ECLI:CZ:US:2010:1.US.1991.10.1
sp. zn. I. ÚS 1991/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků o ústavní stížnosti stížnosti stěžovatelky PRIMOSSA, a. s., se sídlem Kozí 914/9, Praha, zastoupené Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem v Praze, Senovážné nám. 23, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 1/2010-252, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, č. j. 6 Ca 60/2007-154, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 1. 2007, č. j. FŘ-543/07-1300, a proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 20. 4. 2006, č. j. 140240/06/001511/4917, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu a Finančního úřadu pro Prahu 1 jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 9. 7. 2010, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 60/2007 vyplývají následující skutečnosti. Stěžovatelka na základě daňového přiznání za období květen roku 2005 uplatnila nárok na daňový odpočet. Finanční úřad pro Prahu 1 tento nárok na odpočet DPH rozhodnutím č.j. 140240/06/001511/4917 ze dne 20. 4. 2006 (dále jen "platební výměr") neuznal. Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání k Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, které rozhodnutím ze dne 16.1.2007, č. j. FŘ-543/07-1300 odvolání zamítlo. Důvodem pro neuznání nárokovaného daňového odpočtu bylo to, že stěžovatelka neprokázala přijetí zlata od dodavatele uvedeného ve svém daňovém přiznání. Stěžovatelka napadla rozhodnutí finančního ředitelství žalobou, která byla rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, č. j. 6 Ca 60/2007-154, zamítnuta. Stěžovatelka podala proti tomuto rozsudku Městského soudu v Praze k Nejvyššímu správnímu soudu kasační stížnost, kterou rozsudkem ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 1/2010-252, Nejvyšší správní soud zamítl.
Stěžovatelka namítá, že daňové orgány založily svá rozhodnutí na teorii, že neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti TRADE CENTER, teprve v průběhu řízení před správními soudy orgány daňové správy dodatečně uvedly, že v řetězci dodávek zlata, kterého byla stěžovatelka součástí, došlo k blíže neidentifikovanému podvodu s DPH, v čem přesně však onen podvod s DPH měl spočíval, není z jednotlivých napadených rozhodnutí patrno. Pojetí "podvodu," jak jej označily správní orgány, nemá dle stěžovatelky oporu v českém právním řádu ani komunitárním právu. Dotčené orgány tak při svém rozhodování vybočily ze základního principu právního státu spočívajícího ve vázanosti právem, ale také i ze své právně aplikační kompetence, dané jim zákonem, čímž porušily čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky. Z hlediska chápání pojmu "podvod na DPH" neobstojí ani argumentace obsažená v rozsudku Nejvyššího správního soudu, v níž se tento soud odvolává na judikaturu Evropského soudního dvora, z níž je zřejmé, že nejde o prosté neodvedení daně, nýbrž že k neodvedení daně musí přistoupit ještě další významné okolnosti. Žádné takové okolnosti na straně stěžovatelky nikdy zjištěny a prokázány nebyly. Ačkoli se z odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu či Městského soudu v Praze vůbec nepodává, kdo konkrétně se měl daňového podvodu dopustit, je zřejmé, že dodavatelé stěžovatelky to nebyli. Stěžovatelka dále považuje za nepřijatelné, aby správní orgán vedl daňové řízení ohledně určitých skutkových otázek (že nedošlo ke zdanitelnému plnění), na těchto skutečnostech založil své rozhodnutí a následně v řízení před správním soudem "obhájil" své napadané rozhodnutí pomocí skutkových tvrzení zcela jiných (že údajně došlo k daňovému podvodu), o něž se primární rozhodnutí vůbec neopírá. Správní soudy, namísto aby přezkoumaly, zda orgán daňové správy rozhodl správně a zákonně na základě skutkových zjištění, která měl k dispozici, se vlastními silami fakticky ujaly vedení daňového řízení a opřely svá rozhodnutí o nové skutečnosti, o nichž v daňovém řízení nebyla ani zmínka. Tím došlo k nepřípustnému překročení zákonem vymezených kompetencí orgánů soudní moci.
Po přezkoumání vyžádaného spisového materiálu, předložených listinných důkazů a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh stěžovatelky je zjevně neopodstatněný, neboť je zřejmé, že k porušení jejích ústavně zaručených práv postupem Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ani Finančního úřadu pro Prahu 1 nedošlo. Ústavní soud konstatuje, že návrhy zjevně neopodstatněné jsou zvláštní kategorií návrhů zakotvenou v ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Dle tohoto ustanovení přísluší Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity jeho řízení odmítnout návrh, který sice splňuje všechny zákonem stanovené procesní náležitosti, nicméně je zjevně, tedy bez jakýchkoli důvodných pochybností bez nutnosti dalšího podrobného zkoumání, zřejmé, že mu nelze vyhovět. Hlavním účelem možnosti odmítnout návrh pro jeho zjevnou neopodstatněnost zjednodušenou procedurou řízení je vyloučit z řízení návrhy, které z hlediska svého obsahu zjevně nesplňují samotný smysl řízení před Ústavním soudem. Ústavní soud jen pro pořádek upozorňuje, že jde v této fázi o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního.
Ústavní soud v dané právní věci zejména předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím garantovaná základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Z obsahu ústavní stížnosti je však naopak zřejmé, že se stěžovatelka v podstatě domáhá přezkoumání napadených soudních rozhodnutí tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů. Takto pojatá ústavní stížnost staví Ústavní soud do pozice další instance v systému všeobecného soudnictví. Jak však Ústavní soud vyslovil v řadě svých rozhodnutí, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy ČR) není součástí soustavy obecných soudů, a jeho postavení ve vztahu k obecným soudům je limitováno čl. 83 Ústavy, ze kterého vyplývá, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti, a pokud jde o posouzení rozhodnutí napadených ústavní stížností, ustanovením čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy. To mu dává pravomoc svým rozhodnutím zasáhnout pouze tam, kde došlo k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod. Ústavní soud ve své judikatuře opakovaně připustil, že v období, kdy nebyl zřízen Ústavou předpokládaný Nejvyšší správní soud, byl Ústavní soud sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekce právních názorů, které by jinak příslušely tomuto soudu (viz nález sp. zn. IV. ÚS 49/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 27, č. 86, str. 25 a další). Nezbytnost výjimečného suplování těchto pravomocí Nejvyššího správního soudu však faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominula a Ústavní soud respektuje základní rozhraničení pravomocí obou soudů. Ústavní soud v tomto směru není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení posuzovat pouze tehdy, jestliže by aplikace jednoduchého práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by jí bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). K takovému zjištění však ve věci stěžovatele Ústavní soud nedospěl.
Ústavní soud se nejdříve zabýval námitkou stěžovatelky, že správní soudy postupovaly procesně nesprávně, pokud při svém rozhodování vycházely ze skutečností, které nebyly předmětem řízení před správními orgány. Této námitce stěžovatelky nemohl Ústavní soud z níže uvedených důvodů přisvědčit.
Z vyžádaného spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 60/2007 Ústavní soud zjistil, že stěžovatelka v kasační stížnosti napadá hodnocení své stěžejní žalobní námitky, tj. unesení důkazního břemene ohledně jí deklarovaného nároku na odpočet daně. Uvádí, že k doložení důkazního břemene předložila přijaté daňové doklady, výdajové pokladní doklady, příjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře (zkoušky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svědecké výpovědi vedoucí skladu drahých kovů a výpovědi jednatele TRADE CENTER PRAHA. Stěžovatelka v kasační stížnosti dále poukazuje na vnitřní rozpornost napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Pokud jde o pojem podvodu coby specifické kategorie daňového řízení, stěžovatelka konstatuje, že nebylo správním orgánem ani správním soudem postaveno najisto, zda vůbec došlo k "jakémukoliv podvodu na DPH a upozorňuje, že odpočty jí byly zadržovány až do roku 2007 v souvislosti s neprokázáním dodávky od deklarovaného dodavatele, nikdy s odkazem na možný podvod na DPH.
Ústavní soud má zato, že stěžovatelka v kasační stížnosti dostatečně určitě nevymezila tento tzv. "stížní bod", tj. důvod, pro něž napadá rozhodnutí krajského soudu (§106 odst. 1 s. ř. s.). Stížní bod musí zpravidla zahrnovat jak skutkové, tak právní důvody, pro něž stěžovatel považuje rozhodnutí soudu za nezákonné (srovnej např. Rozsudek nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Azs 9/ 2006-41). Pokud tedy stěžovatelka v ústavní stížnosti obsáhle argumentuje na podporu svého tvrzení, že Městský soud v Praze porušil ustanovení soudního řádu správního týkající se dokazování ve správním soudnictví, která nepřipouští nová skutková tvrzení a provádění obsáhlého dokazování k nim, měla tuto svou argumentaci předestřít v kasační stížnosti. Pokud tak neučinila, nemůže se touto námitkou nyní v souladu se zásadou subsidiarity zabývat Ústavní soud, neboť nebyla dříve posuzována z důvodu procesního pochybení stěžovatelky Nejvyšším správním soudem. Nejvyššímu správnímu soudu přitom nelze vytknout, že by tuto námitku opomenul, neboť pouhá zmínka stěžovatelky v tom smyslu, že "odpočty jí byly zadržovány v souvislosti s neprokázáním dodávky od deklarovaného dodavatele, nikdy s odkazem na možný podvod na DPH", nemůže být v této souvislosti považována za dostatečnou. V tomto smyslu tedy nelze stěžovatelce přisvědčit v tom, že by došlo k zásahu do jejího práva na spravedlivý proces.
Ústavní soud současně dodává, že z obsahu napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu je zjevné, že již tento správní orgán dospěl k závěru o "podezření z nezákonného obchodování v řetězci za účelem čerpání nadměrných odpočtů" (str. 8 rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 1. 2007, č. j. FŘ-543/07-1300). Není tedy pravdou, jak tvrdí stěžovatelka, že tato otázka nebyla vůbec v řízení před správními orgány vznesena.
Pokud jde o tvrzení stěžovatelky, že aplikací práva ze strany orgánů veřejné moci (ohledně pojmu "podvod v oblasti DPH") bylo zasaženo do jejích práv zakotvených v čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, také tuto námitku neshledal Ústavní soud důvodnou.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí uvedl, že skutečnosti vyplývající ze soudního a správního spisu plně postačují pro závěr, že stěžovatelkou deklarovaná dodávka zlata jako nákup zboží od společnosti Trade faktickou dodávkou zboží není. Nejvyšší správní soud stěžovatelce vyložil, že zákon o DPH rozumí uskutečněním zdanitelného plnění stav faktický, nikoli stav formálně vykázaný. Zjištění, že daňové doklady formálně z hlediska náležitostí či účtování odpovídají zákonné úpravě, není samo o sobě způsobilé prokázat přijetí konkrétního zdanitelného plnění a jejich doložení nezbavuje daňový subjekt důkazního břemene. Pro nárok na odpočet daně je mimo jiné nezbytné, aby se plnění uskutečnilo tak, jak je deklarováno na daňovém dokladu.
Nejvyšší správní soud detailně popsal rysy obchodní činnosti stěžovatelky, kdy k nákupům a prodejům zlata přitom dochází buď ve stejný den nebo minimálních časových odstupech. Veškeré transakce byly založeny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formě, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i když jde o platby v řádech miliónů korun. Zkoušky ryzosti jednotliví předprodávající zlata neprovádí. V každém z řetězců, na jehož konci stojí stěžovatelka uplatňující odpočet DPH na vstupu, opakovaně dochází k neodvedení DPH do státního rozpočtu. Zdroj zlata je neznámý, přesto dle údajů uvedených na dokladech nabývá od neznámých či nekontaktních subjektů zlato bezprostřední dodavatel stěžovatelky (zpravidla zastupovaný p. Z.), který neprovádí žádné zkoušky ryzosti, a následně přechází zboží na stěžovatelku, která uplatňuje odpočet DPH a následně zlato vyváží. Dle názoru Nejvyššího správního soudu bylo jediným účelem zapojení společnosti Trade do obchodního řetězce, na jejímž počátku stojí společnost MAJK s. r. o. a na jeho konci stěžovatelka, získání odpočtu DPH.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí dále uvedl, že "podvod na DPH" je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám. Opakovaně se zde konstatuje: "Obchod uvnitř Společenství se zdá být živnou půdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat různých podob, ale jsou vždy organizovány "řetězově" s tím, že "práva Společenství se nelze dovolávat pro zneužívající nebo podvodné účely". V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín "podvod na DPH" je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Nejvyšší správní soud současně stěžovatelce vysvětlil, že se mýlí, domnívá-li se, že pro odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod ve smyslu trestně právním. Jak Nejvyšší správní soud konstatoval, "Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. V souzené věci je naprosto zřejmé, že to byla stěžovatelka, kdo do daného řetězce zcela vědomě a účelově zapojil společnost Trade, kterou deklarovala jako faktického dodavatele zlata.
Ústavní soud konstatuje, že jak z obsahu napadených rozhodnutí, tak z vyžádaného spisového materiálu je zřejmé, že se správní orgány i soudy dostatečně zabývaly skutkovými zjištěními, která byla učiněna na základě provedeného dokazování, přičemž provedené důkazy byly hodnoceny jak jednotlivě, tak ve vzájemné souvislosti. Hodnocení důkazů, které vyústilo v závěr, že stěžovatelka neprokázala faktickou dodávku zboží od jí deklarovaného dodavatele, bylo přesvědčivě a logicky zdůvodněno a Ústavní soud nemá z hlediska ústavnosti provedenému hodnocení co vytknout. Napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu tak nevybočuje z Ústavou ČR stanoveného rámce; jeho argumentace je ústavně konformní a není důvod ji zpochybňovat. Napadené rozhodnutí je logické, přesvědčivé, nemá znaky svévole a mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z nich vyvozenými neexistuje ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu, naopak na tuto judikaturu, stejně tak jako na judikaturu komunitární, je Nejvyšším správním soudem odkazováno. Do závěrů Nejvyššího správního soudu proto nepřísluší Ústavnímu soudu zasahovat; v jeho argumentaci žádný protiústavní exces neshledal. Ze stejných důvodů nepřipadá v úvahu ani námitka porušení čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR. Zásadně totéž lze dovozovat i u ostatních napadených rozhodnutí, ať již Městského soudu v Praze či daňových orgánů.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, daných ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami, kterými je Česká republika vázána, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písmeno a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
S ohledem na skutečnost, že ústavní stížnost byla odmítnuta, nepřichází v úvahu aplikace ustanovení §62 odst. 4 zákona o Ústavním soudu o náhradě nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. listopadu 2010
Vojen Güttler, v.r.
předseda senátu