ECLI:CZ:US:2008:1.US.2631.08.1
sp. zn. I. ÚS 2631/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Güttlera o ústavní stížnosti stěžovatele T. C. N., zastoupeného JUDr. Ing. Rudolfem Kutnarem, advokátem se sídlem Na Višňovce 1/1044, Praha 6, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 7 Ca 231/2006-29, a proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25.7 . 2008, č. j. 8 Afs 69/2007-62, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností se stěžovatel domáhá, aby Ústavní soud nálezem zrušil v záhlaví označené rozsudky, a to pro porušení čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listiny“).
Konkrétně v ústavní stížnosti uvádí, že na výzvu správce daně podal nulové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2001; na jeho výzvu uvedl, že finanční prostředky vkládané na svůj soukromý devizový účet vedený u ČSOB a následně odeslané do zahraničí nebyly předmětem daně z příjmů fyzických osob, ale jednalo se o vrácení půjčky od stěžovatelova otce. Stěžovatel byl osobou nepodnikající. Zdanění finančních prostředků daní z příjmů fyzických osob, které si fyzická osoba uloží na svůj soukromý účet, nemá oporu v zákoně. Správce daně nepřípustně rozšířil důkazní břemeno stěžovatele, což je postup, který je v rozporu s čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. l Listiny. Správce daně stanovením takových povinností vlastně konstruoval povinnost stěžovatele k obecnému prokazování jeho majetkových poměrů a zdrojů jeho majetku, což je mimo rámec zákona o správě daní a poplatků. Jestliže pak správce daně následně vyměřil daň proto, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno - přičemž za základ daně považoval vklad peněz na osobní účet - porušil dle názoru stěžovatele i čl. 11 odst. 5 Listiny a nepřípustně mu odňal jeho vlastnické právo, které požívá ochrany podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem Městského soudu v Praze, že stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že finanční prostředky odesílané z devizového účtu otci stěžovatele, jsou vrácením půjčky a že správce daně musel vycházet ze skutečnosti, že se jedná o příjem dosažený ve zdaňovacím období roku 2001. Stěžovatel v daňovém řízení poskytl důkazy, že si od svého otce finanční prostředky půjčil. Podle názoru stěžovatele vklady na osobních účtech u finančních ústavů nemohou být plošně považovány za zdanitelné příjmy majitele účtu v roce vkladu těchto prostředků na účet, a to z hlediska věcného i časového. Jestliže poplatník tvrdí, že nejde o zdanitelný příjem a své tvrzení dokládá důkazy, je nutné je řádně zhodnotit a vyvrátit jeho tvrzení; je nepřípustné požadovat prokazování majetkových a příjmových poměrů v rozsahu, který překračuje věcný a časový rámec stěžovatelových daňových povinností. Nemůže obstát ani závěr soudu, že pokud byly finanční prostředky na účet stěžovatele vloženy v r. 2001, byly z hlediska časového jeho zdanitelným příjmem jen za toto zdaňovací období.
II.
Jak Ústavní soud zjistil z obsahu přiložených napadených rozhodnutí a z vyžádaného spisu, Finanční úřad v Praze Modřanech (správce daně) vyměřil stěžovateli rozhodnutím ze dne 29. 9. 2004, č. j. 117488/04/012911/7547, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 5.595.444,- Kč. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu k odvolání stěžovatele rozhodnutí správce daně částečně změnilo rozhodnutím ze dne 14. 6. 2006, č. j. FŘ7526/11/06, aniž by ovšem tato změna měla vliv na daňovou povinnost a její výši. Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze. Městský soud rozsudkem ze dne 29. 6. 2007, sp. zn. 7 Ca 231/2006, žalobu zamítl. Stěžovatel brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností, avšak kasační stížnost Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Podstata sporu se odvíjela od posouzení skutečnosti, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel tvrdil, že předložil doklady o půjčce peněz, a že se jednalo se o jeho soukromé finanční prostředky vkládané na soukromý účet. Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatel v postavení daňového subjektu – fyzické osoby, podal k výzvě správce daně daňové přiznání, o jehož obsahu měl správce daně pochybnosti, a proto zahájil vytýkací řízení (§43 daňového řádu). Správce daně je přitom oprávněn v souladu s §1 odst. 2 daňového řádu činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění daňové povinnosti a byl oprávněn žádat, aby stěžovatel prokázal, že předmětné prostředky nejsou zdanitelným příjmem, který obdržel v průběhu zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být fakticky „prokázána pouze prokázáním“ komplementární pozitivní skutečnosti, jež existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje. Stěžovatel mohl svou důkazní povinnost splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval již koncem roku 2000, případně že se jednalo pouze o poskytnuté prostředky třetí osoby. Stěžovatel sice tvrdil, že šlo o prostředky poskytnuté třetí osobou – jeho otcem, žalovaný (stejně jako poté městský soud) však správně uzavřeli, že potvrzení o půjčkách sama o sobě neprokazují, že prostředky z půjček odpovídají těm, které stěžovatel vložil na svůj účet. Stěžovatel uvedl, že prostředky přivážel z Vietnamu do České republiky v hotovosti od roku 1998 do roku 2001. Tuto informaci co do výše jednotlivě dovážených prostředků ani co do bližšího časového údaje nijak blíže neupřesnil (Nejvyšší správní soud proto pouze obecně podotkl, že od 31. 7. 2000 podléhal dovoz vyšších částek hotovosti oznamovací povinnosti dle §5 odst. 1 zákona č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a o změně a doplnění souvisejících zákonů, ve znění účinném od 31. 7. 2000). Nabízejícím se důkazem tedy mohlo být např. prokázání dovozu půjčených prostředků do České republiky. Stěžovatel se ovšem vedle prokazování půjčky omezil již jen na obecné tvrzení, že peníze uložil v hotovosti na bezpečném místě. Nespornou skutečností je existence předmětné částky. Správce daně měl právo a dokonce i povinnost ověřit, zda tyto prostředky byly zdaněny (případně, zda jsou od daně osvobozeny). Stěžovatel na jeho výzvu „poskytl tvrzení“, které neprokázal. Za těchto okolností správce daně správně nepřistoupil na vysvětlení podané ohledně původu, a tím i zdanění peněžních prostředků stěžovatelem a hledal závěr odpovídající logickým principům. Vzhledem k tomu, že stěžovatel prokázal pouze minimální příjem ze zaměstnání ve společnosti, jejímž byl rovněž společníkem (KOBIS s. r. o.) „a jiný zdroj příjmů“ (s výjimkou neprokázaného tvrzení, že vkládané částky jsou prostředky získanými půjčkou), je dle Nejvyššího správního soudu zcela odpovídající úvaha správce daně, podle níž předmětné prostředky představují příjmy stěžovatele, které byl povinen zdanit. Jinak řečeno, správce daně neměl k dispozici informace, na základě kterých by mohl stanovit jiný zdroj peněžních prostředků stěžovatele. Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatele, že správce daně vycházel ze zjištění o majetku, nikoliv příjmech. Úvaha správce daně přitom dle Nejvyššího správního soudu nepřekračuje meze zákona (§1 odst. 2, §2 odst. 2, 3 zákona o správě daní a poplatků) ani logiky.
III.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti. Tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm.d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákona o Ústavním soudu“].
Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí soudu vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§65 a násl. s. ř. s.), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů, není soudem nadřízeným obecným soudům a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyla dotčena předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka.
V obecnější rovině jde v dané věci o to, zda se správní orgány v procesu zjišťování a hodnocení skutečností rozhodných pro správné stanovení daně (§31 odst. 2 daňového řádu) - zde ohledně pořízení (existence) sporného hmotného majetku a možnosti jeho odpisů (§26 a násl. zákona o daních z příjmů) - nedopustily porušení zásad stanovených daňovým řádem pro provádění dokazování (§31, §2 odst. 3 daňového řádu), zda se obecné soudy správním orgánům vytýkanými námitkami stěžovatelky v řízení o přezkoumání jejich rozhodnutí náležitě zabývaly a zda v tomto procesu nedošlo k nepřípustnému zásahu do některého ze základních práv a svobod stěžovatele, jmenovitě do práva na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny, čl. 6 Úmluvy), popř. do práva vlastnického (§11 odst. 1, 5 Listiny). O nepřípustné ústavněprávní konsekvence by mohlo jít v případě, že by byly správní soudy opominuly, že správní orgány neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování či vzaly za základ rozhodnutí skutkový stav, jenž je v rozporu s provedeným dokazováním, a nezjednaly odpovídající nápravu (srov. §76, §78 odst. 1, §110 odst. 1 s. ř. s.). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) je dán také tehdy, jestliže správní orgány a soudy odpovídající skutková zjištění řádně (srozumitelně a přesvědčivě) v rozhodnutí nezdůvodnily.
Taková situace však v souzené věci nenastala.
V ústavní stížnosti předestřené námitky jsou téměř identické s argumentací, kterou stěžovatel uplatnil již např. v kasační stížnosti (srov. s. 35 a násl. spisu), s nimiž se však Nejvyšší správní soud dostatečně vypořádal; stěžovatelka tedy ústavní stížností ve skutkové polemice pokračuje, a to argumentací, kterou již dříve na všech instančních stupních uplatnila. Tím staví - nepřípustně - Ústavní soud, požadavkem na „znovu hodnocení“ provedených důkazů, do role další přezkumné instance, jež mu však nepřísluší.
Podstata dané věci se odvíjela – jak již bylo uvedeno - od posouzení toho, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel tvrdil, že předložil doklady o půjčce peněz a že se jednalo se o jeho soukromé finanční prostředky vkládané na soukromý účet. Stěžovatel tak v ústavní stížnosti v podstatě oponuje závěru, že neunesl v rozhodném směru důkazní břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu) a za správný má naopak závěr, že potřebný důkaz poskytl. Pomíjí však to, co je ve smyslu výše uvedeného vymezení hranic ústavněprávního přezkumu podstatné; jde o to, zda v procesu provádění a hodnocení důkazů, vedoucím k závěrům, rozhodným pro výsledek řízení, lze spatřovat extrémní vybočení z obvyklých a rozumných standardů, resp. neodůvodněnou libovůli, či nikoli.
Ústavní soud tyto podmínky pro svůj zásah do věci neshledává; opak ostatně netvrdí ani stěžovatel. Správní soudy důkazní prameny, na které stěžovatel odkazoval, znaly a odpovídající důkazy nepominuly. Správním soudům nelze vytýkat nedostatky jimi provedeného přezkumu, jestliže tvrzené vady skutkových zjištění (a tomu korespondujících právních závěrů) v řízení před správními orgány neshledaly; postačí, že se výhradami stěžovatele v potřebné míře věnovaly, a rozhodný závěr (že stěžovatel neunesl důkazní břemeno) také smysluplně odůvodnily.
Stěžovatel namítal, že finanční orgány i obecné soudy vyložily otázku důkazního břemene ve stěžovatelův neprospěch, neboť prý na něho důkazní břemeno přenesly; jde prý o konstrukci jeho daňové povinnosti způsobem překračujícím její časový a věcný rámec a o konstrukci povinnosti stěžovatele prokázat své majetkové poměry.
Ústavní soud se ve své judikatuře již dříve obecně zabýval otázkou, zda a v jaké míře může být přeneseno důkazní břemeno v daňovém řízení na daňový subjekt; dospěl k závěru, že ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen „Sbírka rozhodnutí“), svazek 5, nález č. 33, str. 271).
K dokazování v daňovém řízení se pak Ústavní soud obsáhle vyjádřil zejména v nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05, Sbírka rozhodnutí, svazek 37, nález č. 113, str. 463. Uvedl, že také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností upínajících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení §47 daňového řádu, který stanoví správci daně lhůty, po jejichž marném uplynutí právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé.
Takové excesivní vyložení důkazní povinnosti však Ústavní soud v posuzované věci nezjistil. Zde je opět třeba uvést, že touto námitkou stěžovatele - co do důkazního břemene - a jeho odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05 se zabýval již Nejvyšší správní soud, vypořádal se s ní a i v tomto aspektu své rozhodnutí řádně odůvodnil. Na odůvodnění jeho rozhodnutí lze pro stručnost pouze odkázat, aniž by Ústavní soud považoval za nutné uvedenou argumentaci znovu opakovat. K tomu je namístě uvést, že stěžovatel v odůvodnění ústavní stížnosti rozporuje toliko rozhodnutí městského soudu (byť formálně v petitu napadá i rozsudek Nejvyššího správního soudu), aniž by tedy cokoli proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu namítal. Tím jakoby implicite vyjádřil srozumění s tím, že jeho námitky již na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nedopadají, a že se s nimi Nejvyšší správní soud řádně vypořádal; jinak by stěžovatel neměl žádného důvodu argumentačně nerozporovat i rozsudek Nejvyššího správního soudu. K tomu lze dodat, že stěžovatel nerozlišuje důsledně skutkovou odlišnost své věci od citované věci vedené pod sp. zn. IV. ÚS 29/05. Tehdy se totiž jednalo o případ, kdy správce daně požadoval od stěžovatele obecně prokazovat majetkové poměry (prokazovat strukturu svých příjmů) tak, aby bylo možné rekonstruovat skutečnost, zda v příslušných letech vůbec disponoval příslušnou výší majetku, která by mu umožnila poskytnout půjčku. To v nyní posuzované věci správce daně neučinil, neboť šlo toliko o prokázání toho, zda prostředky z půjček odpovídají těm, které stěžovatel v roce 2001 na svůj účet vložil.
Ústavní soud uzavírá, že napadená rozhodnutí jsou logická, přesvědčivá, nemají charakter svévole a mezi skutkovým zjištěním a právními závěry z něj vyvozenými není dán ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. Samy stěžovatelovy námitky do roviny ústavnosti nezasahují. Napadená rozhodnutí jsou tedy i z hlediska ústavnosti plně přijatelná.
Za tohoto stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími k porušení základních práv, jichž se stěžovatel dovolává, zjevně nedošlo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný, který podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. prosince 2008
Ivana Janů v.r.
předsedkyně senátu