ECLI:CZ:US:2006:1.US.177.05
sp. zn. I. ÚS 177/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy Františka Duchoně a soudců Vojena Güttlera a Ivany Janů mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stěžovatelky CZECH International, a. s., se sídlem Havířov-Suchá, U Pošty 2, právně zastoupené JUDr. Zdeňkem Weigem, advokátem se sídlem v Praze, Na záhonech 71, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11.1.2005, č.j. 5 Afs 54/2004-43, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 4.12.2003, č.j. 30 Ca 467/2001-23, proti rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 17.7.2001, č. j. 474/2001-01-0101/7, a proti rozhodnutí Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 28.11.2000, č.j. 3675-0223/07/2000/CZ, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Celního ředitelství Brno a Celního úřadu Břeclav - dálnice jako účastníků řízení takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 29.3.2005, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí. Svou ústavní stížnost opírá stěžovatelka o následující důvody.
Stěžovatelka má za to, že jak správní orgány, tak i obecné soudy zcela přehlédly v dané věci rozdíl mezi daňovým a celním řízením, které má svá specifika. Zatímco daňové řízení stojí dle stěžovatelky na zásadě tvrzení daňového subjektu, které musí také daňový subjekt doložit, v celním řízení osoba, která dovoze zboží ze zahraničí, nemá povinnost podat celní prohlášení, a pokud tak neučiní, jsou celní orgány oprávněny učinit všechna zákonná opatření k úhradě dlužného cla a daní. V dané věci uvedl deklarant do odst. 31 JCD "N-alkány těžké C14-C18 s poznámkou "BUDE SLOUŽIT JAKO ČISTÍCÍ PROSTŘEDEK" a v odstavci 33 JCD osmimístný číselný kód podložky zboží podle celního sazebníku 2710 00 41, ve třetí části zleva pak doplňkový kód 90. Stěžovatelka s odkazem na §105 odst. 1 a 4 celního zákona dovozuje, že pokud celní úřad nezměnil žádný údaj uvedený deklarantem v celním prohlášení, rozhodl tím, že do volného oběhu propouští zboží tak, jak bylo uvedeno deklarantem v celním prohlášení. Toto rozhodnutí (kterým bylo potvrzeno písemně podané celní prohlášení) nabylo právní moci, do dnešního dne nebylo změněno ani zrušeno. Dodatečným platebním výměrem pak vyměřoval Celní úřad Břeclav - dálnice daň dle stěžovatelky ze zcela jiného zboží, (zařazeného do podpoložky celního sazebníku 2710 00 66 s doplňkovým kódem 52), než které bylo uvedeno v rozhodnutí Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 18.3.1999. Dle stěžovatelky přitom ustanovení §46 odst. 7 umožňuje správci daně dodatečně vyměřit daň ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, nikoli však měnit další údaje ve svém rozhodnutí (mimo částky celního dluhu), v takovém případě by musel správce daně postupovat dle 55b daňového řádu. Podle stěžovatelky tato skutečnost vyplývá mimo jiné z ustanovení §322a odst. 1 celního zákona ve znění zákona č. 1/2002 Sb., podle kterého zruší rozhodnutí celní orgán, který ho vydal, bylo-li vydáno na základě nesprávných nebo neúplných údajů. Teprve po zrušení rozhodnutí by dle stěžovatelky mohlo v souladu s celním zákonem následně dojít k změně údajů v celním prohlášení a vydání nového rozhodnutí, kterým by celní úřad vyměřil daň ze skutečně dovezeného zboží. Tomuto postupu přisvědčuje dle stěžovatelky i znění ustanovení §109 odst. 2 písm. c) celního zákona, které stanoví, že oprava celního prohlášení není dovolena, jestliže o její provedení požádá deklarant poté, co celní úřad propustil zboží do navrženého režimu, a také ustanovení §111 odst. 1 celního zákona, které stanoví, že po propuštění zboží do navrženého režimu již nemůže být platnost celního prohlášení zrušena.
K závazku uhradit celní dluh stěžovatelka uvádí, že v rozhodnutí celního úřadu, kterým přijal záruční prohlášení stěžovatelky, je uvedeno, že se tímto záručním prohlášením zajišťuje celní dluh "pro operaci prováděnou na podkladu celního prohlášení přijatého dne 18.3.1999 pod číslem 10223259-01232-8", celní úřad tedy povolil svým rozhodnutím ze dne 18.3.1999, aby stěžovatelka ručila za zboží se sazebním zařazením v celním prohlášení uvedeným. Stěžovatelka dále odkazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 15.3.2000 sp. zn. I. ÚS 362/1998, podle kterého nakoupí-li někdo ropný produkt a při jeho prodeji, byť v nezměněném stavu, ho deklaruje jako produkt jiný, je nutno na něj pohlížet jako na výrobce, v dané věci tedy deklarant vyrobil zboží patřící do podpoložky celního sazebníku 2710 00 66 s doplňkovým kódem 52, a tudíž podléhající spotřební dani.
Dále stěžovatelka namítá, že dodatečný platební výměr Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 31.8.2000, č.j. 3675-0223/07/2000, o který se opírá rozhodnutí ze dne 28.11.2000, č.j. 3675-0223/07/2000/CZ, kterým se požaduje po stěžovateli jako ručiteli, plnění trpí vadami, když neobsahuje esenciální náležitosti daňového rozhodnutí, a to uvedení hmotněprávní normy. Takové rozhodnutí je dle stěžovatelky v souladu s §32 odst. 7 daňového řádu neplatné, k vadě mělo být dle stěžovatelky přihlédnuto i bez návrhu, což však správní orgány ani soudy neučinily. Stěžovatelka odkazuje na usnesení Ústavního soudu sp. zn. Pl. 8/1998, podle něhož rozhodnutí v daňovém řízení, v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt. Současně stěžovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 344/02, dle kterého ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny jak hmotněprávní, tak procesněprávní předpisy. Vadami trpí dle stěžovatelky také rozhodnutí Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 28.11.2000, č.j. 3675-0223/07/2000/CZ, pokud se ve výroku tohoto rozhodnutí, kterým se ukládá stěžovatelce zaplatit celní dluh, odkazuje na §260 celního zákona, došlo k porušení §32 odst. 1 daňového řádu, podle něhož lze v daňovém řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím s předepsaným obsahem, stěžovatelka v této souvislosti odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 445/2000 a na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 107/2000, podle nichž nebyla-li daň vyměřena novému poplatníku podle zákona o správě daní a poplatků, došlo k porušení jeho práv podle čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Podle stěžovatelky nelze považovat ve výroku rozhodnutí uvedený odkaz na §260 celního zákona za hmotněprávní, ani procesněprávní normu. K této skutečnosti však celní ani soudní orgány vůbec nepřihlédly, takže povinnost byla stěžovatelce uložena de facto na základě paaktu. Závěrem stěžovatelka srovnává právní úpravu předmětné problematiky v České republice a Evropské unii.
Stěžovatelka tvrdí, že napadenými rozhodnutími bylo porušeno její právo na spravedlivý proces, zakotvené v čl. 36 Listiny základních práv a svobod, jehož znění je následující.
Čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod zní: Každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu.
Čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod zní: Kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z pravomoci soudu však nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle Listiny.
Podle §42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu si Ústavní soud vyžádal vyjádření Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Celního ředitelství v Brně a Celního úřadu Břeclav - dálnice jako účastníků řízení k ústavní stížnosti. Vzhledem ke skutečnosti, že z těchto vyjádření nevyplynuly žádné skutečnosti, které by již stěžovatelce nebyly známy z odůvodnění napadených rozhodnutí, nepovažoval Ústavní soud za nutné zasílat tato vyjádření stěžovatelce k replice.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že se namítaným nesprávným postupem správního orgánu stran aplikace ust. §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., jakož i s ostatními námitkami uplatněnými v kasační stížnosti, po podrobném přezkoumání soudního i celého správního spisu v odůvodnění svého rozsudku vypořádal. Na odlišnost postupu dle §105 odst. 1 celního zákona poukazuje dle Nejvyššího správního soudu stěžovatelka poprvé v ústavní stížnosti, v projednávané věci však byla stěžovatelce doměřena daň z přidané hodnoty a spotřební daň, postup správce daně - celního orgánu tak byl zcela v souladu s ust. §320 písm. b) celního zákona ve znění účinném v době rozhodnutí, který odkazuje na použití ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., s výjimkou tam citovaných ustanovení; mezi těmito je uveden i §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6, a 9. Odstavec 7, kterého bylo ve věci použito, tak byl dle Nejvyššího správního soudu uplatněn zcela v souladu se zákonem. K postupu celních orgánů při opravách celního prohlášení, který stěžovatelka namítá poprvé až v kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvádí, že v celní deklaraci nebyla uvedena komodita, která by nebyla předmětem dovozu, která by byla chybně označena, nejednalo se o jiné zboží než to, které bylo dováženo - a to "N-alkany těžké C 14 - C 18", nedošlo tedy ke změně této dovážené komodity v její podstatě, došlo pouze ke změně účelu dovozu, tedy k tomu, že komodita nebyla použita tak, jak bylo deklarováno, jako čistící prostředek, ale byla použita odběratelem při výrobě bionafty, pouze tato skutečnost měla potom za následek jiné zatřídění zboží, a to pod položku, která podléhá dani. K námitce stěžovatelky, že celní úřad sám v přijetí záruky konstatuje, že jde o záruku zajišťující celní operaci prováděnou na podkladě příslušného celního prohlášení, které jednoznačně specifikovalo konečné užití dováženého zboží a jen pro takto specifikované určení byla záruka poskytnuta, Nejvyšší správní soud uvádí, že dle takového výkladu by zajištění celního dluhu bylo zcela bezpředmětné vždy, došlo-li by k dodatečnému doměření celního dluhu, který by vznikl v důsledku poskytnutí nesprávných informací v celním prohlášení. Nejvyšší správní soud má za to, že je-li záruka k zajištění celního dluhu vymezena konkrétní částkou, ručí ručitel do této výše, a to i tehdy - a především tehdy, vznikne-li celní dluh v důsledku porušení zákona ze strany deklaranta. Namítá-li stěžovatelka porušení ust. §257 odst. 1 písm. a) celního zákona, činí tak dle Nejvyššího správního soudu poprvé až v ústavní stížnosti; přitom tato námitka se jeví jako účelová, neboť bylo plně v dispozici stěžovatelky, zda a do jaké výše záruku poskytne; poskytla-li tedy záruku do výše uvedené v záruční listině, není možné se nyní tohoto závazku způsobem výkladu jím uváděným a dodatečně zpochybňovaným postupem celních orgánů zprostit [v daném případě byla však záruka poskytnuta dle §256 písm. c) zákona, tudíž námitky stěžovatelky jsou zcela nepřípadné]. Nejvyšší správní soud má za to, že se nejednalo o případ srovnatelný se stěžovatelkou konstatovanou judikaturou Ústavního soudu, a to proto, že předmětem projednávané věci byla zcela jiná skutková situace, neboť v projednávané věci je najisto postaveno, že stěžovatelka byla v postavení přímého zástupce ve smyslu ust. §107 odst. 2 písm. a) celního zákona. Nejvyšší správní soud je názoru, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s platnými právními předpisy a vycházelo i z konstantní judikatury Ústavního soudu, stěžovatelka nebyla zkrácena na přístupu k soudu a ani jinak jí nebylo odepřeno právo na spravedlivý proces. Porušení práv stěžovatelky nelze dovozovat pouze ze skutečnosti, že její výklad právního předpisu je odlišný než výklad soudu.
Krajský soud v Brně ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že se danou věcí zabýval v rozsahu uvedeném v §75 odst. 2 s. ř. s. , dospěl přitom k závěru, že žaloba není důvodná, když se soud neztotožnil s žalobním tvrzením, že došlo k extenzivnímu výkladu ručitelského závazku. Na tomto svém stanovisku soud setrvává a uvádí, že stěžovatelka ručila za pravomocně vyměřený celní dluh, údaje o sazebním zařazení zboží a sazbě uvedené v předmětném JCD tedy soud neshledává z hlediska interpretace rozsahu ručitelského závazku za rozhodnou.
Celní ředitelství Brno ve vyjádření k ústavní stížnosti uvádí, že závěry stěžovatelky o postupu celních orgánů při dodatečném vyměřování daní a jejich uplatnění na ručiteli nejsou správné, a to ani při zohlednění zcela nových námitek, v předchozích řízeních před soudy a celními orgány neuplatněných. Celní ředitelství uvádí, že pro posouzení správného sazebního zařazení zboží je rozhodující kromě složení zboží především účel použití zboží, což plyne z příslušných ustanovení zákona č. 587/1992 Sb. a celního sazebníku. Účel použití deklarovaného zboží však v době dovozu nebyl ze strany celních orgánů ověřitelný, celní úřad tedy vycházel z údajů uvedených deklarantem v celním prohlášení, tyto údaje však byly deklarantem uvedeny nesprávně, ačkoliv muselo být deklarantovi známo, že zboží bylo použito pro výrobu bionafty, a to zejména z kupní smlouvy uzavřené mezi deklarantem a firmou, která předmětné zboží k výrobě bionafty použila, ve spojení s výpovědí jednatele této firmy. K námitce stěžovatelky ohledně odlišností mezi daňovým a celním řízením celní ředitelství uvádí, že celní řízení, v jehož rámci se při rozhodování o propuštění zboží do volného oběhu vyměřuje clo, spotřební daň a daň z přidané hodnoty, je subsidiárně ovládáno daňovým řádem, což vyplývá z §320 v rozhodné době platného celního zákona. Dále finanční ředitelství odkazuje na ust. §115 celního zákona, který počítá i se situací, kdy celní prohlášení není celním úřadem ověřováno. Za nedůvodné považuje finanční ředitelství také námitku týkající se aplikace §46 odst. 7 daňového řádu, a to opět s odkazem na §320 písm. b) celního zákona a má za to, že podmínky pro dodatečné vyměření daně podle §46 odst. 7 daňového řádu byly v dané věci splněny. K námitce neplatnosti dodatečného platebního výměru finanční ředitelství uvádí, že dodatečný platební výměr má přímou vazbu na rozhodnutí vyměřovací a tvoří spolu jeden vyměřovací celek (§43 odst. 10 zák. č. 588/1992 Sb.). K námitkám neplatnosti rozhodnutí, kterým byla uložena stěžovatelce jako ručiteli povinnost zaplatit dodatečně vyměřené clo a daně, celní ředitelství s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu uvádí, že absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali, o takový případ se dle celního ředitelství nejedná. Jelikož takové námitky stěžovatelka dříve v řízení neuplatnila, považuje je celní ředitelství za účelové. Celní ředitelství dále poukazuje na skutečnost, že námitky stěžovatelky coby ručitele směřující do vyměřovacího řízení, nemají v řízení s ručitelem, po kterém je celní dluh vymáhán, již opodstatnění, neboť byly pravomocně vyřešeny v předchozím řízením vedeném s deklarantem. Dále celní ředitelství uvádí, že pokud se stěžovatelka zavázala, že společně a nerozdílně s dlužníkem uhradí celní dluh, nemá na tuto skutečnost vliv, že celní dluh byl původně vyměřen nesprávně, neboť se zajišťuje skutečně vzniklý celní dluh. Celní ředitelství také označuje za nepřípadné námitky stěžovatelky odkazující na právní úpravu Evropské Unie, neboť v době rozhodování nebyla tato právní úprava na území České republiky účinná, navíc celní kodex a prováděcí předpisy na úrovni EU zajištění celního dluhu poskytnutím záruky na jiné operace než na režim tranzitu zdaleka neupravovaly a ani v současné době neupravují komplexně. Rovněž je dle celního ředitelství nepřípadné poukazovat na §322a celního zákona, který v době rozhodování neexistoval. Jako nepřiléhavý hodnotí celní ředitelství odkaz stěžovatelky na rozhodnutí Ústavního soudu IV. ÚS 460/2000 a I. ÚS 362/1998, kdy byly posuzovány skutkově a právně odlišné věci. Finanční ředitelství v Brně tedy navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítnul.
Celní úřad Břeclav se ve vyjádření k ústavní stížnosti k námitkám stěžovatelky vyjádřil obdobně jako Finanční ředitelství v Brně, na jehož písemná vyjádření, zaslaná v této věci Krajskému soudu v Brně, Nejvyššímu správu soudu a Ústavnímu soudu v dalším odkázal.
Ze spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Ca 467/2001, který si Ústavní soud vyžádal, byly zjištěny následující skutečnosti.
Dne 18. 3. 1999 bylo CÚ Břeclav - dálnice podáno písemné celní prohlášení, kterým deklarant Z. Ch. - BETON PROFI, DIČ 130-7008145848, Hostec 7, Teplá, navrhl k propuštění do režimu volného oběhu zboží specifikované v odst. 31 celního prohlášení jako "N-alkany těžké C 14-C-18" s účelem použití jako čistící prostředek. V záruční listině ze dne 18. 3. 1999 stěžovatelka poskytla celnímu úřadu Břeclav - dálnice záruku ve výši 308 741 Kč. Výše označený celní úřad téhož dne přijal prohlášení o záruce vystavené stěžovatelem k zajištění celního dluhu pro operaci prováděnou na podkladu celního prohlášení přijatého dne 18. 3. 1999 pod číslem 10223259-01282-8 a podle §260 odst. 2 celního zákona povolil, aby se stěžovatelka stala ručitelem. Potvrzením z téhož dne potvrdila stěžovatelka oznámení rozhodnutí, současně se písemně vzdala práva podat opravný prostředek. Na základě celního prohlášení předloženého stěžovatelkou s uvedením údajů o zboží celní úřad zboží propustil do režimu volného oběhu. Při vyměření cla a daní přitom vycházel z údajů deklarovaných v celním prohlášení a přiložených dokladech. Z faktury vystavené prodávajícím Slovnaft, a.s. Bratislava, Vlčie hrdlo 824 12 Bratislava, IČO 31322832 ze dne 18.3.1999 bylo zjištěno, že je dodáváno kupujícímu, který je příjemcem, a to BETON PROFI, Z.Ch., Stavební mlýn 29 Mariánské Lázně, Česká republika, IČO 48373338, DIČ: 130-7008145848, zboží N-alkany těžké C14 - C18 (N.C.S. 27100041), střední oleje na specifické zpracování v množství 23,54 tun v ceně 13 535,50 DEM, zboží bylo dopravováno v cisterně kupujícího. Na základě deklarovaných údajů bylo vyměřeno clo ve výši 0 Kč, DPH 58 887 Kč. Po propuštění zboží do navrženého režimu byla Celním úřadem Praha 1 - Inspektorátem celní a finanční stráže provedena ve smyslu ust. §127 celního zákona následná kontrola u odběratele za účelem ověření pravdivosti údajů uvedených v celním prohlášení ze dne 18. 3. 1999, které předložila v přímém zastoupení deklaranta stěžovatelka. Z provedeného dokazování bylo zjištěno, že sazební zařazení zboží v kontrolovaném písemném celním prohlášení je nesprávné, protože zboží v něm deklarované bylo prodáno jako surovina na výrobu bionafty (nikoli jako čistící prostředek) a v souladu s celním sazebníkem nař. vlády č.303/1998 Sb. a Všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému, které jsou jeho nedílnou součástí, mělo být zboží zařazeno do podpoložky celního sazebníku 27100066 s doplňkovým kódem 52 (těžké plynové oleje určené pro jiné účely než specifické a chemické zpracování s obsahem síry nepřesahujícím 0,05 procent hmotnostních); doplňkovému kódu odpovídají plynové oleje pro výrobu bionafty, směsi paliv a maziv používané jako suroviny či polotovary pro výrobu bionafty, ropné destiláty z primární destilace nebo krakované ropné suroviny či polotovary pro výrobu bionafty, uhlovodíkové produkty získané jako vedlejší produkt při těžbě zemního plynu nebo ropy používané jako suroviny či polotovary pro výrobu bionafty. Na základě zjištěných skutečností byl deklarantovi (dlužníkovi) ve smyslu ust. §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků dodatečně vyměřen rozdíl na dani z přidané hodnoty a spotřební dani, a to ve výši mezi částkou stanovenou, která měla být při propuštění do volného oběhu vyměřena a částkou skutečně vyměřenou; skutečná výše vzniklého celního dluhu činila 249 854 Kč, z toho spotřební daň 204 798 Kč a DPH 45 056 Kč. Dodatečný platební výměr nebyl dlužníkovi doručen, zásilku vrátila pošta zpět se záznamem "adresát odstěhován bez udání adresy, firma zrušena". Celní úřad poté doručil dlužníkovi v souladu s ust. §19 odst.2 zákona č. 337/1992 Sb. veřejnou vyhláškou. Rozhodnutím ze dne 28. 11. 2000, č. j. 3675-0223/07/2000/CZ vydal CÚ Břeclav-dálnice rozhodnutí, v němž stanovil, po zjištění, že dlužník Z. Ch. nezaplatil celní dluh ve výši 249 854 Kč, s odkazem na ust. §260 celního zákona, povinnost stěžovatelce jako ručiteli výše uvedený celní dluh uhradit. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, v němž namítá, že rozsah ručitelského závazku byl jednoznačně vymezen jednotnou celní deklarací 10223259-01282-8 přijatou dne 18. 3. 1999 a odmítá vztahovat uvedený závazek na jiný druh zboží a jeho určení, než jak bylo označeno v celní faktuře a prohlášení kupujícího deklaranta. Odvolání Celní ředitelství Brno rozhodnutím ze dne 17. 7. 2001, č. j. 474/2001-01-0101/7 zamítlo. O žalobě podané proti tomuto rozhodnutí rozhodl Krajský soud v Brně tak, že rozsudkem ze dne 4.12.2003, č.j. 30 Ca 467/2001-23, žalobu zamítl. Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Brně podala stěžovatelka kasační stížnost, která byla napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta.
Ústavní soud se nejdříve zabýval námitkou stěžovatelky ohledně nicotnosti dodatečného platebního výměru Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 31.8.2000, č.j. 3675-0223/07/2000, který dle stěžovatelky neobsahuje esenciální náležitosti daňového rozhodnutí, a to uvedení hmotněprávní normy, a rozhodnutí Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 28.11.2000, č.j. 3675-0223/07/2000/CZ, v jehož výroku se odkazuje pouze na §260 celního zákona, což je dle stěžovatelky porušením §32 odst. 1 daňového řádu. Pokud stěžovatelka namítá, že dodatečný platební výměr Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 31.8.2000, č.j. 3675-0223/07/2000, neobsahuje esenciální náležitosti daňového rozhodnutí, když v něm není uvedena hmotněprávní norma, na základě které bylo clo a daň doměřováno, Ústavní soud má za to, že na danou věc ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu, který stanoví základní náležitosti rozhodnutí vydaných v daňovém řízení, nedopadá, neboť v dané věci bylo rozhodnutí vydáno v celním řízení, na předmětné rozhodnutí se tedy vztahuje §104 odst. 1 celního zákona, který stanoví základní náležitosti rozhodnutí v celním řízení. Na tom nic nemění skutečnost, že podle §320 písm. b) zákona č. 13/1993 Sb. ve znění účinném v době rozhodnutí (dále jen "celní zákon") při rozhodování o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků platí pro řízení před celními orgány obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení §4, §5 odst. 3, §6, 11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45, §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §47, 51, 55a, §57 odst. 1, 2 a 5, §59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63 odst. 3, §64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé. V ustanovení §320 věta první celního zákona se totiž uvádí, že zákon o správě daní a poplatků se použije pouze tehdy, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. S ohledem na skutečnost, že zvláštní zákon, tedy celní zákon, má zvláštní ustanovení o základních náležitostech celního rozhodnutí, má tento speciální předpis přednost. Stěžovatelkou uváděné rozhodnutí tedy musí splňovat základní náležitosti celního rozhodnutí, jak je stanoví §104 odst. 1 celního zákona, mezi něž uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, uvedeno není, absenci jiných náležitostí rozhodnutí přitom stěžovatelka neuvádí. Výše uvedené se i vztahuje i k námitce stěžovatelky, že ve výroku rozhodnutí Celního úřadu Břeclav - dálnice ze dne 28.11.2000, č.j. 3675-0223/07/2000/CZ, se odkazuje pouze na §260 celního zákona. Ústavní soud tak nemohl přisvědčit námitce stěžovatelky, že jí označená rozhodnutí jsou nicotná.
