ECLI:CZ:US:2002:1.US.375.01
sp. zn. I. ÚS 375/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Klokočky a JUDr. Vladimíra Paula o ústavní stížnosti stěžovatele R., a.s., zastoupeného advokátem Mgr. Z. H., proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 4. 2001, č.j. 30 Ca 77/99-38, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Telči dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za rok 1995 ze dne 13. 7. 1998, č.j. 11607/98/317970/1212, stanovil poplatníkovi (stěžovateli) R., a.s., dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob za rok 1999 ve výši 205.000,- Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, které Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 19. 2. 1999, č.j. FŘ-6084/98-120, zamítlo. V jeho odůvodnění především poukázalo na to, že stěžovatel zaúčtováním tvorby rezervy na odbahnění rybníků ve výši 500.000,- Kč na vrub účtu 552-Tvorba zákonných rezerv porušil ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [(ve znění platném pro rok 1995; dále jen "zákon o daních z příjmů"), neboť z hlediska tohoto zákona není rybník hmotným majetkem], ve vazbě na ustanovení §7 - rezerva na opravy hmotného majetku, zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen "zákon o rezervách"). Finanční ředitelství především poukázalo na požadavek nutnosti rozlišovat plochu rybníka (tj. pozemku - vodní plochy) a stavební části rybníka (tj. stavby zařazené v 5. odpisové skupině); z hlediska zákona o daních z příjmů se odepisují pouze jeho stavební části, zatímco pozemky z hlediska tohoto zákona nejsou hmotným majetkem, na jehož opravy lze podle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, tj. nejsou majetkem definovaným v §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V daném případě se provádí odbahnění ploch, které jsou v rybníce pod vodní hladinou a tyto práce na vodních dílech jsou zařazeny pod SKP 45.24.14 - bagrovací práce a ostatní práce na vodních dílech, tj. práce na pozemcích, které nejsou hmotným majetkem a které se podle ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"), neodepisují ani účetně.
Krajský soud v Brně v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu stěžovatele proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
V odůvodnění tohoto rozsudku Krajský soud v Brně v prvé řadě (za použití ustanovení §26 odst. 2 a §29 odst. 1 zákona o daních z příjmů) dovodil, že stavby tvoří hmotný majetek, na který lze vytvářet rezervy na opravy, jež jsou výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Krajský soud uvedl, že pro posouzení věci, bylo podstatné, zda rybník lze považovat za takovou stavbu, která tvoří hmotný majetek stěžovatele a dále konstatoval, že rybníky (jako vodní nádrže) jsou považovány za vodohospodářská díla, a tudíž za stavby ve smyslu §38 odst. 1 písm. a) zákona č. 138/1973 Sb., o vodách (dále jen "vodní zákon"). Vodohospodářským dílem (stavbou), ve smyslu veřejnoprávním, jsou rybniční hráze, pomocí nichž se vzdouvá voda v rybnících. Rybničními pozemky (dnem a břehy) je vymezeno celistvé vodohospodářské dílo. Rybník, má-li být hmotným majetkem (stavbou), je nutno posuzovat z hlediska soukromoprávního. Podle §120 odst. 2 občanského zákoníku stavba není součástí pozemku a tedy rybník - stavba je samostatnou nemovitou věcí, která není součástí pozemku. Krajský soud dále konstatoval, že "rybník ve smyslu veřejnoprávním, pak nemůže být samostatnou věcí ve smyslu občanskoprávním, tou může být pouze hráz a další rybniční objekty. Pozemek, tedy dno a břehy, z hlediska občanskoprávního, součástí rybníka (stavby) není". Krajský soud proto uzavřel, že pozemek rybníka není hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 3 zákona o daních z příjmů, takže na něj nelze vytvářet rezervy na opravy. Z tohoto hlediska je nepodstatné, zda odbahnění rybníka je opravou či údržbou; soud tedy nedostatečné vypořádání se žalovaného finančního ředitelství s touto otázkou nepovažoval za vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, a proto k ní ani nepřihlédl.
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 4. 2001, č.j. 30 Ca 77/99-38, napadl stěžovatel ústavní stížností. V ní především uvedl, že citovaným rozhodnutím krajského soudu bylo porušeno jeho ústavně zaručené právo zakotvené v čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), který ukládá orgánům aplikujícím právo šetřit podstatu a smysl základních práv, a právo na soudní a jinou právní ochranu dle čl. 36 odst. 1 Listiny., jenž zaručuje každému právo domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu, který je dle čl. 90 Ústavy ČR především povolán k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem poskytoval ochranu právům.
Stěžovatel v ústavní stížnosti nezpochybňuje zjištěný skutkový stav, avšak jeho posouzení po právní stránce považuje za nesprávné a tedy v rozporu se zákonem, zejména s ustanovením §2 odst. 1, 2, 3 a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), neboť Finanční ředitelství v Brně nepřihlédlo a nevzalo v úvahu skutečný obsah právních úkonů, nehodnotilo důkazy ve vzájemné souvislosti, nepřihlédlo ke všem okolnostem, které mu při daňové kontrole byly k dispozici. Nesprávným postupem bylo porušeno i ustanovení §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků tím, že odvolací orgán nečinil potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění a stanovení daňových povinností. Podle názoru stěžovatelky provedl odvolací orgán výklad pojmu "rybník" v rozporu se zněním ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, §7 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, §38 odst. 1 písm. a) vodního zákona a §2 odst. 9 vyhlášky č. 178/1994 Sb., o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů.
Stěžovatel dále uvedl, že Krajský soud v Brně v odůvodnění zamítavého rozsudku poukázal na to, že pro posouzení věci je podstatné, zda rybník lze považovat za takovou stavbu, která tvoří hmotný majetek stěžovatele. Při tomto posouzení soud vycházel jednak z ustanovení §38 odst. 1 písm. a) vodního zákona a jednak z ustanovení §120 odst. 2 o.z., z nichž dovodil, že rybník - stavba je samostatnou nemovitou věcí, která není součástí pozemku, jenž je tvořen dnem a břehy. Soud dospěl k názoru, že pozemek rybníka není hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a že na jeho opravu tedy nelze vytvářet rezervy. Nedostatečné vypořádání se Finančního ředitelství v Brně s touto otázkou soud považoval za vadu řízení, která však nemohla mít vliv na zákonnost správní žalobou napadeného rozhodnutí, a proto k ní nepřihlédl.
Stěžovatel se domnívá, že otázku právní povahy rybníka je třeba v tomto případě posuzovat z pohledu veřejného práva, jehož je finanční právo součástí, a nikoli tedy z pohledu občanskoprávního. Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil význam interpretace právních norem při jejich aplikaci na konkrétní případ a jejich soulad s ústavními principy - zejména s čl. 4 odst. 4 Listiny, na jehož základě je orgán aplikující právo povinen šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Stěžovatel v této souvislostipoukázal na zákon č. 410/2000 Sb., který s účinnosti od 29. 11. 2000 novelizoval zákon č. 102/1963 Sb., o rybářství. Podle jeho novelizovaného ustanovení §4 odst. 1 je rybník definován jako vodohospodářské dílo, jež je tvořeno mimo jiné i pozemky na úroveň hladiny vody, a je tedy hmotným majetkem ve smyslu ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, přičemž na jeho opravy lze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů tvořit rezervy na opravu hmotného majetku, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Stěžovatel má za to, že z odůvodnění napadeného rozsudku nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé a rozsudek krajského soudu neobsahuje žádné konkrétní důkazy. Krajský soud se prý rovněž nevypořádal se všemi skutečnostmi uvedenými v žalobě. Vzhledem k tomu pokládá stěžovatel napadený rozsudek Krajského soudu v Brně za rozhodnutí nepřezkoumatelné, nesrozumitelné a nedostatečně odůvodněné. Stěžovatel proto považuje takové rozhodnutí za "rozporné s čl. 36 odst. 1 Listiny" a připomíná judikaturu Ústavního soudu, která rozlišuje případy porušení "jednoduchého" a "ústavního" práva. Porušení některé z norem "jednoduchého" práva v důsledku svévole či interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, zakládá dotčení základních práv a svobod (viz nález sp. zn. III. ÚS 224/98 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 15. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 2000, str. 17-18).
Proto stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud vydal nález, že se rozhodnutí Krajského soudu v Brně, č.j. 30 Ca 77/99-38, ze dne 25. 4. 2001, dle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako nezákonné zrušuje.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
V prvé řadě je namístě obecně uvést, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů (a není tedy běžnou třetí instancí v systému všeobecného soudnictví) - se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými soudy jen tehdy, jestliže zjistí, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy (srov. např. sp. zn. I. ÚS 108/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 2., vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995, str. 165). Zpravidla mu proto nepřísluší přehodnocovat provedené důkazy a může posuzovat pouze to, zda postup obecných soudů nevybočil v konkrétním případě z ústavních mezí a zda takovým postupem nebyla porušena základní práva a svobody stěžovatele zakotvené v Ústavě ČR, Listině nebo mezinárodních smlouvách dle čl. 10 Ústavy ČR. Podle ustálené judikatury by k porušení principů spravedlivého procesu (ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny) mohlo dojít, pokud by byly právní závěry soudu v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci soudního rozhodnutí nevyplývají. V tomto smyslu by k zásahu Ústavního soudu mohlo dojít rovněž v případě nerespektování kogentní právní normy či evidentně nesprávné interpretace a následně i aplikace právní normy na daný skutkový stav.
O takový případ se však v souzené věci nejedná.
Ústavní soud se domnívá, že právní stránka souzené věci může být shrnuta do dvou základních okruhů. První z nich se týká otázky, zda je rybník hmotným majetkem ve smyslu §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Teprve v případě kladné odpovědi na tuto otázku, by nastoupil okruh druhý, totiž otázka, zda je možné odbahnění rybníka považovat za opravu hmotného majetku, na kterou lze tvořit rezervy ve smyslu ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách, a to pro zjištění základu daně z příjmů. Ústavní soud, který se ztotožňuje z názorem obou finančních orgánů i krajského soudu v tom, že rybník nelze považovat za hmotný majetek ve výše uvedeném smyslu, se proto zabýval především otázkou první.
Ústavní soud v prvé řadě zdůrazňuje, že pro právní posouzení otázek náležejících do finančního (daňového) práva (které nepochybně náleží do sféry práva veřejného), nejsou a ani nemohou být směrodatné pouze právní normy z odvětví veřejného práva, takže nelze tvrdit, že by normy soukromoprávní neměly v tomto směru žádný význam.
Argumentace stěžovatele vychází v podstatě z toho, že podle ustanovení §38 odst. 1 písm. a) vodního zákona jsou rybníky považovány za vodní nádrže a tím také za vodohospodářská díla (stavby), přičemž dle §4 odst. 1 zákona o rybářství (poznámka: ve znění novely provedené zákonem č. 410/2000 Sb.) je rybník tvořen mimo jiné i zatopenými pozemky. Z toho pak stěžovatel dovozuje, že zatopené pozemky jsou součástí stavby, která je dle ustanovení §26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů hmotným majetkem, na jehož opravu lze dle ustanovení §7 odst.1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu vytvářet rezervy.
Ústavní soud se s tímto názorem neztotožňuje.
Nejdříve je třeba připomenout, že citované ustanovení §4 odst. 1 zákona o rybářství vymezuje pojem rybník pouze pro účely tohoto zákona,což je v textu zmíněného ustanovení výslovně uvedeno. Zatopené pozemky jsou tedy součástí rybníka pouze pro účely zákona o rybářství, a nikoli tedy obecně pro sféru veřejného práva. Vodní zákon sice v citovaném ustanovení považuje vodní nádrže (a tedy i rybníky) za stavby, avšak z hlediska finančního práva je třeba při zjišťování toho, co je nutno považovat za stavbu (případně co je součástí této stavby), vycházet nejen z norem finančního práva, nýbrž i z obecně platných zásad právního řádu.
Obecné ustanovení §120 odst. 2 občanského zákoníku oddělující právní režim stavby od právního režimu pozemku se uplatní v situacích, kdy speciální právní norma nestanoví pro konkrétní druh právních vztahů něco jiného. Jak již bylo uvedeno výše, zmíněné ustanovení zákona o rybářství se týká pouze jemu podléhající právní úpravy a nedopadá tak na ostatní druhy právních vztahů, u kterých je nutno subsidiárně použít ustanovení §120 odst. 2 o.z. Navíc je třeba zdůraznit skutečnost, že zmíněné ustanovení zákona o rybářství, jehož se stěžovatel dovolává, je účinné teprve od 29. 11. 2000, což samo o sobě vylučuje jeho aplikaci ve stěžovatelově věci.
Na základě zákona o daních z příjmů se v případě rybníka odepisují pouze jeho stavební části, tedy hráze, stavidla, vypouštěcí zařízení atd., které jsou z hlediska finančního práva hmotným majetkem dle ustanovení §26 odst. 2 cit. zákona; jelikož jsou zařazeny do 5. skupiny a doba jejich odpisování činí 30 let, splňují podmínku doby odpisování šesti a více let, kterou ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů vyžaduje k tomu, aby na opravu takového hmotného majetku mohly být vytvářeny rezervy. Vzhledem k tomu, že pozemky nejsou hmotným majetkem ve smyslu ustanovení §26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, není možné odepisovat, což ostatně potvrzuje i ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Z toho tedy vyplývá, že na jejich opravy nelze dle ustanovení §7 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů tvořit rezervy.
Je tedy zřejmé, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Brně zjevně nedošlo k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR.
Pro úplnost lze dodat, že stejný právní názor již vyslovil Ústavní soud i v jiné obdobné věci (srov. IV. ÚS 373/01).
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 20. března 2002
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu