmé, že správní orgány a správní soudy měly oprávněné pochybnosti o tom, zda tyto transakce vůbec proběhly.
16. Těžko si pak za dosavadních zjištěných skutkových okolností, kdy stěžovatel již předložil veškeré doklady o provedených transakcích a bylo vyslechnuto několik svědků, představit, že se objeví nové, dosud neznámé indicie či důkazy, které s jistotou buď ukážou, že zboží dodal stěžovatelem deklarovaný dodavatel, když touto možností se již vyčerpávajícím způsobem zabývala napadená rozhodnutí, nebo že se objeví nový, dosud neznámý dodavatel v pozici plátce DPH. Stěžovatel ostatně mohl obdobné indicie předložit jak v řízení o kasační stížnosti, tak v řízení o ústavní stížnosti, a to jak v samotné ústavní stížnosti, tak v replice k vyjádření účastníků a vedlejšího účastníka řízení, kteří shodně kladou důraz na dosavadní podrobné zjišťování okolností o posuzovaných transakcích, nevěrohodnost tvrzení stěžovatele ve srovnání se zjištěným skutkovým stavem a nedostatek jakýchkoli indicií o jiném "alternativním faktickém" dodavateli. Nadto již krajský soud v napadeném rozsudku, vydaném před vydáním rozsudku Kemwater ProChemie, zdůraznil, že stěžovatel nepředložil důkazy o dodání zboží od "plátce DPH", nikoli přímo od deklarovaného dodavatele, a že stěžovatel dosud nenabídl vysvětlení, kdo byl "skutečným dodavatelem zboží".
17. Ústavní soud rozumí snaze stěžovatele poukázat na nedostatečný procesní prostor v návaznosti na významný rozsudek Soudního dvora o hmotněprávních podmínkách nároku na odpočet DPH a stejně tak uznává význam těch rozhodnutí, kterými Nejvyšší správní soud vrátil věci správním soudům či správním orgánům, aby dokazování doplnily směrem k nalezení "alternativního faktického" dodavatele. V nyní posuzované věci je však vskutku situace taková, že by "vytvoření procesního prostoru" vedlo toliko ke zbytečnému prodloužení řízení, aniž by to pro stěžovatele mohlo znamenat v konečném důsledku příznivější rozhodnutí ve věci. O tom ostatně svědčí obsah repliky stěžovatele, kde naopak opět operuje s verzí, že dodavatelem zboží u posuzovaných transakcí byl deklarovaný dodavatel, přestože "vytvořením procesního prostoru", kterého se stěžovatel domáhá, mu má být umožněno prokázat, že dodavatelem byl někdo jiný. Posouzení skutkových okolností správními soudy proto není svévolné, a Nejvyšší správní soud nepochybil, zamítl-li za dané procesní situace kasační stížnost stěžovatele. Stěžovatel měl v dosavadním řízení dostatečný prostor k uplatnění rozhodných argumentů o okolnostech posuzovaných obchodních transakcích, avšak tuto možnost vlastním přičiněním nevyužil.
18. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatele (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2023
Vladimír Sládeček v. r.
předseda senátu