ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.338.2020:45
sp. zn. 10 Afs 338/2020 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň Michaely
Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: PŘÍHODA s.r.o., se sídlem Za Radnicí 476,
Hlinsko, zast. Mgr. Milanem Frýbou, advokátem se sídlem Jungmannova 319, Jičín,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 6. 2019, čj. 25147/19/5200-11433-711413, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 23. 9. 2020, čj. 52 Af 51/2019-39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (správce daně) vydal dodatečné platební výměry,
kterými doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků
2013, 2014 a 2015. Žalobkyně v těchto letech uplatnila v daňových přiznáních odpočet výdajů
na realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně ve smyslu §34 odst. 4 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně však dospěl k závěru, že odpočty uplatnila
neoprávněně, protože projekty výzkumu a vývoje, které původně správci daně předložila,
neobsahovaly všechny nezbytné údaje podle §34 odst. 5 zákona ve znění účinném
do 31. 12. 2013 (pro odpočet za rok 2013) a §34c odst. 1 zákona ve znění účinném od 1. 1. 2014
(pro odpočty za roky 2014 a 2015). Žalobkyně sice později v řízení dodala správci daně úplné
a správně vyplněné projekty výzkumu a vývoje, správce daně měl ale dále pochybnosti
o tzv. prospektivnosti těchto projektů. Odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním
výměrům žalovaný rozhodnutím v záhlaví zamítl a prvostupňová rozhodnutí potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila u krajského soudu žalobou,
ve které namítla, že správce daně odmítl ve správním řízení provést řadu navrhovaných důkazů,
mj. i výslech svědků – zaměstnanců žalobkyně. Krajský soud však žalobu zamítl s tím,
že provedení těchto důkazů daňovými orgány by bylo nadbytečné.
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Soud podle stěžovatelky nesprávně dovodil,
že v daňovém řízení nebylo třeba provést výslech zaměstnanců. Stěžovatelka sice původně
předala správci daně jen neúplné pracovní verze projektů, ale i úplné projekty, které později
dodala správci daně, byly vypracovány před zahájením jejich řešení. Právě výslech svědků
měl potvrdit, že projekty nebyly vypracovány až dodatečně, a objasnit, proč stěžovatelka
nepředložila úplné projekty správci daně rovnou. Tím, že daňové orgány (i krajský soud) označily
provedení výslechu zaměstnanců za nadbytečné, vlastně hodnotily důkazy, aniž je provedly.
[4] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Zdůrazňuje, že důkazní břemeno ohledně
splnění podmínek pro odpočet tížilo od počátku právě stěžovatelku a v případě odpočtu výdajů
na projekty výzkumu a vývoje jsou navíc nároky na daňový subjekt zvýšené. Stěžovatelka
ale úplné projekty předložila až poté, co se dozvěděla o tom, že jí původně předložené projekty
neobsahovaly veškeré zákonem požadované náležitosti. Pochybnosti, které tímto postupem
vznikly správci daně o splnění zákonných povinností pro odpočet výdajů, by svědecké výpovědi
nevyvrátily.
[5] Kasační stížnost není důvodná.
[6] Spornou otázkou v řízení před NSS je nyní jen to, zda měl správce daně provést výslech
svědků (zaměstnanců žalobkyně) poté, co žalobkyně nejprve dodala neúplné projekty výzkumu
a vývoje a teprve po výzvě k podání dodatečného daňového přiznání předložila projekty,
které již odpovídaly požadavkům zákona o daních z příjmů.
[7] V nynější věci ze správního spisu plyne, že správce daně 4. 1. 2017 vyzval stěžovatelku
k zaslání podkladů k výdajům uplatněným v daňových přiznáních, tedy i projektů výzkumu
a vývoje. Dokumenty, které stěžovatelka správci dani zaslala dne 6. 1. 2017, obsahovaly záznamy
o dílčích projektech, které v letech 2013 až 2015 prováděla. Skládaly se typicky ze zápisu o zadání
projektu, zápisu o jeho vyhodnocení a související (především technické) dokumentace.
Tyto materiály obsahovaly např. údaje o cílech projektu, rámcovou dobu (měsíc a rok) zahájení
a ukončení nebo počet hodin strávený vývojem či výzkumem. Sama stěžovatelka později v řízení
sdělila, že tyto dokumenty byly jen pracovními verzemi projektů (srov. např. vyjádření
na č. l. 21 správního spisu).
[8] Záznamy předložené v lednu 2017 ale postrádaly celou řadu zákonem vyžadovaných
údajů (přesná data zahájení a ukončení projektu, předpokládané celkové výdaje na realizaci
projektu, uvedení kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu u osob zajišťujících odborné
řešení projektu, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků
a výslovné uvedení jména a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením
jeho řešení). Pouze zápisy o zahájení projektů byly navíc datovány ke dnům, ve kterých začala
realizace samotných projektů, ostatní dokumenty byly sepsány později.
[9] Dne 16. 5. 2017 během ústního jednání pak stěžovatelka (prostřednictvím svého jednatele
a za přítomnosti hlavní účetní stěžovatelky, jejíž výslech později navrhovala) na dotaz správce
daně, zda v lednu 2017 zaslané podklady zahrnují ucelené projekty výzkumu a vývoje ve smyslu
§34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, sdělila: „Domníváme se, že ano. Neobsahují však podklady
pro mzdové výpočty a odpisové plány a podrobné technické výpočty a podklady.“ Na dotazy správce daně
ohledně jednotlivých dílčích projektů také odpověděla (a to u každého z 30 dílčích projektů
řešených v letech 2013 až 2015) tak, že předem nestanovila předpokládané náklady,
pouze průběžně sledovala náklady při realizaci projektů. Právě na vyjádření stěžovatelky během
tohoto jednání se zakládaly pozdější pochybnosti správce daně o době zpracování projektů.
[10] Dne 6. 6. 2017 proto správce daně vyzval stěžovatelku k podání dodatečných daňových
přiznání za jednotlivá zdaňovací období. Stěžovatelka do té doby nepředložila projekty výzkumu
a vývoje, které by obsahovaly všechny povinné údaje a zároveň by byly vypracovány
před zahájením samotných projektů; správce daně tedy předpokládal, že odpočty uplatnila
neoprávněně. Až v těchto výzvách správce daně podrobně stěžovatelce „vysvětlil“, v čem přesně
spočívaly nedostatky dosud předložených materiálů. Teprve 16. 8. 2017, tedy až dva měsíce
po výzvě správce daně k podání dodatečných daňových přiznání, předložila stěžovatelka
(tehdy čerstvě zastoupená daňovým poradcem) úplné projekty výzkumu a vývoje vždy za období
od začátku do konce roků 2013, 2014 a 2015.
[11] Na konci roku 2017 správce daně zahájil a v březnu 2018 ukončil u stěžovatelky daňovou
kontrolu. Po jejím provedení mu zůstaly pochybnosti o prospektivnosti projektů,
tj. zda byly projekty výzkumu a vývoje formálně vyhotoveny ještě před realizací projektů.
Až ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění navrhla stěžovatelka výslech svých zaměstnanců
jako svědků (mělo jít mj. o zaměstnance, kteří projekty vyhotovili nebo kontrolovali či o hlavní
účetní stěžovatelky). Pomocí svědeckých výpovědí chtěla prokázat, že projekty byly zpracovány
před jejich zahájením.
[12] Správce daně ale svědky vyslechnout odmítl s tím, že by jejich výpovědi nemohly
odstranit závažné pochybnosti o tom, zda byly projekty zpracovány předem (srov. body 41 a 71
zprávy o daňové kontrole na č. l. 39 správního spisu). I žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl,
že výslech svědků (i kdyby všichni potvrdili, že projekty byly vypracovány a schváleny předem)
by již nemohl odstranit rozpory v tvrzeních stěžovatelky a rozptýlit pochybnosti daňových
orgánů. Žalovaný především poukázal na to, že stěžovatelka měla k předložení úplných projektů
(nebo alespoň k sdělení, že takové projekty existují), dostatečný prostor. Stěžovatelka
do předložení nových dokumentů jednala tak, jako by v lednu 2017 zaslané projekty
byly jedinými a ucelenými projekty podle zákona o daních z příjmů. Nově předložené projekty
také (v naprostém rozporu s dřívějšími tvrzeními stěžovatelky) obsahovaly pro každý dílčí projekt
přesně stanovené předpokládané výdaje (srov. body 86 a 87 rozhodnutí v záhlaví).
[13] Podle §8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy,
posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu,
co při správě daní vyšlo najevo. Podle §92 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových
subjektů.
[14] Správce daně musí daňovému subjektu při dokazování poskytnout součinnost a zároveň
vyvinout maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Zároveň platí, že správce daně
není povinen automaticky provádět všechny důkazy navržené daňovým subjektem. Každý návrh
na provedení dokazování správce daně zváží a rozhodne, zda je jeho provedení třeba. Dospěje-li
k závěru, že důkaz nemůže tvrzení subjektu daně prokázat, případně že nemůže rozšířit či jinak
pozitivně ovlivnit již zjištěný skutkový stav, důkaz neprovede. Neprovedení je však vždy povinen
zdůvodnit (srov. např. rozsudek ze dne 26. 7. 2018, čj. 10 Afs 306/2016-85, bod 15 a judikaturu
tam citovanou).
[15] Stěžovatelka má pravdu, že správce daně není oprávněn bez dalšího předem odmítnout
provedení důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností. Tak by totiž
hodnotil důkaz, aniž by jej vůbec provedl, a postupoval by tak v rozporu s §92 odst. 2 daňového
řádu. Hodnotit ve smyslu §8 odst. 1 daňového řádu lze jen důkazy, které byly řádně provedeny.
Z judikatury NSS však neplyne, jak tvrdí stěžovatelka v bodu 13 kasační stížnosti, že neprovedení
výslechu svědka je možné jen v případech, kdy se daňový subjekt snaží řízení mařit či účelově
prodlužovat. I z judikatury, ze které vychází stěžovatelka a kterou cituje, plyne, že důkazy
navrhované daňovým subjektem rovněž nemusí být provedeny, pokud jsou pro projednávání věci
nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jimi nepochybně nemohou být rozhodné
skutečnosti prokázány (rozsudek ze dne 27. 11. 2020, čj. 2 Afs 335/2019-32, věc RT, bod 24,
nebo právě stěžovatelkou citovaný rozsudek ze dne 27. 2. 2020, čj. 1 Afs 296/2019-68,
věc Levara, bod 41; právě na bod 41 a důvody tam uvedené odkazuje i bod 43, který stěžovatelka
neúplně citovala v kasační stížnosti).
[16] Z rozhodnutí žalovaného je patrné, že si byl výše uvedeného vědom. Sám částečně
korigoval argumentaci správce daně a uvedl, že skutečně nebylo možné předjímat, jak by svědci
navržení stěžovatelkou vypovídali. Jejich svědecké výpovědi by nicméně již nemohly odstranit
rozpory v tvrzeních stěžovatelky a rozptýlit pochybnosti správce daně; provedení svědeckých
výpovědí tedy bylo nadbytečné (srov. body 86 a 87 napadeného rozhodnutí). Není tedy
pravda, že by snad žalovaný nevyslechl svědky proto, že by tím stěžovatelka chtěla prodlužovat
či mařit řízení. V nynější věci je naopak podstatné to, že stěžovatelka sama měla povinnost
předložit předem zpracované a úplné projekty výzkumu a vývoje.
[17] I pro odpočet výdajů od základu daně v rámci realizace projektu výzkumu a vývoje platí
rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení. Podle §92 odst. 3 daňového řádu tedy důkazní
břemeno tíží daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení
a dalších podáních. V případě, že správce daně podle §92 odst. 5 téhož zákona prokáže důvodné
pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti údajů poskytnutých daňovým subjektem,
se přesouvá důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí předložením dalších důkazů
pochybnosti správce daně rozptýlit (srov. např. rozsudek ze dne 4. 11. 2020,
čj. 1 Afs 270/2020-26, věc CCR Brno, bod 27).
[18] Na prokázání oprávněnosti odpočtu těchto výdajů jsou navíc kladeny zvýšené nároky.
Náklady na výzkum a vývoj může daňový subjekt totiž uplatnit dvakrát; jednou jako daňově
uznatelné náklady ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů a podruhé podle §34 odst. 4 téhož
zákona. Fakticky tak jde o daňový bonus. Projekt výzkumu a vývoje proto musí být vypracován
formálně bezchybně a z povahy věci před zahájením jeho realizace. Není úkolem správce daně
nebo správních soudů, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející
dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu (srov. rozsudky
ze dne ze dne 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56, věc FOREZ, bod 42, a ze dne 25. 5. 2020,
čj. 8 Afs 72/2018-52, věc ZFP akademie, bod 19).
[19] Zákon o daních z příjmů v §34 odst. 5 (do konce roku 2013) a §34c odst. 1 (od roku
2014) uvádí všechny povinné náležitosti projektů výzkumu a vývoje. Projekt předložený správci
daně musí tyto údaje obsahovat (např. rozsudek ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Afs 39/2014-48,
taktéž věc FOREZ). Pokud daňový subjekt nepředloží bezchybný projekt napoprvé,
ale dokumentaci předkládá či doplňuje až v průběhu daňového řízení, správci daně mohou
vzniknout vážné pochybnosti o tom, zda byl projekt skutečně vyhotoven a schválen
před jeho realizací (8 Afs 72/2018, ZFP akademie, body 22 a 23).
[20] V projednávané věci není vůbec sporné, že se stěžovatelka výzkumu a vývoji věnuje,
a to intenzivně a na vysoké úrovni. Sama stěžovatelka opakovaně uváděla, že na inovativních
výrobcích (tkaninovém vzduchovém potrubí) v podstatě stojí její podnikání. Stěžovatelce
není ani kladeno za vinu, že by snad chtěla práva na odpočet nějakým způsobem zneužít
a záměrně vytvořila úplné projekty výzkumu a vývoje dodatečně. Daňové orgány však zcela
oprávněně vnímaly jako problematické, že stěžovatelka nesplnila (resp. po velmi dlouhou dobu
toho nebyla schopna) svou formální, ale mimořádně důležitou povinnost prokázat oprávněnost
odpočtů výdajů na realizaci projektů výzkumu a vývoje tak, jak to vyžaduje zákon o daních
z příjmů a judikatura NSS.
[21] V nynější věci NSS souhlasí s žalovaným a krajským soudem, že provedení výslechu
zaměstnanců stěžovatelky bylo nadbytečné, protože nemohlo odstranit zásadní pochybnosti
správce daně o prospektivnosti projektů výzkumu a vývoje. NSS připomíná, že stěžovatelka
úplné projekty předložila až osm měsíců po zaslání „pracovních“ verzí, resp. celé dva měsíce
po vydání výzev k podání dodatečných daňových přiznání. Během ústního jednání v květnu 2017
fakticky potvrdila, že neúplné verze považovala za dostatečné – její vyjádření (viz výše v bodu [9])
nelze dobře chápat jiným způsobem. Zároveň mezi jejími tvrzeními o předpokládaných
nákladech projektů v květnu 2017 a údaji v dodatečně předložených projektech (srov. výše
bod [12]) vznikl zřejmý a nedostatečně vysvětlený rozpor. Z ostatních podkladů, které
stěžovatelka správci daně předložila nebo které navrhla provést jako důkazy
(tedy např. organizačních směrnic, technických podkladů apod.) plynulo nanejvýš to, že výzkum
prováděla a měla ho průběžně zorganizován, nikoli to, zda a kdy měla připravené formálně úplné
projekty výzkumu a vývoje.
[22] Není též pravda, že by správce nevyslechnutím svědků uvrhl stěžovatelku do důkazní
nouze; naopak sama stěžovatelka nesplnila svou povinnost plynoucí ze zákona o daních z příjmů
a svými tvrzeními vyvolala zásadní pochybnosti správce daně (které již nebyla schopna vyvrátit).
[23] Jak navíc zdůraznil i krajský soud v bodu 42 svého rozsudku, stěžovatelka v průběhu celé
věci ani nepřišla s věrohodným vysvětlením toho, proč úplné projekty předložila až osm měsíců
po zaslání „pracovních“ verzí, resp. celé dva měsíce po vydání výzev k podání dodatečných
daňových přiznání. Správce daně se přitom na tuto skutečnost ptal např. již stěžovatelčina
daňového poradce při zahájení daňové kontroly, ten však sdělil, že tyto informace neměl
k dispozici (č. l. 28 správního spisu). K vysvětlení tohoto prodlení přitom stačilo v prvé řadě
pouhé tvrzení stěžovatelky, nebylo potřeba k tomu provádět konkrétní důkaz (tím méně výslech
svědků, jak nově v kasační stížnosti tvrdí stěžovatelka).
[24] Stěžovatelka v průběhu řízení uváděla pouze to, že čekala, že si správce daně dokumenty
vyžádá sám, resp. že vycházela ze zkušenosti s kontrolami v dřívějších letech. Takové vysvětlení
ale není dostatečné. Naopak, tento přístup je vzhledem k významu odpočtu výdajů na výzkum
a vývoj a charakteru povinnosti daňového subjektu poměrně zarážející. To platí tím víc v případě
stěžovatelky, která by nejenom jako profesionálka v oboru, ale především jako společnost závislá
na svém výzkumu a vývoji měla být schopna předložit formálně bezchybné projekty bez většího
prodlení (srov. podobně věc 8 Afs 72/2018, ZFP akademie, bod 26).
[25] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[26] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. června 2021
Zdeněk Kühn
předseda senátu