Ústavní soud se dále zabýval stěžejní námitkou stěžovatelky, kterou uplatnila i v řízení před správními soudy, a to že sice stěžovatelka poskytla zajištění dluhu deklarantovi do výše 308741,- Kč, tímto svým projevem vůle však zamýšlela poskytnout záruku pouze na operaci prováděnou na podkladě celního prohlášení přijatého dne 18.3.1999 pod č. 10223259-01282-8, ve kterém je označeno zboží názvem, podpoložkou celního sazebníku a doplňkovým kódem jinak, než v dodatečném platebním výměru. Dle stěžovatelky celní úřad povolil svým rozhodnutím ze dne 18.3.1999, aby stěžovatelka ručila právě za takto označené a sazebně zařazené zboží. Stěžovatelka v této souvislosti upozorňuje na znění ustanovení §105 odst. 4 celního zákona, podle kterého je-li výrokem rozhodnutí v celním řízení potvrzeno celní prohlášení podané písemně, stávají se obsah tohoto prohlášení a skutečnosti, podle nichž se zboří propustí, součástí rozhodnutí. Podle §105 odst. 1 jsou přitom základními náležitostmi rozhodnutí v celním řízení také název zboží, podpoložka celního sazebníku a celní sazba zboží a částka cla, daně a poplatku. Dle stěžovatelky ustanovení §46 odst. 7 umožňuje správci daně dodatečně vyměřit daň ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, nikoli však měnit další údaje ve svém rozhodnutí (mimo částky celního dluhu). S odkazem na znění 322a odst. 1 celního zákona ve znění zákona č. 1/2002 Sb., má stěžovatelka za to, že teprve po zrušení původního rozhodnutí by mohlo v souladu s celním zákonem následně dojít k změně údajů v celním prohlášení a vydání nového rozhodnutí, kterým by celní úřad vyměřil daň ze skutečně dovezeného zboží.
S takovou interpretací výše citovaných ustanovení se Ústavní soud neztotožňuje.
Ústavní soud především zdůrazňuje, že s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR), respektuje skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není součástí soustavy obecných soudů, a že mu proto zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy ČR a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.
Ústavní soud tedy nezjišťuje v zásadě, zda výklad zákona učiněný obecnými soudy je výkladem správným, ale pouze to, zda obecnými soudy zvolený výklad nevybočuje z mezí, které dává soudní moci při jejich činnosti ústavní pořádek ČR. Toliko v těchto mezích Ústavní soud přezkoumal důvody ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Opodstatněností ústavní stížnosti je v řízení před Ústavním soudem třeba rozumět podmínku, že pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, opatřením nebo jiným zásahem orgánu veřejné moci, bylo porušeno základní právo nebo svoboda stěžovatele. Přezkoumáním skutkového stavu, předložených listinných důkazů a posouzením právního stavu, dospěl Ústavní soud k závěru, že ke stěžovatelkou namítanému porušení ústavně zaručeného práv na spravedlivý proces nedošlo. Rozsah práva na spravedlivý proces nelze vykládat tak, že zde existuje právo jednotlivce na rozhodnutí v jeho prospěch. Námitky stěžovatelky, o nichž má za to, že podporují její tvrzení o porušení komplexu práv na spravedlivý proces, jsou v podstatě opakováním důvodů, které již stěžovatelka uplatnila v řízení před správními soudy, které se s těmito námitkami vypořádaly (viz zejména napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu).
Ústavní soud především ve shodě s právním názorem Nejvyššího správního soudu upozorňuje, že aplikace §46 odst. 7 daňového řádu, jehož použití v celním řízení stěžovatelka v ústavní stížnosti zpochybňuje, je dána při doměření spotřební daně a daně z přidané hodnoty ustanovením §320 písm. b) celního zákona, které odkazuje na použití ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., s výjimkou tam citovaných ustanovení; mezi kterými je uveden i §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6, a 9. Odstavec 7, kterého bylo ve věci použito, tak byl uplatněn zcela v souladu se zákonem. Podle ustanovení §46 odst. 7 daňového řádu pak platí, že zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. Z výše uvedeného tak vyplývá, že námitky stěžovatelky směřující do skutečnosti, že rozhodnutí o původním vyměření daně nebylo zrušeno, jsou neopodstatněné.
Ústavní soud se také ztotožnil s právním závěrem Nejvyššího správního soudu, že vyplývá-li ze záruční listiny jasný závazek ručitele splnit celní dluh do výše poskytnuté záruky, je vymezen rozsah ručitelského závazku částkou uvedenou v záruční listině, a to bez ohledu na to, zda následně dojde ke změně celního zatřídění zboží deklarovaného v celním prohlášení; celním dluhem je nutno rozumět vždy skutečný celní dluh, tzn. v daném případě skutečnou daňovou povinnost, která měla být a byla po právu dodatečně vyměřena. V dané věci je třeba vycházet ze znění ustanovení §105 odst. 4 celního zákona, dle kterého je podání celního prohlášení považováno za projev vůle deklaranta navrhnout předmětné zboží k propuštění do příslušného režimu, podáním celního prohlášení potvrzuje deklarant správnost údajů v něm obsažených, pravost dokladů, kterými je doložena a zavazuje se k plnění povinností vyplývajících z propuštění zboží do navrženého režimu. Podaným celním prohlášením projevila tedy stěžovatelka, jakožto přímý zástupce ve smyslu §107 odst. 2 celního zákona, vůli ve smyslu §105 odst. 4 tohoto zákona navrhnout předmětné zboží k propuštění do volného oběhu. Současně se stěžovatelka zavázala v záruční listině dle §260 odst. 1 celního zákona k povinnosti uhradit celní dluh za dlužníka - deklaranta, přičemž určila rozsah ručitelského závazku částkou 308741 Kč. Skutečnost, že celní dluh byl rozhodnutím v celním řízení vyměřen v nesprávně nižší výši, však nemá na závazek stěžovatelky splnit skutečně vzniklý celní dluh žádný vliv. V dané věci, jak správně Nejvyšší správní soud dovodil, není totiž povinnost stěžovatelky uhradit za dlužníka vzniklý dluh založena dodatečným platebním výměrem, nýbrž na základě záruční listiny, kterou se zavázala, že společně a nerozdílně s dlužníkem splní zaručenou výši celního dluhu, tedy celní dluh do výše částky uvedené v záruční listině. Ústavní soud tedy neshledal námitku stěžovatelky vztahující se k interpretaci obsahu ručitelského závazku za důvodnou.
Ze spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že další námitku, která se vztahuje k stěžovatelkou tvrzenému nesprávnému zajištění celního dluhu celním úřadem, když stěžovatelka zpochybňuje postup celního úřadu, který sice na základě údajů uvedených v celním prohlášení propustil zboží do volného oběhu, požadoval však zajištění celního dluhu v částce, která odpovídala součtu částky původně na clu a daní vyměřené a dodatečně vyměřené, a dále námitku, že by na deklaranta Z. Ch. mělo být s odkazem na usnesení Ústavního soudu ze dne 15.3.2000 sp. zn. I. ÚS 362/1998 nahlíženo jako na výrobce zboží patřícího do podpoložky celního sazebníku 2710 0066 s doplňkovým kódem 52 a tudíž podléhající spotřební dani, uplatnila stěžovatelka poprvé až v ústavní stížnosti. K těmto námitkám Ústavní soud upozorňuje na zásadu subsidiarity, uplatňovanou v řízení před Ústavním soudem. Ústavní soud přitom ve své konstantní judikatuře interpretuje podmínku subsidiarity pro podání ústavní stížnosti v materiálním smyslu, tj. pro její naplnění nepostačuje pouhé uplatnění procesního prostředku k ochraně práva ze strany stěžovatele, nýbrž i nezbytnost namítnout v něm porušení základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti, a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu, nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní právo nebo svoboda promítá. Je tedy pochybením stěžovatelky, že uvedené námitky neuplatnila v předcházejícím řízení, v důsledku čehož se jimi nemohl Nejvyšší správní soud zabývat a jsou vyloučeny s ohledem na shora uvedenou zásadu subsidiarity z přezkoumání Ústavním soudem.
Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení základních práv stěžovatelkou, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost stěžovatelky podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako zjevně neopodstatněný návrh odmítl.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. března 2005
František Duchoň
předseda senátu