ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.226.2018:44
sp. zn. 10 Afs 226/2018 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna
a soudců Ondřeje Mrákoty a Radana Malíka v právní věci žalobkyně: GANÉŠA s.r.o.,
se sídlem Komenského 87/3, Liberec, zast. Ing. Jitkou Routkovou, daňovou poradkyní
se sídlem U Bulhara 1611/3, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 9. 2017,
čj. 41182/17/5200-11433-700681, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 19. 7. 2018, čj. 59 Af 49/2017-67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Tato kauza se týká pokuty za zaslání přiznání k dani z příjmů jinak než elektronicky
ve zvláštní struktuře a formátu, a to v rozporu s pokyny finanční správy (§247a odst. 2 a 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve spojení s §72 odst. 4 daňového řádu, ve znění účinném
od 1. 1. 2015).
[2] Žalobkyně podala dne 11. 7. 2016 přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015,
avšak ne v souladu s pokyny finanční správy (přiznání k dani bylo v pořádku ve formátu „*.xml“,
avšak přiložená účetní závěrka byla ve formátu „*.pdf“). Správce daně ji dne 23. 1. 2017 vyzval
k odstranění vad podání (§74 odst. 1 daňového řádu), které dle něj spočívaly v nedodržení
zveřejněného formátu a struktury podání včetně přílohy – účetní závěrky (§72 odst. 3 a 4
daňového řádu, pokyn GFŘ-D-24). Jelikož žalobkyně na tuto výzvu nereagovala, podání se stalo
neúčinným dle §74 odst. 3 daňového řádu (úřední záznam ze dne 21. 2. 2017). Následně
dne 23. 2. 2017 správce daně vydal rozhodnutí, jímž žalobkyni uložil pokutu za učinění podání
podle §72 odst. 1 daňového řádu jinak než elektronicky (§247a odst. 2 a 3 daňového řádu).
Žalobkyně se proti tomuto rozhodnutí odvolala, avšak žalovaný odvolání zamítl.
[3] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou. Krajský soud shora
označeným rozsudkem zrušil jak rozhodnutí správce daně, tak rozhodnutí žalovaného.
Přitom konstatoval, že požadavky na formát a strukturu podání uvedených v §72 odst. 1
daňového řádu nestanovil zákon a tyto nebyly přijaty ani jiným „způsobilým“ podzákonným
předpisem. Proto správce daně nemohl žalobkyni trestat za nedodržení formátu a struktury
v jejich podáních.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační
stížnost. Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně vymezil předmět řízení před finančními
orgány, což mělo za následek nesprávné posouzení právní otázky. Upozorňuje, jak v průběhu
daňového řízení nahlížel na vady jednotlivých podání (daňových přiznání), které mu žalobkyně
v této věci zaslala. Podrobněji vysvětluje, proč je potřebné, aby mu podání, jakož i jeho přílohy
byly doručovány elektronicky ve formátu a struktuře, které finanční správa určí (soubory typu
„*.xml“), a také poukazuje na účinky podání, které je učiněno v jiném než zveřejněném formátu
a struktuře. Konečně se vymezuje také proti stěžejnímu závěru krajského soudu, že pokyn
GFŘ-D-24, který vydalo Generální finanční ředitelství, není způsobilým pramenem práva,
jenž by mohl založit odpovědnost za správní delikt dle daňového řádu. V doplnění kasační
stížnosti pak polemizuje s nejnovější judikaturou NSS.
[5] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[6] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky
řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobami oprávněnými. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.]; neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
bez návrhu.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Ze správního spisu mj. vyplynulo, že žalobkyně zastoupená daňovým poradcem
eTAX s.r.o. podala dne 11. 7. 2016 třemi způsoby daňové přiznání k dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2015. Poprvé v 10:07:04 prostřednictvím datové zprávy
se zaručeným elektronickým podpisem zmocněnce na společné zařízení správců daně podala
daňové přiznání ve formátu „*.xml“, spolu s účetní závěrkou ve formátu „*.pdf“ s údaji za jiný
daňový subjekt (daňové přiznání č. 1). Podruhé v 10:08:42 podala obecnou písemnost
prostřednictvím datové schránky zmocněnce, přílohou bylo daňové přiznání a účetní závěrka,
obojí ve formátu „*.pdf“ (daňové přiznání č. 2). Potřetí a nakonec daňové přiznání podala téhož
dne i v listinné podobě prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, a to s předepsanými
přílohami (daňové přiznání č. 3). K vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2015 přistoupil správce daně právě na základě tohoto listinného daňového přiznání
ze dne 11. 7. 2016, které správci daně došlo nejpozději (§74 odst. 4 daňového řádu).
[9] Výzvou ze dne 23. 1. 2017 správce daně vyzval žalobkyni k odstranění vad podání
ze dne 11. 7. 2016 (daňové přiznání č. 1) spočívajících v nedodržení zveřejněného formátu
a struktury podání, včetně přílohy – účetní závěrky, jelikož měl za to, že ani daňové přiznání
č. 2 vady prvního podání neodstranilo. Protože žalobkyně ve stanovené lhůtě vadu podání
neodstranila, konstatoval správce daně, že daňové přiznání č. 1 se stalo neúčinným (úřední
záznam ze dne 21. 2. 2017). Následně platebním výměrem ze dne 23. 2. 2017 uložil žalobkyni
povinnost uhradit pokutu ve výši 2 000 Kč, protože podání podle §72 odst. 1 daňového řádu
učinila jinak než elektronicky (§247a odst. 2 a 3 daňového řádu).
[10] Pro vyřešení vznesených právních otázek je rozhodná právní úprava ve znění účinném
ke dni podání daňových přiznání (11. 7. 2016), jelikož právní jednání učiněné právě v tento den
určuje podstatu celého sporu. Jen o tomto jednání je možné uvažovat jako o skutku, pro které
by žalobkyně mohla být sankcionována.
[11] Dle §38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je poplatník povinen podat
daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob (viz též §135 a §136 daňového řádu).
Podle §72 odst. 1 daňového řádu lze podat řádné nebo dodatečné daňové tvrzení
jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny,
který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. Dle odst. 3 lze podání podle
odstavce 1 učinit i datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou
způsobem uvedeným v §71 odst. 1 nebo 3. Podle odst. 4 pak s účinností od 1. 1. 2015 platí,
že pokud daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost
mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 učinit pouze datovou zprávou
ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v §71 odst. 1.
[12] Formát a strukturu datové zprávy, jejímž prostřednictvím se činí podání vůči orgánům
finanční správy jako správcům daně, zveřejnilo Generální finanční ředitelství
pokynem GFŘ-D-24
1
. S účinností od 1. 1. 2016 musí být podání specifikovaná v §72 odst. 1
(konkrétněji v §72 odst. 4) daňového řádu učiněna ve formátu „*.xml“ a ve struktuře
odpovídající příslušnému XSD schématu definovanému a zveřejněnému na adrese (zveřejněné
formuláře). V pokynu jsou vysvětleny také další podrobnosti potřebné k doručení vybraných
podání elektronicky.
[13] Klíčovým je znění ustanovení o vadách. Dle §74 odst. 1 daňového řádu platí, že pokud
má podání vady, pro které není způsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemůže mít
předpokládané účinky pro správu daní, vyzve správce daně toho, kdo podání učinil, aby označené vady
odstranil podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou stanoví. Dle odst. 3 nebudou-li vady podání odstraněny, stává
se podání uplynutím stanovené lhůty neúčinným, o čemž pořídí správce daně úřední záznam a vyrozumí
podatele; vyrozumění není třeba v případě, že podatel na výzvu k odstranění vad neučinil vůči správci daně žádný
úkon. Konečně dle odst. 4 cit. ustanovení, účinného od 1. 1. 2015, platí, že pokud vada podání
spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí
se na něj jako na podání bez vady; to platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní
způsobem umožňujícím dálkový přístup (zvýraznění doplněno).
[14] Podle §247a odst. 2 vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu
ve výši 2 000 Kč, pokud učinil podání podle §72 odst. 1 jinak než elektronicky,
ačkoli byl povinen jej učinit elektronicky. Dle odst. 3 pak o povinnosti platit pokutu podle
odstavce 2 rozhodne správce daně platebním výměrem.
[15] Mezi účastníky není sporná výše samotné daňové povinnosti, nepřou se ani o skutkovou
stránku věci, tj. že přiznání k dani nebylo podáno přesně podle požadavků zákona,
které specifikuje pokyn GFŘ-D-24. Jádrem sporu je, zda správce daně za výše popsané situace
1
Pokyn GFŘ-D-24, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy [online, cit. 2019-05-10]. Dostupné z:
https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/Pokyn_GFR_D-24.pdf.
mohl žalobkyni vyzvat k odstranění vad podání a zda po tom, co tyto vady neodstranila,
mohl vyměřit pokutu dle §247a odst. 2 a 3 daňového řádu.
[16] NSS předesílá, že nijak nezpochybňuje potřebu digitalizace a automatizace správy daní,
kterou stěžovatel nejen v kasační stížnosti obhajuje. Proměna správy daní z listinné na digitální
jistě minimalizuje počet chyb a přispěje k celkovému zjednodušení a zrychlení řízení,
což je v konečném důsledku ku prospěchu nejen orgánům finanční správy, ale hlavně daňovým
subjektům. Stěžovatel se však valnou částí kasační argumentace míjí s rozhodovacími důvody
krajského soudu. V kasační stížnosti obhajuje samotnou digitalizaci správy daní a ilustruje
postupy, které je dle něj nutné podstoupit, pokud daňový subjekt, který je povinen podat přiznání
k dani elektronicky a kvalifikovanou formou, tuto povinnost nesplní. Na základě toho pléduje
za (jeho) výklad zákona, který odpovídá (jím) zaváděné praxi.
[17] V rozsudku ze dne 3. 1. 2018, čj. 2 Afs 25/2015-38, č. 3691/2018 Sb. NSS, věc Punktum I,
kritizoval NSS nedostatek právního podkladu (§72 odst. 3 daňového řádu ve znění
do 31. 12. 2014 ve spojení s pokynem GFŘ) pro to, aby správce daně shledal neúčinným podání
daňového přiznání v jiné, než zvláštní předepsané elektronické formě. S účinností od 1. 1. 2015
zákonodárce doplnil dotčenou část daňového řádu o několik ustanovení, některá stávající
ustanovení pak novelizoval. Zákonodárce zejména umožnil správcům daně stanovit formát
a strukturu datové správy, v níž jim mají vybrané daňové subjekty povinnost posílat některé druhy
podání (§72 odst. 4). Tím jasně a srozumitelně stanovil vybraným daňovým subjektům povinnost
komunikovat s ním elektronicky a v kvalifikované formě (formátu). Zákon ovšem nestanovil
přesný formát a strukturu datové zprávy; na správci nechal, ať zvolí konkrétní řešení. Správce
daně pak vydal pokyn, dle něhož mají daňové subjekty zasílat určité datové zprávy v XSD
schématu, který odpovídá formátu „*.xls“.
[18] Jakkoliv nelze považovat právní regulaci vydanou ve formě pokynu správce daně
za ideální (viz kritiku takové právní regulace v rozsudku 2 Afs 25/2015, Punktum I, body 34 a 35),
obecná závaznost takových pravidel dosud nebyla zpochybněna (viz tamtéž, také rozsudek
ze dne 20. 3. 2019, čj. 9 Afs 383/2018-40, věc Punktum II, bod 32, a rozsudek ze dne 14. 9. 2017,
čj. 9 Ads 177/2016-89, č. 3633/2017 Sb. NSS, věc eTAX, část III.D).
[19] Jádrem pudla však není otázka stanovení formy elektronického podání, jak uvedl krajský
soud, ale spíše otázka toho, zda podání učiněné ve formátu „*.pdf“ je vskutku neúčinné. Klíčem
k řešení věci je tedy výklad §74 daňového řádu (cit. v bodě [13] shora). Jak vysvětlil NSS
již ve věci 9 Afs 383/2018, Punktum II (cit. v bodě [18] shora), podle §74 odst. 1 daňového řádu
lze k výzvě a k případnému prohlášení neúčinnosti podání přistoupit pouze tehdy, pokud kvůli
vadě takové podání buď nebylo způsobilé k projednání, anebo pro kterou by nemohlo mít
předpokládané účinky pro správu daní. Podání učiněné ve formátu „*.pdf“ bezesporu způsobilé
k projednání je, stěžovatel však má za to, že v tomto formátu učiněné podání nemohlo mít
předpokládané účinky pro správu daní (bod 10 doplnění kasační stížnosti ze dne 14. 5. 2019).
NSS k tomu uvádí, že správce daně může bez jakýchkoli pochyb dostatečně jednoduše pracovat
i s podáním ve formátu „*.pdf“, alespoň v základní rovině se může spolehnout na jeho přesnost
a spolehlivost. I takové podání poskytne správci daní požadovaný soubor informací v předem
určené struktuře a tudíž má předpokládané účinky pro správu daní. Správce daně dostane
potřebná data v takové struktuře, která mu umožní bez neúnosných těžkostí stanovit daň
(viz Punktum II, body 27 až 30).
[20] Pokud by měly být odejmuty účinky podání, například kvůli nedodržení stanovené formy
elektronického podání „*.xls“, musel by takový důsledek dostatečně jednoznačně a nepochybně
ze zákona plynout. Takový důsledek však z právní úpravy v červenci 2016 neplynul. Zákonodárce
sice s účinností od 1. 1. 2015 jasně stanovil povinnost podávat některá podání zvláštním způsobem
a v kvalifikované formě (§72 odst. 4 daňového řádu ve spojení s pokynem GFŘ-D-24), ovšem
opomněl výslovně vymezit, jak bude naloženo s podáními, které tuto povinnost nedodrží.
NSS neshledal důvod, proč by se přes nově vložený §72 odst. 4 daňového řádu (povinnost podat
daňové přiznání elektronicky v stanoveném formátu a struktuře) měl odklonit od závěrů
dosavadní judikatury, že by podání (resp. jeho příloha) ve formátu „*.pdf“ nemělo mít pro správu
daní předpokládané účinky (srov. Punktum II, body 24 a 30).
[21] Stěžovatel s právě uvedenými názory polemizuje, a upozorňuje, že NSS v podstatě
znemožňuje v režimu §74 daňového řádu prohlásit elektronické podání ve formátu „*.pdf“
za neúčinné. NSS je však přesvědčen, že neúčinnost podání v obecném daňovém řízení nelze
dovozovat krkolomnými výklady daňového řádu, které volí stěžovatel.
[22] NSS v kauze Punktum II v této souvislosti v bodě 31 příhodně poukázal na §101a odst. 4
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění od 1. 5. 2016, který jednoznačně
stanovil neúčinnost podání učiněného v jiném než stanoveném formátu:
Podání uvedené v odstavci 1 nebo 2, u kterého je povinnost učinit jej elektronicky a které není učiněno
datovou zprávou ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně, je neúčinné.
(zvýraznění doplnil NSS)
[23] Podobně lze odkázat též na dikci §123e odst. 2 písm. a) zákona č. 582/1991 Sb.,
o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, které ve znění od 1. 1. 2013 zní:
(2) Je-li podle tohoto zákona nebo ve věcech pojistného podle zvláštního zákona
32)
pro podání nebo jiný
úkon předepsán tiskopis, lze podání nebo jiný úkon učinit pouze
a) v elektronické podobě zasláním na určenou elektronickou adresu podatelny orgánu sociálního
zabezpečení nebo do určené datové schránky orgánu sociálního zabezpečení; podání nebo jiný
úkon lze v elektronické podobě učinit pouze ve formě datové zprávy, a to ve formátu, struktuře a tvaru
určeném příslušným orgánem sociálního zabezpečení. Nesplňuje-li podání nebo jiný úkon tyto podmínky, nepřihlíží
se k němu; orgán sociálního zabezpečení je povinen upozornit toho, kdo učinil podání nebo jiný
úkon v elektronické podobě, které nesplňuje tyto podmínky, na tuto skutečnost a na to,
že se k tomuto podání nebo jinému úkonu nepřihlíží, (…)
(zvýraznění doplnil NSS)
[na právě citované ustanovení jako příklad dostatečně silného vyjádření vyžadovaného pravidla
odkázal rozsudek 2 Afs 25/2015, Punktum I, body 30 a 31].
[24] Na rozdíl od zákonů právě uvedených lze v obecném daňovém řízení dospět
k neúčinnosti elektronického podání v jiném než stanoveném elektronickém formátu jen velmi
komplikovaným postupem dle §74 daňového řádu, který se v nynější kasační stížnosti snaží
prosadit stěžovatel. S tím ale nemůže NSS souhlasit, nota bene v situaci, kdy by v důsledku
takového výkladu měla být žalobkyně dokonce sankcionována.
[25] Vzhledem k shora řečenému lze dát stěžovateli do jisté míry za pravdu, že krajský soud
nesprávně vymezil předmět sporu. Podstatná část argumentace krajského soudu přesto obstojí.
V návaznosti na předcházející argumentaci uvedenou shora je zřejmé, že nutnou podmínkou
sporné sankce byl (chybný) postup správce daně, který nekvalifikované elektronické podání
prohlásil za neúčinné.
[26] Rozsudek krajského soudu není ani nepřezkoumatelný. Krajský soud
se nemusel - pečlivěji než učinil – zabývat skutkovým stavem věci (daňovým přiznáním č. 1 - č. 3)
a vzhledem k jeho závěrům vůbec nemusel řešit zákonnost výzvy k odstranění vad daňového
přiznání č. 1.
[27] Krajský soud proto rozhodnutí vzešlá z orgánů finanční správy správně zrušil.
NSS argumentaci krajského soudu doplnil, dospěl však ke stejnému závěru, že na věc
aplikovatelné právní předpisy v roce 2016 neumožňovaly správci daně v tomto případě vydat
rozhodnutí o správním deliktu. Důvody rozsudku krajského soudu tedy v podstatné míře obstály
(srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb.
NSS).
[28] Na závěr lze obdobně jako ve věci Punktum II dodat, že nosným důvodem tohoto
rozsudku je, jak je výše podrobně vyloženo, že v nyní projednávaném případě rozhodná právní
úprava neumožnila shledat neúčinným podání učiněné způsobem, který zvolila žalobkyně.
Nebylo tedy nezbytné zkoumat, zda samotný požadavek podávat určitá podání ve formátu
„*.xml“ byl stanoven ústavně předepsanou formou.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] S ohledem na vše výše uvedené proto NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[30] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch.
Žalobkyně byla ve věci plně úspěšná a právo na náhradu nákladů řízení by jí proto náleželo,
žádné náklady řízení jí však nevznikly. Proto ani jí NSS náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. května 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu