Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 21.03.2002, sp. zn. I. ÚS 55/01 [ nález / KLOKOČKA / výz-3 ], paralelní citace: N 36/25 SbNU 279 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:2002:1.US.55.01

sp. zn. I. ÚS 55/01 Nález Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu o ústavní stížnosti stěžovatele Z. J., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, se zrušuje. Odůvodnění: Finanční úřad v Kopřivnici (dále jen "správce daně") rozhodnutím ze dne 13. 6. 1997, č. j. 31114/97/376920/0129, dodatečným platebním výměrem, č. 970000454 (dále jen "DPV"), poplatníkovi Z. J. (dále jen "stěžovatel"), podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), za zdaňovací období 1994, dodatečně - na základě Zprávy o daňové kontrole ze dne 10. 6. 1997, č. j. 30656/97/376930/4389 - stanovil základ daně ve výši 1 476 021,50 Kč a vyměřil daň ve výši 541 440 Kč. Z. J. společně s J. G. provozují firmu J., přičemž shodné rozhodnutí Finančního úřadu a následný postup soudu řešil J. G. ústavní stížností, sp. zn. I. ÚS 54/01. Obdobně jako v případu J. G. postupovaly finanční úřady i Krajský soud v Ostravě ve věci stěžovatele J. Finanční ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, č. j. FŘ7001/110/99/Vá, podle §50 odst. 6 ZSDP a podle §23 odst. 3 a §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DPFO"), DPV vydaný správcem daně změnilo tak, že dodatečně stanovilo základ daně z částky 1 476 021,50 Kč na částku 1 310 628,95 Kč a dodatečně stanovilo daň z částky 541 440 Kč na částku 459 160 Kč. Finanční ředitelství v odůvodnění svého rozhodnutí mimo jiné uvedlo, že jako protihodnotu za splátku úvěru - poskytnutého Komerční bankou ve V. firmě Š. - ve výši 2 000 000 Kč sražené z účtu ručitele tohoto úvěru firmy J. (stěžovatel je jedním ze dvou společníků sdružení J.) měla tato posléze uvedená firma dostat 7 238 ks dřevěných palet ve stejné hodnotě s tím, že firma Š. pomůže najít kupce na palety, které zůstaly u ní uskladněny. Firma Š. vystavila na uvedené palety fakturu se splatností ihned, tj. dne 19. 12. 1994. Dne 21. 12. 1994 však byla sepsána mezi firmami J. a Š. dohoda o vzájemném vyrovnání závazků, neboť za úhradu byla považována "finanční výpomoc ve výši 2 mil. Kč, kterou firma J. poskytla firmě Š.", a dle této dohody měla firma J. zásilku palet hradit. Finanční ředitelství dále uvedlo, že výdaj ručitele na splátky úvěru není možno považovat za výdaj ovlivňující základ daně, "neboť nejde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu podle §24 odst. 1 DPFO"; stejně tak "příjem v naturální podobě (dřevěné palety) jako kompenzace za zaplacenou splátku úvěru dle §24 odst. 1 DPFO, nelze považovat za příjem z podnikatelské činnosti". Tento výdaj i příjem je sice třeba zaúčtovat do peněžního deníku, avšak (výdaj a příjem) jako neovlivňující základ daně. Stěžovatel (J.) však navíc částku 2 mil. Kč v hotovosti dne 30. 12. 1994 firmě Š. uhradil, přičemž ani tuto (duplicitní platbu) nelze považovat za daňově účinný výdaj, neboť nesouvisela v souladu s §24 odst. 1 DPFO s podnikatelskou činností. Finanční ředitelství dále vycházelo z toho, že zpětná "dodávka" palet firmě Š. na základě stěžovatelem vystavené a dosud neuhrazené faktury č. 450/94 ze dne 30. 12. 1994, nesouvisí s odvolacím řízením, neboť nemá vliv na základ daně z příjmů fyzických osob. Odvolací orgán proto (na základě spisového materiálu) dospěl k závěru, že se stěžovatel "pokusil zastřít skutečný stav stavem formálně právním" a do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů chtěl zahrnout výdaj na splátku úvěru z titulu ručení. Tento závěr podle názoru odvolacího orgánu "podporuje výpověď pana Š. do protokolu ze dne 30. 10. 1996 v jeho provozovně při místním šetření správce daně", který uvedl, že "dodávka palet firmě J. nebyla uskutečněna. Palety byly dodány odběrateli G., s. r. o., již v měsíci červnu 1994. Z tohoto titulu je faktura č. 111/94 vystavena dodavatelem panem Š. neoprávněně a do dnešního dne (30. 10. 1996) nebyla v knize pohledávek zapsána jako uhrazená, ačkoliv existuje PPD č. 160 ze dne 30. 12. 1994 na částku 2 mil. Kč za úhradu této faktury č. 111/94." V žalobě proti tomuto rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě stěžovatel mimo jiné poukázal na to, že orgány finanční správy daleko překročily své oprávnění volně hodnotit důkazy, které jim dává §2 odst. 3 ZSDP, čímž také došlo k porušení zásady obsažené v odst. 1 tohoto ustanovení a že dále správce daně porušil své zákonné právo zakotvené v §16 odst. 4 písm. e) ZSDP. Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, žalobu o přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství ve věci daně z příjmu fyzických osob zamítl a dále rozhodl, že žalobce (stěžovatel) nemá právo na náhradu nákladů řízení. V odůvodnění tohoto rozsudku mimo jiné konstatoval, že vycházel ze skutkového stavu, který tu byl v době vydání napadeného rozhodnutí (§250i odst. 1 o. s. ř) a v souladu s dispoziční zásadou (§249 odst. 2 o. s. ř.) byl vázán rozsahem tvrzených nezákonností obsažených v žalobě. Uvedl především, že při aplikaci všech ustanovení ZSDP je nutno vycházet z ust. §2, které vymezuje základní zásady daňového řízení (mezi něž náleží také zásada volného hodnocení důkazu vyjádřená v odst. 3 citovaného ustanovení) a ve vztahu k souzené věci poukázal na to, že závěr správce daně, stejně jako žalovaného, "má oporu v provedeném dokazování a není v rozporu s pravidly logického myšlení. Provedené důkazy správní orgány obou stupňů vyhodnotily v mezích svého volného uvážení, přičemž nepřekročily jeho zákonné meze". Krajský soud dále - ve vztahu ke stěžovatelem namítanému tvrzení, že závěr žalovaného o důvodnosti vyloučení výdaje uvedeného ve faktuře ze dne 19. 12. 1994 vystavené J. Š. byl učiněn v rozporu s obsahem správního spisu za současného porušení zásady zákonnosti a volného hodnocení důkazů - konstatoval, že tento žalobní důvod není případný, neboť výpovědí stěžovatele a listinnými důkazy (dohoda ze dne 21. 12. 1994 a sdělení dožádaného správce daně) "bylo mimo jakoukoliv pochybnost prokázáno, že dodávka dřevěných palet nebyla uskutečněna a že faktura ze dne 19. 12. 1994 byla vystavena v souvislosti s úhradou splátky úvěru za J. Š.". Částka uvedená na této faktuře proto není výdajem ve smyslu §24 odst. 1 a odst. 2 DPFO. Podle názoru krajského soudu je stejně nedůvodnou také námitka stěžovatele týkající se porušení §16 odst. 4 písm. e) ZSDP, podle něhož má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Krajský soud dodal, že daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena až po 3. 2. 1997, zatímco místní šetření u J. Š., jehož výsledky dožádaný finanční úřad správci daně v průběhu daňové kontroly sděloval, se uskutečnilo již dne 30. 10. 1996. Krajský soud uzavřel s tím, že za této situace nebylo stěžovateli odňato právo ve smyslu citovaného ustanovení, protože výslech J. Š. "nebyl výslechem svědka při místním šetření v průběhu daňové kontroly". Citovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravě napadl stěžovatel ústavní stížností, neboť se domnívá, že jím bylo porušeno jeho ústavní právo na soudní a jinou právní ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve spojení s právem na spravedlivý proces podle čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), dále základní právo podle čl. 11 odst. 5 Listiny (aby byly daně a poplatky ukládány jen na základě zákona), a konečně právo, aby státní moc byla dle čl. 2 odst. 2 Listiny vůči stěžovateli uplatňována jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Stěžovatel protiústavnost napadeného rozhodnutí spatřuje především v tom, že ve správní žalobě napadal zejména porušení základních zásad upravujících daňové řízení (proces dokazování a práva daňových subjektů v průběhu daňové kontroly), a to především "skutečnost, že vedlejší účastníci nemohli brát v potaz výslech svědka J. Š., jenž vypovídal v rámci místního šetření, které se konalo, jak jsem následně zjistil dne 30. 10. 1996". Stěžovatel poukázal na to, že tento výslech J. Š. nebyl proveden v souladu s §16 odst. 4 písm. e) ZSDP, podle něhož má mít daňový subjekt, u kterého je prováděna daňová kontrola, právo klást otázky svědkům a znalcům při ústním jednání a místním šetření a že jen takový výslech svědka může být považován za důkazní prostředek ve smyslu §31 odst. 4 ZSDP. Stěžovatel proto uvedl, že pokud byl výslech svědka proveden pouze v rámci místního šetření před započetím daňové kontroly (přičemž tvrdí, že považuje "vyjádření pana Š. ohledně dodávek dřevěných palet za hrubě zkreslené" a že s protokolem o tomto výslechu vůbec nebyl správcem daně seznámen) a pokud nedošlo k jeho opakování, nemohl být tento výslech považován za důkaz v daňovém řízení podle citovaného ustanovení ZSDP. Stěžovatel také připomněl judikát Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca 35/98. Stěžovatel se proto domnívá, že uvedený výslech svědka Š. - o němž se prý dověděl až dodatečně z odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu - byl "zcela klíčový a je možno říci, že nejdůležitější v celém procesu dokazování". Stěžovatel v uvedené souvislosti poukázal také na to, že logikou výkladu §16 odst. 4 písm. e) ZSDP, kterou provedl Krajský soud v Ostravě, by bylo možné dopět k závěru, že správce daně může provést veškeré důkazy v rámci místního šetření před zahájením daňové kontroly, protože "tak nebude muset obesílat daňové subjekty, které daňové řízení zbytečně zatěžují svými dotazy na svědky. Prakticky by tak byla odňata možnost daňového subjektu jakkoliv se účinně bránit proti neobjektivním zjištěním správců daně". Stěžovatel proto opětovně tvrdí, že Krajský soud v Ostravě porušil jeho základní právo na soudní a jinou právních ochranu podle čl. 36 odst. 2 Listiny a právo na spravedlivý proces zakotvené v čl. 6 Úmluvy, neboť byl povinen přihlédnout k namítaným vadám řízení před správním orgánem, pokud by vzniklé vady mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, jak mu to ukládá §250i o. s. ř. Stěžovatel v této souvislosti také poukázal na nález Ústavního soudu č. 71/95 Sb. Stěžovatel, který namítal i porušení svého základního práva zakotveného v čl. 11 odst. 5 Listiny, poukázal na to, že uvedené ustanovení nelze pojímat pouze z hlediska úpravy "hmotného práva", ale i jako úpravu procesní, jež se vztahuje na řízení při výběru daní a jiných poplatků. Také v uvedené souvislosti se stěžovatel dovolal citovaného nálezu Ústavního soudu a prohlásil, že za nezákonné by mělo být prohlášeno i rozhodnutí, k němuž dospěl správní orgán na základě vadně provedeného správního řízení. Proto se stěžovatel domnívá, že i při současné právní úpravě měl krajský soud "napravit pochybení správce daně a Finančního ředitelství v Ostravě zrušením předmětného rozhodnutí z důvodu jeho nezákonnosti". Protože se tak nestalo, Krajský soud v Ostravě mu svým postupem odepřel ústavně zaručené právo na přezkoumání zákonnosti rozhodnutí orgánů veřejné správy podle čl. 36 odst. 2 Listiny. Nezrušením správního rozhodnutí vydaného - po procesní stránce - po chybně provedeném daňovém řízení, došlo - jak již uvedl - k porušení základního práva podle čl. 11 odst. 5 Listiny. V souvislosti s porušením uvedených základních práv stěžovatel konečně dovodil, že jednáním soudu bylo založeno i porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, neboť soud umožnil uplatnění státní moci mimo meze stanovené zákonem. Proto stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud vydal nález, kterým se rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, ruší. Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny zákonné náležitosti a že proto nic nebrání projednání a rozhodnutí ve věci samé. K ústavní stížnosti se vyjádřil účastník řízení - Krajský soud v Ostravě. Finanční ředitelství v Ostravě využilo postavení vedlejšího účastníka řízení a v souladu s §28 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se "vzdalo písemného vyjádření" a současně sdělilo, že na ústním jednání před Ústavním soudem netrvá. Finanční úřad v Kopřivnici se nevyjádřil. Krajský soud v Ostravě ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatelovo tvrzení o porušení čl. 36 odst. 1 Listiny ve spojení s čl. 6 Úmluvy nepovažuje za důvodné, neboť stěžovatel měl možnost domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu, této možnosti využil a soud rozhodl postupem podle části páté, hlavy druhé o. s. ř. Krajský soud se domnívá, že se stěžovatel v podstatě domáhá toho, aby Ústavní soud přezkoumal napadený rozsudek "ve smyslu soudu čtvrté instance, protože neuvádí, v čem má podle něj spočívat neposkytnutí dostatečné ochrany jeho dotčeným právům". V tomto směru krajský soud odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu, podle níž není tento soud instancí nadřízenou obecným soudům a za předpokladu, že při své činnosti postupují v souladu s procesními principy stanovenými v hlavě páté Listiny, není oprávněn do jejich rozhodovací činnosti zasahovat. Stejně tak nebyl, dle názoru krajského soudu, porušen čl. 11 odst. 5 Listiny a v této souvislosti odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku. Krajský soud navrhl zamítnutí ústavní stížnosti. Všichni účastníci i vedlejší účastníci řízení Ústavnímu soudu k jeho dotazu sdělili, že na ústním jednání netrvají, proto Ústavní soud postupoval dle §44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a upustil od ústního jednání. Ústavní stížnost je důvodná. Pokud jde o tvrzené porušení základního práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, lze konstatovat, že stěžovateli - jak vyplývá z příslušných správních a soudních spisů - nebylo nijak bráněno v tom, aby se stanoveným postupem svého práva u Krajského soudu v Ostravě domáhal. V tomto směru mu tedy přisvědčit nelze. Z těchto spisů však současně plyne, že postupem samotného soudu jako orgánu aplikujícího právo - pokud jde o otázku naprosto spolehlivého zjištění toho, komu a kdy byly dodány palety a oprávněnosti vystavení faktury č. 111/94 - nebylo využito všech možností k zajištění spravedlivé ochrany stěžovatelových práv a oprávněných zájmů jako účastníka řízení před soudem (srov. též §1 o. s. ř.) a jemu předcházejícího řízení před správními orgány. Je pravda, že Ústavnímu soudu, který není součástí soustavy obecných soudů, nepřísluší "přehodnocovat" hodnocení důkazů, pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod (stěžovatele), zaručených ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR. Ústavní soud již vícekrát vyslovil, že zpravidla není oprávněn zasahovat do jurisdikční činnosti obecných soudů, že není vrcholem jejich soustavy (čl. 91 Ústavy) a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, to ovšem jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy; podrobněji srov. sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1. Vydání 1. C.H.Beck Praha 1994, str. 41). Současně - a pro úplnost je nutno uvést - že v zásadě nelze spatřovat porušení čl. 36 Listiny ani v tom, že soud nevyhoví všem důkazním návrhům účastníků, neboť jen soudu přísluší rozhodnout, které z navržených důkazů provede a které nikoliv (§120 odst. 1 a 2 o. s. ř.). To však platí pouze potud, pokud lze na skutkový stav v dané věci bezpečně usoudit (srov. sp. zn. III. ÚS 150/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 2. Vydání 1. C.H.Beck 1995, str. 87). Ústavní soud proto v dané věci dovozuje, že nelze - i v zájmu zachování principu rovnosti zbraní - upřít stěžovateli možnost klást při místním šetření (nebo posléze v rámci daňové kontroly) svědku J. Š. otázky, a to navíc za situace, kdy stěžovatel ani nebyl s protokolem o výslechu tohoto svědka seznámen. Podle názoru Ústavního soudu tedy nestačí, byl-li výslech svědka J. Š. proveden jen při místním šetření (protokol sepsaný dne 30. 10. 1996), u něhož stěžovatel nebyl přítomen a svědkovi otázky klást nemohl. Ústavní soud se dále - na rozdíl od mínění Krajského soudu v Ostravě - nedomnívá, že výslech svědka J. Š. "nebyl výslechem svědka pří místním šetření v průběhu daňové kontroly", neboť místní šetření probíhá v rámci daňového řízení (§15 odst. 1 ZSDP) a k daňové kontrole může dojít až v návaznosti na místní šetření. V opačném případě by byl výslech svědka J. Š. - z hlediska hodnocení důkazních prostředků - procesněprávně zřejmě nekvalifikovatelný. Krajský soud v Ostravě v odůvodnění svého rozsudku sice poukázal na ustanovení §250i odst. 1 o. s. ř., podle kterého vycházel ze skutkového stavu, který tu byl v době jeho vydání a v souladu s dispoziční zásadou (§249 odst. 2 o. s. ř.) byl vázán rozsahem tvrzených nezákonností obsažených v žalobě. Nelze však přehlédnout, že právě v žalobě stěžovatele byla uvedena námitka týkající se tvrzeného porušení §16 odst. 4 písm. e) ZSDP. Podle ustanovení §250i odst. 1 in fine o. s. ř. se sice při přezkoumávání zákonnosti správního rozhodnutí dokazování neprovádí, leč to podle názoru obecně uznávané odborné literatury (srov. Bureš, J. - Drápal, L. - Mazanec, M.: Občanský soudní řád. Komentář. 3. vydání. Praha, C.H. Beck 1997, str. 842) neznamená, "že se dokazování provádět nesmí". Tento názor sdílí i Ústavní soud, neboť v opačném případě by se jednalo o stěží přijatelné pojetí principů spravedlivého procesu. Ústavní soud se proto v souladu s ustanovením §250j odst. 2 o. s. ř. domnívá, že v daném případě měl obecný soud napadené rozhodnutí finančního orgánu rozsudkem zrušit, neboť se zřetelně nabízel závěr, že zjištění skutkového stavu je pro posouzení věci nedostačující. Je tedy zřejmé, že v souzené věci nelze z dosud provedeného dokazování bezpečně usoudit na takový skutkový stav, s nímž by byly v souladu i právní závěry předchozího soudního rozhodnutí týkajícího se žaloby proti rozhodnutí správních orgánů. Proto je z hlediska spravedlivého procesu nutné vzniklou protiústavní důkazní mezeru vyloučit a dokazování doplnit. V této souvislosti je nezbytné zajistit stěžovateli - v souladu s §16 odst. 4 písm. e) ZSDP - možnost být přítomen výslechu svědka J. Š. a klást mu otázky. Za tohoto stavu Ústavní soud usuzuje, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, bylo právo stěžovatele na spravedlivý proces vyplývající především z čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a z čl. 6 odst. 1 Úmluvy porušeno. Proto Ústavní soud ústavní stížnosti zcela vyhověl a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, zrušil. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud zrušil napadený rozsudek pro rozpor s čl. 36 Listiny a čl. 6 Úmluvy, nezabýval se již též tvrzeným rozporem tohoto rozhodnutí s čl. 2 odst. 2 a s čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť by to bylo nadbytečné. Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně 21. března 2002