ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.69.2007:62
sp. zn. 8 Afs 69/2007 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: T. C. N.,
zastoupeného JUDr. Ing. Rudolfem Kutnarem, advokátem se sídlem Na Višňovce 1/1044, Praha
6, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 6. 2006, čj. FŘ-7526/11/06, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, čj. 7 Ca 231/2006 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Praze Modřanech (správce daně) vyměřil žalobci rozhodnutím ze dne
29. 9. 2004, čj. 117488/04/012911/7547, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2001 ve výši 5 595 444 Kč. Žalovaný k odvolání žalobce částečně změnil rozhodnutím ze dne
14. 6. 2006, čj. FŘ-7526/11/06, rozhodnutí správce daně, aniž by ovšem tato změna měla vliv
na daňovou povinnost a její výši.
II.1
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze. Namítl,
že byly zdaněny finanční prostředky, které si vložil v roce 2001 na svůj soukromý devizový účet.
Žalobce v roce 2001 v České republice nepodnikal, jednalo se o jeho soukromý účet a o finanční
prostředky, které si půjčil od svého otce. Žalobce tyto prostředky nepoužil k zamýšlenému účelu,
proto je vložil na svůj účet a bezhotovostně vrátil otci. Zdanění takových finančních prostředků
nemá oporu v zákoně.
Dále žalobce namítl, že výzvy správce daně ze dne 23. 8. 2004 a ze dne 19. 1. 2005 a ústní
jednání dne 15. 2. 2005 „jsou v rozporu se zákonem a jsou proto právně neúčinné“.
Konečně pak žalobce namítl, že správce daně v rozporu s článkem 2 odst. 2 a článkem 4
odst. 1 Listiny základních práv a svobod rozšířil důkazní břemeno žalobce, neboť je nepřípustné
požadovat po žalobci prokázání jeho majetkových poměrů v rozsahu, který překračuje časový
a věcný rámec jeho daňových povinností. Správní orgány tak konstruovaly povinnost žalobce
k obecnému prokazování jeho majetkových poměrů a zdrojů majetku, která je mimo rámec
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Správní orgány tím žalobci odňaly v rozporu s článkem 11 odst. 1, 5 Listiny základních
práv a svobod jeho vlastnické právo.
II.2
Městský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 6. 2007, čj. 7 Ca 231/2006 - 29.
Podle městského soudu nebylo v posuzované věci možné bezezbytku vycházet z nálezu
Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, ve věci sp. zn. IV. ÚS 29/05, neboť se jedná o skutkově
rozdílné případy. Žalobce vložil na účet prostředky odpovídající v dané době cca 17 000 000 Kč,
které nemohl nabýt úsporami z minulého období a zároveň nedoložil odpovídající příjem
v tuzemsku. Výrazný nepoměr mezi příjmy žalobce a částkou, kterou vložil na účet, ve správci
daně oprávněně vzbudil pochybnosti o správnosti daňového přiznání žalobce a zahájil vytýkací
řízení podle §43 daňového řádu. Proporcionalita mezi veřejným zájmem na řádném výběru daní
a svobodou jednotlivce podle městského soudu převažuje v posuzované věci na stranu státu,
neboť dispozice žalobce s tak vysokou částkou není vysvětlitelná běžnými úsporami. Výše
částky pak je ve zřejmém nepoměru k tomu, že žalobce nebyl v daném zdaňovacím období
podnikatelem.
Žalovaný podle městského soudu nepožadoval po žalobci prokázání čehokoliv, ale pouze
prokázání skutečnosti, že předmětné finanční prostředky byly zdaněny nebo se jedná o částku,
která nepodléhá dani z příjmů. Městský soud přisvědčil žalovanému i v závěru, že žalobce
tuto skutečnost neprokázal tvrzením, že se jedná o vrácení půjčky od strýce (pozn. NSS, jedná
se zřejmě o písařskou chybu, neboť z obsahu spisů i veškerých podání je zřejmé, že žalobce hovořil o půjčce
od otce). Žalobce v rámci správního řízení uvedl, že se jednalo o prostředky přivážené z Vietnamu
v letech 1998 – 2001, které měly být použity k podnikatelské činnosti a které měl žalobce uloženy
v hotovosti na bezpečném místě. Městský soud dal za pravdu žalovanému, že žalobce tato tvrzení
neprokázal. Potvrzení o půjčce tato tvrzení neprokazují, neboť z nich nelze seznat, že půjčky
odpovídají finančním prostředkům vloženým na účet v roce 2001.
Žalobce neprokázal, že prostředky nepodléhají dani z příjmů ani že byly zdaněny
v předchozích zdaňovacích obdobích. Za takové situace musel správce daně vycházet
ze skutečnosti, že se jedná o příjem dosažený ve zdaňovacím období roku 2001.
III.1
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností. Dovolal
se stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, a podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
tj. vady řízení před správním orgánem, pro níž měl soud napadené rozhodnutí správního orgánu
zrušit.
Stěžovatel, který byl nepodnikající osobou, podal k výzvě správce daně nulové přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za rok 2001 a k výzvě ze dne 23. 8. 2004 uvedl, že předmětné
finanční prostředky byly vracenou půjčkou od jeho otce. Zdanění finančních prostředků
uložených fyzickou osobou na soukromý účet nemá oporu v zákoně. Stěžovatel je na rozdíl
od městského soudu názoru, že na jeho případ plně dopadají závěry Ústavního soudu vyslovené
v jeho nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem městského soudu, podle nějž neprokázal, že finanční
prostředky odesílané z devizového účtu otci stěžovatele je vracením půjčky, a správce daně tak
musel vycházet ze skutečnosti, že se jedná o příjem dosažený ve zdaňovacím období roku 2001.
Stěžovatel poskytl v daňovém řízení důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, správce daně
je však neakceptoval. Podle stěžovatele nemohou být vklady na osobních účtech u finančních
ústavů plošně považovány za zdanitelné příjmy majitele účtu v roce jejich vkladu. Vzniknou-li
správci daně u takových prostředků pochybnosti, musí jim předcházet zjištění o existenci zdroje,
z něhož by věcně i časově mohla částka jako příjem pocházet.
Tvrdí-li poplatník, že se nejedná o zdanitelný příjem, a své tvrzení dokládá důkazními
prostředky, správní orgány je musí řádně zhodnotit a vyvrátit prokazatelnost jeho tvrzení.
Není totiž přípustné požadovat prokazování majetkových a příjmových poměrů v rozsahu,
který překračuje věcný a časový rámec daňových povinností stěžovatele. Stěžovatel v tomto
směru nesouhlasí ani se závěrem městského soudu, že prostředky byly zdanitelným příjmem
jen za období, ve kterém byly vloženy na účet.
Konečně pak stěžovatel upozornil, že městský soud dal v obdobném sporu
(sp. zn. 10 Ca 56/2005) za pravdu žalobci a rozhodnutí žalovaného zrušil, vycházeje
z obdobných názorů, jakých se nyní dovolává stěžovatel.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že správce daně postupoval v souladu
s §1 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel sám uvedl, že prostředky vložil na účet v letech 2000
a 2001. Zároveň ovšem stěžovatel nedoložil žádný příjem dosahovaný za předchozí roky
v tuzemsku, který by odpovídal výši prostředků vložených na účet v letech 2000 a 2001.
Ani na základě výzvy správce daně pak stěžovatel neprokázal, že peněžní prostředky vložené
na účet v roce 2001 představují prostředky, které měly být dováženy v hotovosti z Vietnamu
od roku 1998. Správce daně pak „vycházel ze skutečnosti, že peněžní prostředky, u kterých
není prokázané, zda a jakým způsobem byly získány, jsou peněžními prostředky podléhajícími
zdanění“.
III.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Podstata sporu se odvíjí od posouzení skutečnosti, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno
vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel tvrdí, že předložil doklady o půjčce peněz.
Jednalo se o jeho soukromé finanční prostředky vkládané na soukromý účet. Namítl, že správce
daně konstruuje jeho daňovou povinnost způsobem překračujícím její časový a věcný rámec
a konstruuje tím povinnost stěžovatele prokázat své majetkové poměry.
Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vyšel mj. z judikatury Ústavního soudu.
Ten v nálezu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (č. 130/96 Sb.), dospěl k závěru,
že §31 odst. 9 daňového řádu je třeba vnímat v kontextu §43 daňového řádu, ze kterého vyplývá
rozsah skutečností, k jejichž prokázání může správce daně daňový subjekt vyzvat. Vyjádří-li
správce daně podle citovaného ustanovení pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je daňový
subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Ústavní soud podotkl, že daňový subjekt nelze
vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám. Poslední úvahu
Ústavního soudu je třeba vidět v kontextu jeho další judikatury, především nálezu ze dne
1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (http://nalus.usoud.cz). Ústavní soud vychází z charakteru
daňového řízení, v němž stíhá daňový subjekt, na rozdíl od jiných druhů řízení, rovněž povinnost
tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se pak odvíjí od skutečností tvrzených
v daňovém přiznání, resp. od skutečností, které je daňový subjekt v daňovém přiznání povinen
uvést. Tento závěr Ústavního soudu vychází z ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu,
podle kterého daňový subjekt prokazuje nejen skutečnosti, které tvrdí sám, ale rovněž
skutečnosti, na které se povinnost tvrzení vztahuje. Vznikne-li proto pochybnost o úplnosti
tvrzení uváděných stěžovatelem v daňovém přiznání (§43 daňového řádu), může přenést
na daňový subjekt důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem, které daňový subjekt netvrdí,
ale u nichž pochybnost vyvstala a které tvrdit má (§31 odst. 9 daňového řádu).
Nejvyšší správní soud přisvědčuje stěžovateli, že v České republice není zakotvena
povinnost podávat tzv. majetková přiznání. Absenci této povinnosti nelze nahrazovat
ani extenzivně pojatým dokazováním v daňovém řízení, které by ve svých důsledcích vedlo
ke stejnému efektu. Proto ostatně také Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05, uvedl, že „také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání
skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt
povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová
povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr
časový, vyjádřený v ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž
právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném
rámci lze po daňovém subjektu požadovat unesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního
břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní
představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1
Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat
tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto
prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě
takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i článek 11
odst. 5 Listiny.“.
V posuzované věci se správce daně naznačeného excesu nedopustil, požadoval-li
po stěžovateli prokázání zdanění předmětných finančních prostředků. Tato činnost správce daně
není a priori zjišťováním původu majetku, jak se nesprávně domnívá stěžovatel, ale legitimní
snahou ověřit, zda prostředky byly zdaněny, případně z jakého důvodu se tak nestalo. Přestože
prokázání této skutečnosti může v mnoha případech souviset s prokázáním původu prostředků,
zásadní informací, kterou je daňový subjekt v daňovém řízení povinen poskytnout, je pouze
moment zdanění či osvobození od daňové povinnosti.
Stěžovatel v postavení daňového subjektu – fyzické osoby, podal na výzvu správce daně
daňové přiznání, o jehož obsahu měl správce daně pochybnosti, proto zahájil vytýkací řízení
(§43 daňového řádu). Správce daně je přitom oprávněn v souladu s §1 odst. 2 daňového řádu
činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění daňové povinnosti a byl oprávněn žádat,
aby stěžovatel prokázal, že předmětné prostředky nejsou zdanitelným příjmem, který obdržel
v průběhu zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která
může být fakticky prokázána pouze prokázáním komplementární pozitivní skutečnosti, jež
existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje. Stěžovatel mohl svou důkazní povinnost
splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval již koncem roku 2000,
příp. že se jednalo pouze o poskytnuté prostředky třetí osoby.
Stěžovatel sice tvrdil, že se jednalo o prostředky poskytnuté třetí osobou – jeho otcem,
žalovaný stejně jako poté městský soud však správně uzavřeli, že potvrzení o půjčkách sama
o sobě neprokazují, že prostředky z půjček odpovídají těm, které stěžovatel vložil na svůj účet.
Stěžovatel uvedl, že prostředky přivážel z Vietnamu do České republiky v hotovosti od roku 1998
do roku 2001. Tuto informaci nijak blíže neupřesnil co do výše jednotlivě dovážených prostředků
ani co do bližšího časového údaje, a Nejvyšší správní soud proto pouze obecně podotýká,
že od 31. 7. 2000 podléhal dovoz vyšších částek hotovosti oznamovací povinnosti (§5 odst. 1
zákona č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti
a o změně a doplnění souvisejících zákonů, ve znění účinném od 31. 7. 2000). Nabízejícím
se důkazem tedy mohlo být např. prokázání dovozu půjčených prostředků do České republiky.
Stěžovatel se ovšem vedle prokazování půjčky omezil již jen na obecné tvrzení, že peníze uložil
v hotovosti na bezpečném místě.
Nespornou skutečností je existence předmětné částky. Správce daně měl právo a dokonce
i povinnost ověřit, zda tyto prostředky byly zdaněny (případně, zda jsou od daně osvobozeny).
Stěžovatel na jeho výzvu poskytl tvrzení, které neprokázal. Za těchto okolností správce daně
správně nepřistoupil na vysvětlení podané ohledně původu a tím i zdanění peněžních prostředků
stěžovatelem a hledal závěr odpovídající logickým principům. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
prokázal pouze minimální příjem ze zaměstnání ve společnosti, jejímž byl rovněž společníkem
(KOBIS s. r. o.), a jiný zdroj příjmů (s výjimkou neprokázaného tvrzení, že vkládané částky
jsou prostředky získanými půjčkou), je zcela odpovídající úvaha správce daně,
podle níž předmětné prostředky představují příjmy stěžovatele, které byl povinen zdanit.
Jinak řečeno, správce daně neměl k dispozici informace, na základě kterých by mohl stanovit
jiný zdroj peněžních prostředků stěžovatele. Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatele,
že správce daně vycházel ze zjištění o majetku, nikoliv příjmech. Úvaha správce daně přitom
nepřekračuje meze zákona (§1 odst. 2, §2 odst. 2, 3 zákona o správě daní a poplatků) ani logiky.
K námitce stěžovatele ohledně rozdílnosti judikatury jednotlivých senátů městského
soudu je třeba - v obecné rovině - konstatovat, že tato rozdílnost samozřejmě představuje
negativní jev, jelikož značně oslabuje předvídatelnost rozhodovací činnosti soudu
a tím i efektivitu působení práva. Právě jedním z důvodů a smyslem řízení o kasační stížnosti
je sjednocování judikatury krajských soudů. Proto lze mít za to, že po rozhodnutí zdejšího soudu
o jednotlivých sporných právních otázkách bude rozhodovací činnost krajských soudů jednotná
a souladná s rozhodnutími Nejvyššího správního soudu. V žádném případě však neplatí,
že nejednotnost rozhodnutí krajského soudu a priori znamená důvodnost kasační stížnosti,
neboť pokud by tomu tak bylo, logicky by to znamenalo, že by Nejvyšší správní soud musel
akceptovat i právní názory, s nimiž by se vůbec neztotožnil, nicméně které byly vysloveny
jako první v pořadí.
Konečně pak Nejvyšší správní soud pro úplnost podotýká, že se obdobnými právními
otázkami jako v nyní posuzované věci zabýval v řadě svých rozhodnutí, z nichž jmenuje
např. rozsudky ze dne 15. 5. 2006, čj. 8 Afs 58/2005 - 54, ze dne 23. 3. 2007,
čj. 2 Afs 20/2006 - 90 a ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 - 156 (www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud uzavřel, že stížní námitky nejsou důvodné a napadené rozhodnutí
krajského soudu je zákonné, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. července 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu