ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.218.2020:36
sp. zn. 10 Afs 218/2020 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: J. D., zast. Mgr. Jaroslavem
Mazůrkem, advokátem se sídlem Konviktská 291/24, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Ústecký kraj, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, ve věci ochrany před
nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 6. 2020, čj. 15 A 59/2019-42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobce podal u krajského soudu zásahovou žalobu, v níž se domáhal určení
nezákonnosti zásahu žalovaného. Zásahem byl podle žalobce postup žalovaného, který žalobci
neposkytl požadovanou patnáctidenní lhůtu k vyjádření k výsledkům daňové kontroly a namísto
toho vydal dne 19. 2. 2019 dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015 a na DPH za zdaňovací období měsíců říjen 2014
až prosinec 2015.
[2] Krajský soud žalobu zamítl. Žalobcem tvrzené postupy žalovaného nejsou zásahem
ve smyslu §82 s. ř. s. Neposkytnutí žalobcem požadované dodatečné lhůty k vyjádření
představuje toliko procesní postup žalovaného, který není způsobilý zasáhnout žalobce
samostatně, ale až v návaznosti na výsledné rozhodnutí o stanovení daně. Žalobci není třeba
poskytovat soudní ochranu samostatně prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem (§82 s. ř. s .), nýbrž až následně prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí
(§65 a násl. s. ř. s.).
[3] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti v prvé řadě tvrdí, že krajský soud
nesprávně vyložil judikaturu NSS. Zpráva o výsledcích daňové kontroly není samostatným
rozhodnutím, proti tomuto aktu se nelze bránit žalobou. Přitom má tato zpráva markantní dopad
na další postup správce daně – zde to vedlo k vydání dodatečných daňových výměrů
proti stěžovateli. Nelze akceptovat názor, že stěžovatel musí celou věc „přetrpět“ až do doby
vydání rozhodnutí odvolacího orgánu na základě „zcela nesprávné, chybné a nedostatečné zprávy o daňové
kontrole“.
[4] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[5] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Krajský soud správně vyšel z rozsudku ze dne 29. 1. 2020, čj. 10 Afs 304/2019-39,
č. 3974/2020 Sb. NSS, věc Hortim-International. V rozsudku Hortim podal NSS komplexní výklad
smyslu a účelu zásahové žaloby a jejího vztahu k žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
NSS především odmítl pojetí správního soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně
monitorujícího sérií zásahových žalob postupy veřejné správy (právní věta I a body 20 a 21).
Nezákonnosti spojené se seznámením daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění
(§88 odst. 2 daňového řádu) a s jeho vyjádřením k tomuto výsledku (§88 odst. 3 daňového řádu)
nemohou být nezákonným zásahem (právní věta III a body 27 až 31 rozsudku Hortim).
[8] Nynější stěžovatel především, podobně jako stěžovatelky ve věci 10 Afs 304/2019,
Hortim, usiluje o paralelní ochranu práv. Snaží se o to „preventivně“ podáním zásahové žaloby
již v průběhu samotného daňového řízení, byť možnost soudní ochrany proti (údajným)
nezákonnostem v postupu žalovaného bude mít v soudním řízení ve věci samotného doměření
daně. A to samozřejmě jen tehdy, pokud se mu nedostane ochrany již v odvolacím řízení uvnitř
daňové správy. Právě tato snaha o „zmnožení“ soudní ochrany je základním problémem
nynějšího procesního postupu stěžovatele. Stěžovatel sice mnoha slovy napadá závěry krajského
soudu, jeho zásahová žaloba však ve skutečnosti popírá smysl a funkci tohoto žalobního typu
v soudním řízení správním (viz dále).
[9] Podle §82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen
na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu,
který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu
přímo zasaženo.
[10] Zásahová žaloba není univerzálním prostředkem ochrany proti jakémukoliv úkonu
správního orgánu, který se žalobci nelíbí. Právě naopak, je subsidiárním prostředkem ochrany,
a to buď vůči právním prostředkům dostupným u správních orgánů (viz §85 s. ř. s., srov. k tomu
např. stěžovatelem samým citované usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, věc Lesy Vyšší Brod), nebo vůči jiným druhům
žalob dostupným ve správním soudnictví. Zásahová žaloba tedy plní roli prostředku ochrany tam,
kam ochrana žalobou proti rozhodnutí podle §65 a násl. s. ř. s. nedosáhne (usnesení rozšířeného
senátu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, Olomoucký kraj, bod 18).
[11] Stěžovatel má samozřejmě pravdu, že podle okolností může být zahájení i provádění
daňové kontroly nezákonným zásahem, proti kterému je možné brojit zásahovou žalobou
dle §82 a násl. s. ř. s. ( viz již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod).
Daňová kontrola může představovat nezákonný zásah (§82 a násl. s. ř. s.) ve svém celku,
např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně
opakovanou, eventuálně původně zákonná kontrola se stane nezákonnou např. v důsledku
nepřijatelných průtahů na straně správce daně (k posléze uvedenému se vztahuje stěžovatelem
cit. rozsudek ze dne 5. 2. 2015, čj. 9 Afs 279/2014-29, č. 3199/2015 Sb. NSS, věc Easy Working,
který vysvětluje, že i proti nezákonným průtahům při daňové kontrole se použije žaloba
zásahová, nikoliv nečinnostní, viz zejm. body 16 až 19 rozsudku Easy Working).
[12] Nezákonná daňová kontrola a s ní spojené požadavky jsou ve svém celku ve vztahu
k daňovému subjektu zpravidla natolik invazivní, že lze hovořit o přímém zkrácení na právech
ve smyslu §82 s. ř. s. Bez poskytnutí ochrany proti probíhající nezákonné daňové kontrole
formou žaloby podle §82 s. ř. s. by byly kontrolované subjekty ponechány napospas možné
svévoli veřejné moci, zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné správní rozhodnutí,
které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti rozhodnutí upravenou v §65 násl. s. ř. s.
(srov. již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod, nebo nověji usnesení
téhož senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, věc ALGON
PLUS, bod 42, kde je vysvětleno, za jakých okolností se lze bránit proti daňové kontrole
jako celku).
[13] Takový zásah (nezákonnost daňové kontroly jako celku nebo nepřijatelné průtahy spojené
s kontrolou) stěžovatel netvrdí. Nebrojí proti daňové kontrole jako takové, neříká, že neměla
být vůbec zahájena (např. s ohledem na prekluzi daň stanovit, nebo s ohledem na to,
že by šlo o protizákonně opakovanou daňovou kontrolu), netvrdí ani nezákonnou nečinnost
správce daně při kontrole. Stěžovatel namísto toho tvrdí, že mu žalovaný (údajně) neposkytl
požadovanou patnáctidenní lhůtu k vyjádření k výsledkům daňové kontroly. Stěžovatel tak chce
rozšířit zásahovou žalobu daleko mimo rámec, kam dle zákona patří.
[14] NSS připouští, že zásahovou žalobou „lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci
kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového
subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí
daňového subjektu postupem podle §86 odst. 4 ve spojení s §81 odst. 1 daňového řádu“ (viz cit. usnesení
rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS, bod 42). Jde tedy vesměs o mimořádně
invazivní úkony správce daně typu prohlídek v podnikatelských prostorách, provádění místního
šetření v daňovém řízení (rozsudek ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59), anebo třebas zásahy
do práva na informační sebeurčení podnikatele (nález ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18,
EUROVIA, kde šlo o dlouhodobé zadržování dokumentů obchodní společnosti).
[15] Přezkoumání zákonnosti vedení daňového řízení v rámci řízení o ochraně
před nezákonným zásahem by však bylo přezkumem předčasným a odporujícím systematice
soudního řádu správního. Rozšířený senát potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit
‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě
nemají povahu zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti
případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň“ (usnesení
rozšířeného senátu ve věci ALGON PLUS, bod 42).
[16] Stěžovatel se snaží ze zásahové žaloby „vyrobit“ jakýsi supervizní mechanismus,
který by průběžně kontroloval zákonnost všech významnějších dílčích kroků správce daně.
Extenzivní výklad pojmu zásah by umožnil rozložit daňové řízení na dlouhou řadu individuálních
zásahů, které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob. Zásahová žaloba
však nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek či stovek různých
zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví by snadno mohl
nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu ke konečnému
rozhodnutí o věci (takto cit. věc 10 Afs 304/2019, Hortim, bod 20, s citacemi další judikatury).
[17] Je nabíledni, že pojetí soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího
postupy veřejné správy, je v rozporu se základními principy soudního řízení správního, především
s principem subsidiarity (§5 s. ř. s.). Především je však v rozporu se základními zásadami
demokratického právního státu, zejména s principem dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy) – zde
dělby moci mezi justici a exekutivu (shodně cit. věc 10 Afs 304/2019, Hortim, bod 21).
[18] Jak shrnul Ústavní soud, je třeba odlišit na jedné straně procesní úkony správního orgánu,
jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit jen v souvislosti
s výsledným rozhodnutím, a naproti tomu na straně druhé procesní úkony či opomenutí
správního orgánu, „jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí, ale které jsou způsobilé
účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí“. Jen proti posléze uvedené
skupině lze připustit zásahovou žalobu. Naproti tomu proti procesním úkonům správního
orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné
správní rozhodnutí, je soudní ochrana poskytována až prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí
správního orgánu (nález ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19, ZCZ, body 32, 33 a 35).
[19] Je tedy zřejmé, že postup žalovaného, který (údajně) stěžovateli neposkytl požadovanou
patnáctidenní lhůtu k vyjádření k výsledkům daňové kontroly, nemohl být nezákonným zásahem.
Seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2 daňového řádu)
a na něj navazující lhůta k vyjádření k tomuto výsledku (§88 odst. 3 daňového řádu) vytvářejí
procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly. První z právě
jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž se bude
vycházet při zpracování zprávy o daňové kontrole. Jeho prostřednictvím se výsledek kontrolního
zjištění předkládá daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36 odst. 3
správního řádu). Smyslem §88 odst. 3 daňového řádu je naproti tomu koncentrovat kontrolní
postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění (rozsudek ze dne 8. 9. 2016,
čj. 10 Afs 103/2016-45, věc PD TECHNOLOGIE, bod 11).
[20] Pokud na základě kontrolního zjištění bude doměřena daň, byť byla předtím porušena
procesní práva daňového subjektu (např. procesní práva vyjmenovaná v §88 daňového řádu),
může daňový subjekt uplatnit své výhrady v rámci odvolání. Nepomůže-li mu odvolací orgán,
může se proti procesním pochybením bránit v žalobě proti rozhodnutí podle §65 násl. s. ř. s.
Porušení práv dle §88 daňového řádu není s to účastníka řízení zasáhnout jinak
než prostřednictvím eventuálního doměření daně (nález III. ÚS 2383/19, bod 31).
[21] Stěžovatel se pokouší NSS přesvědčit tím, že (údajně) vadný postup žalovaného přispívá
k potřebě vynakládat finanční prostředky na zastoupení advokátem či daňovým poradcem
v daňovém řízení. Tím ale stěžovatel přece neříká nic jiného, než co jasně plyne z principu
subsidiarity správního soudnictví (§5 s. ř. s., viz bod [17] shora) – samozřejmě, že jakékoliv řízení
nese pro jeho účastníky určité náklady. To ale neznamená, že bude účastník řízení dle libosti
a zcela mimo zákonný rámec opomíjet stanovený proces a okamžitě požadovat soudní ochranu.
[22] NSS proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.). O náhradě
nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Neúspěšný stěžovatel nemá
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti; procesně úspěšnému žalovanému žádné
náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. října 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu