ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.72.2018:52
sp. zn. 8 Afs 72/2018-52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců
Michala Mazance a Milana Podhrázkého, v právní věci žalobkyně: ZFP akademie, a. s.,
se sídlem 17. listopadu 3112/12, Břeclav, zastoupené Mgr. Marií Blechovou LL.M., advokátkou
se sídlem Heršpická 813/5, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2016,
čj. 11717/16/5200-11435-711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 28. 2. 2018, čj. 31 Af 35/2016-144,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutími Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště v Břeclavi
(dále též „správce daně“), byla žalobkyni (dále „stěžovatelka“) doměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013, v celkové výši 1 478 390 Kč,
a uložena povinnost uhradit penále v celkové výši 295 678 Kč. Správce daně provedl
u stěžovatelky daňovou kontrolu, jejímž předmětem bylo prokázání oprávněnosti uplatnění
daňového odpočtu ve výši 100 % výdajů vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje. Ten
spočíval v projektu na vytvoření informačního systému ve společnosti stěžovatelky, interně
definován pod č. 11-01 s názvem „Výzkum a vývoj nového IT systému pro podporu řízení
vztahů se zákazníky“ (dále jen „projekt č. 11-01“). Správce daně dospěl k závěru, že nelze uznat
uplatňovanou odčitatelnou položku od základu daně, neboť stěžovatelka nevyvrátila pochybnosti
správce daně. Stěžovatelka proti těmto rozhodnutím podala odvolání, jež žalovaný v záhlaví
uvedeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí správce daně potvrdil. Proti rozhodnutí
žalovaného podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“)
shledal nedůvodnou, a proto ji zamítl podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[2] Krajský soud uvedl, že stěžovatelka po celou dobu správního řízení nedoložila písemný
projekt výzkumu a vývoje dle požadavků §34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Předložené dokumenty
nelze považovat za písemný projekt, neboť nebylo zřejmé, zda listiny vznikly přede dnem
zahájení realizace projektu č. 11-01 tak, jak ukládá zákon. Dále z dokumentů nevyplývalo, zda
listiny v souhrnu tvoří jeden celek, neboť s jednou výjimkou na sebe listiny ani nepřímo
či obecně neodkazovaly. Předložené dokumenty také nesplňovaly obsahové náležitosti
písemného projektu, neboť dokumenty neobsahovaly pravidla definovaná pro hodnocení
konkrétního projektu, tj. způsob kontroly a hodnocení postupu řešení a dosažených výsledků.
Stěžovatelka tak nevyvrátila pochybnosti správce daně. Krajský soud následně shledal pochybení
správce daně a žalovaného v tom, že sami posuzovali naplnění kritérií „výzkumu a vývoje“
v případě činností realizovaných v rámci projektu č. 11-01, aniž k tomu disponovali
odpovídajícími odborně-technickými znalostmi z oboru informačních technologií. Jednalo
se však o pochybení, které nemohlo mít vliv na zákonnost jejich rozhodnutí, neboť pro zamítnutí
nároku na odpočet daně postačovalo, že nebyly splněny formální podmínky, tedy doložení
existence písemného projektu splňujícího zákonné náležitosti.
II. Obsah kasační stížnosti
[3] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřadila
pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[4] Namítá, že krajský soud kladl stěžovatelce k tíži, že nepředložila celý písemný projekt
napoprvé, ale dokládala jej postupně. Pochyby správce daně byly brány jako dostačující, což
zakládá pochybnosti o rovných procesních právech stěžovatelky a správce daně. Správce daně
měl stěžovatelku poučit o nekompletnosti předloženého písemného projektu a vyzvat ji k jeho
doplnění. Krajský soud neuvedl, jak konkrétně měla stěžovatelka unést důkazní břemeno
a vyvrátit pochybnosti správce daně. Správce daně mohl provést místní šetření v sídle
stěžovatelky. Krajský soud zvyšoval nároky na doložení času podpisu písemného projektu nad
rámec zákona. Zákon také nestanovuje míru vzájemné provázanosti listin v rámci písemného
projektu, vypovídací hodnotu dokumentace ani bližší specifikaci míry detailnosti způsobu
kontroly a hodnocení postupu projektu. Krajský soud však tuto míru nepřijatelně extenzivně
dovodil. Pokud právní předpis nestanoví konkrétní závaznou povinnost, nelze daňovému
subjektu dávat k tíži, pokud zvolí obecnější nebo jinou formu. Průběh projektu byl kontrolován,
systém byl vytvořen a je úspěšně funkční. V pochybnostech by se mělo postupovat mírněji
ve vztahu k daňovému subjektu. Podle jejích informací jiné než jihomoravské finanční úřady
obdobné písemné projekty vědy a výzkumu akceptují. Krajský soud odmítl provést důkaz
svědeckou výpovědí osob, jež by mohly skutkový stav osvětlit. Krajský soud dále nijak
nevypořádal argumentaci stěžovatelky uplatněnou v podáních z 2. 11. 2017 a 28. 2. 2018, v nichž
mimo jiné uvedla, že Generální finanční ředitelství připustilo, s ohledem na obecnost zákona,
že míra rozsahu projektu výzkumu a vývoje závisí na poplatníkovi. Závěrem navrhla,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] Žalovaný k podané kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelce nebylo kladeno k tíži,
že nepředložila celý souhrn dokumentů již při prvním setkání. Postupné dokládání dokumentace
však vyvolalo pochybnosti správce daně spočívající v tom, že písemný projekt mohl být
vyhotoven dodatečně, až po zahájení realizace projektu, což by bylo v rozporu s §34 odst. 5
zákona o daních z příjmů. Byť správce daně požadoval předložení dokumentace již v průběhu
daňové kontroly, stěžovatelka tak učinila až v rámci odvolacího řízení, přičemž dokumentace
trpěla vážnými formálními nedostatky. Stěžovatelka pochybnosti správce daně ohledně času
přijetí písemného projektu nerozptýlila. Správce daně neprováděl u stěžovatelky místní šetření,
neboť to zákon správci daně neukládá a důkazní břemeno nesla stěžovatelka. Prokázat skutkový
stav je povinností daňového subjektu a stěžovatelka neprokázala, že písemný projekt byl
zhotoven před zahájením jeho realizace a nedoložila způsob kontroly a hodnocení řešení projektu
a dosažených výsledků. K námitce neposkytnutí přiměřeného poučení uvádí, že stěžovatelka byla
správcem daně vyzvána k doložení písemného projektu výzkumu a vývoje. Ten byl však
předložen až v rámci odvolacího řízení a nenaplňoval formální náležitosti §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů. Stěžovatelka znala či měla znát požadavky a náležitosti písemného projektu
výzkumu a vývoje. Samotná realizace a provoz systému nebyl rozporován. Zákon sice neklade
na daňový subjekt způsob doložení času podpisu písemného projektu, ale má povinnost předložit
takový důkazní prostředek, aby jím bylo možné osvědčit tvrzené skutečnosti. Stěžovatelka však
jiné důkazní prostředky nepředložila a pochybnosti správce daně nerozptýlila. Dále uvedl,
že vzájemná provázanost dokumentů písemného projektu vyplývá ze zákona o daních z příjmů
a z judikatury Nejvyššího správního soudu. Soupis dokumentů tvořící obsah písemného projektu
ani jejich datace ze zákona nevyplývají, ale daňový subjekt má dokumenty předložit v takové
formě, aby nevznikaly důvodné pochybnosti. Ohledně míry detailnosti způsobu kontroly
a hodnocení postupu projektu se ztotožnil s hodnocením krajského soudu a uvedl, že daňový
subjekt nese zvýšené nároky při prokazování oprávněnosti uplatnění odpočtu, obecné formulace
nejsou dostatečné. Zásada v pochybnostech mírněji se v posuzované věci neuplatní, neboť §34
odst. 5 zákona o daních z příjmů je jednoznačný. Ohledně odlišné praxe jiných finančních úřadů
stěžovatelka setrvala v obecné rovině a netvrdila žádné bližší okolnosti. K neprovedení výslechu
některých svědků uvedl, že by byly nadbytečné, neboť by nebyly s to nahradit materiální
i formální nedostatky písemného projektu. Ohledně námitky týkající se nevypořádaných podání
stěžovatelky uvedl, že krajský soud se vypořádal se všemi stěžejními námitkami stěžovatelky
a uvedl, o jaké důkazy opřel své závěry a jakými úvahami se řídil při jejich hodnocení. Skutečnost,
že krajský soud výslovně nereagoval na podání stěžovatelky z 2. 11. 2017 a 28. 2. 2018 nemůže
být důvodem nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Informace
Generálního finančního ředitelství byla vydána za účelem zvýšení informovanosti a právní jistoty
poplatníků daně, což však nic nemění na nutnosti splnění povinností podle §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů. Závěrem navrhl kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátkou (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[7] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu. Ta měla spočívat v tom, že se krajský soud nevypořádal s argumentací
stěžovatelky obsaženou v podáních ze dne 2. 11. 2017 a 28. 2. 2018. V rámci prvního podání
stěžovatelka odkazem na informaci Generálního finančního ředitelství rozhojňovala žalobní
argumentaci týkající se toho, že rozsah písemného projektu není zákonem stanoven a závisí tak
na uvážení daňového subjektu. V podání ze dne 28. 2. 2018 stěžovatelka opět rozhojňovala již
v žalobě uplatněné námitky. Uváděla, že ohledně hodnocení projektu si měl správce daně vyžádat
odborné posouzení a neprovádět jej sám. V druhé části podání stěžovatelka rozvinula
argumentaci ohledně hodnocení důkazů včetně odkazu na judikaturu Nejvyššího správního
soudu.
[8] Podle konstantní judikatury se soud vypořádává s žalobními námitkami, přičemž
opomene-li nějakou námitku přezkoumat, může se jednat o vadu řízení. Zrušení rozhodnutí pro
nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci
důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo zejména tehdy,
opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně) reagovat
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 92/2012-45, či ze dne
29. 6. 2017, čj. 2 As 337/2016-64).
[9] Co se týče vypořádání argumentace obsažené v podání ze dne 2. 11. 2017, krajský soud
v bodě 21. rozsudku uvedl, že „[z]dejší soud dává ve světle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 11. 2013, č. j. 2 Afs 24/2012-34 za pravdu žalobkyni v tom, že písemný projekt nemusí být za určitých
okolností nutně tvořen toliko jediným dokumentem, aby vyhověl požadavkům kladeným §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů.“ V bodě 23. pokračoval: „Zdejší soud obecně nevylučuje, aby písemný projekt tvořil
formálně bezvadný soubor dokumentů, jež ve svém souhrnu tvoří jeden celek. Má však za to, že z takových
dokumentů musí být patrná jejich vzájemná provázanost, resp. z nich musí být zřejmé, k jakému písemnému
projektu se vztahují a k jakému datu byly přijaty. Žalobkyní předložené dokumenty však takové informace
neobsahují a nelze je ani dovodit.“ Krajský soud tak dospěl k závěru, že z předložených dokumentů
nebylo ani možné určit, v jakém znění byl písemný projekt schvalován. Krajský soud následně
v bodě 33. rozsudku, ve vztahu ke stanovení způsobu kontroly a hodnocení postupu řešení
projektu a dosažených výsledků, uvedl: „Zdejší soud dává žalobkyni za pravdu v tom, že zákon
nestanovuje míru konkrétnosti jednotlivých položek obsahu vyjmenovaných v §34 odst. 5 zákona o daních
z příjmů. V žádném případě se však nejedná o nesrozumitelnost, nepřesnost, či mezeru v zákoně, jak naznačuje
žalobkyně.“ Dospěl k závěru, že hodnocení projektu nemá být stanoveno pouhou obecnou
formulací. Nemá postačovat jeden, předem vytvořený univerzální dokument, aplikovatelný
na jakýkoli druh projektu, ale hodnocení by mělo být jasně a konkrétně vymezeno.
[10] Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud se k rozsahu písemného projektu vyjádřil.
Nejvyšší správní soud dává stěžovatelce za pravdu, že krajský soud v části rekapitulace podání
účastníků řízení nezmínil přijetí podání ze dne 2. 11. 2017. Z odůvodnění rozsudku je však
zřejmé, že samotná námitka stěžovatelky byla vypořádána.
[11] Pokud jde o podání stěžovatelky z 28. 2. 2018, Nejvyšší správní soud ze spisu krajského
soudu zjistil, že 28. 2. 2018 byl vyhlášen rozsudek (č. l. 141). Stěžovatelka zaslala podání
krajskému soudu ten samý den v odpoledních hodinách. Podle §49 odst. 10 věty druhé s. ř. s.
platí, že „[j]akmile soud vyhlásí rozsudek, je jím vázán.“ To se projevuje jednak v tom, že soud nemůže
již vyhlášený rozsudek zrušit nebo změnit, jednak v tom, že písemné vyhotovení rozsudku
se nesmí s vyhlášeným zněním rozcházet, tj. výrok rozsudku a jeho stručné odůvodnění se musí
shodovat s tím, co bylo vyhlášeno. Podle §49 odst. 12 věty druhé s. ř. s. platí, že „[j]sou-li při
vyhlašování rozsudku přítomny pouze soudní osoby, rozsudek soud vyhlásí vyvěšením zkráceného písemného
vyhotovení bez odůvodnění na úřední desce soudu po dobu čtrnácti dnů; den vyhlášení se na písemném vyhotovení
poznamená.“ V posuzované věci neproběhlo před krajským soudem ústní jednání a žádný
z účastníků nebyl přítomen, rozsudek byl proto vyhlášen vyvěšením zkráceného písemného
vyhotovení bez odůvodnění na úřední desce soudu. Z judikatury Nejvyššího správního soudu
vyplývá, že okamžikem, od něhož je soud vázán rozsudkem, je okamžik vyhlášení. Soud je tedy
vázán zněním rozsudku, které bylo zákonem předvídaným způsobem vyhlášeno (srov. rozsudek
ze dne 6. 1. 2005, čj. 6 As 36/2003-115, č. 530/2005 Sb. NSS).
[12] Soud nemůže reagovat na takovou argumentaci, která nebyla v řízení řádně uplatněna.
Právě takovou je stěžovatelčina námitka týkající se hodnocení důkazů a celého projektu. Pokud
byla vznesena až po vyhlášení rozsudku, soud se k ní vyjadřovat nemohl.
[13] Navíc krajský soud přisvědčil stěžovatelce, že správce daně i žalovaný pochybili, pokud
hodnotili technické aspekty projektu, aniž však k tomu disponovali odbornými znalostmi.
Stěžovatelčina argumentace v podání se vztahovala právě k této problematice, ve které jí krajský
soud dal za pravdu.
[14] Nejvyšší správní soud se následně zabýval ostatními námitkami stěžovatelky. Je třeba
poznamenat, že kasační stížnost, spíše než polemiku s konkrétními právními závěry krajského soudu,
obsahuje filipiku proti postupům správce daně, obhajobu postupu stěžovatelky v daňovém řízení
z důvodu laického pohledu osoby, která za ni jednala, a hodnocení kvality právní úpravy a její
přílišnou konkrétností, či naopak obecností.
[15] Podstatou sporu v nyní posuzované věci je otázka, zda stěžovatelka vyvrátila pochybnosti
správce daně ohledně splnění náležitostí na vyhotovení písemného projektu a zda byla oprávněna
uplatnit odpočet vynaložených nákladů na výzkum a vývoj informačního systému od základu
daně. Ačkoliv kasační stížnost musí především polemizovat s argumentací krajského soudu,
stěžovatelka primárně brojí vůči napadenému rozhodnutí žalovaného. Její argumentaci
lze částečně vztáhnout i proti závěrům krajského soudu a způsob formulace kasační stížnosti tak
nepůsobí její neprojednatelnost. Nejvyššímu správnímu soudu přísluší přezkoumat napadený
rozsudek meritorně v rozsahu, v němž jsou formulovány kasační námitky proti napadenému
rozsudku.
[16] Podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů platilo, že od základů daně lze odečíst 100 %
výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové
přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací,
projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu
nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené
výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst
pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady)
vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních
výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky (§19 odst. 7) a nehmotné
výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem
certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta
podpora z veřejných zdrojů.
[17] Podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů platilo, že projektem výzkumu a vývoje, na jehož
realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před
zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména
základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo
a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou,
místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení
projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech
řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich
kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu
a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením
jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci
statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka.
[18] V mezidobí došlo následnou novelizací zákona o daních z příjmů ke zpřehlednění daných
ustanovení. Kromě 100 % výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných
do odpočtu, které nepřevyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na výzkum a vývoj
zahrnovaných do odpočtu, je nově je možné dosáhnout odpočtu až 110 % výdajů vynaložených
v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů
vynaložených v rozhodné době na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu [§34a odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů]. Poplatník má dále nově oznamovací povinnost vůči správci
daně, hodlá-li v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje odečíst od základu daně
odpočet na podporu výzkumu a vývoje (§34ba odst. 1 zákona o daních z příjmů). Projektovou
dokumentaci k projektu výzkumu a vývoje je jako doposud nutno zpracovat předem
s obdobnými obsahovými náležitostmi (§34c odst. 1 zákona o daních z příjmů). Podle
přechodného ustanovení k dané novele (čl. II zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů
související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných
zákonů) platí, že pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2014 a zdaňovací období, které započalo v roce 2014,
platí dosavadní právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Nicméně i pokud by byla na věc
použitelná novější právní úprava, pak jak je z rekapitulace změn zřejmé, pokud jde o požadavky
na projekt, pak novelou k žádné podstatné změně nedošlo.
[19] Nejvyšší správní soud předesílá, že jak již uvedl krajský soud, odpočet na podporu
výzkumu a vývoje představuje výjimku ze základního daňového principu, podle nějž platí,
že jeden výdaj lze v základu daně uplatnit u téhož poplatníka pouze jednou. O výdaje (náklady)
uplatněné v rámci odpočtu na výzkum a vývoj si totiž poplatník již jednou snížil základ daně
a výdaje uplatňuje podruhé. Jedná se tak de facto o daňový bonus. To jej zvýhodňuje i oproti jiným
subjektům na trhu a poskytuje mu tak konkurenční výhodu. Tato skutečnost již sama o sobě
implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti. Jde-li tudíž
o nadstandardní benefit, musí daňový subjekt vycházet z toho, že po něm může být požadováno
prokázání splnění i všech nadstandardních povinností s tímto benefitem spojených. Není tak
úkolem správce daně a správních soudů, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali
jinak nesouvisející dokumenty, a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu.
Bezchybné formální náležitosti, resp. existence kvalitně zpracovaného projektu ještě před
zahájením jeho realizace, jsou základní podmínkou pro bezproblémové uplatnění odpočtu
(srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2015, čj. II. ÚS 3565/14). Stěžovatelka tedy nesmí
opomenout, že výdaje uplatněné v rámci odpočtu na výzkum a vývoj je určité dobrodiní ve formě
bonusu či dotace a je nutné pod tímto úhlem pohledu nyní posuzovanou věc přezkoumávat.
[20] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje i se závěrem krajského soudu, že v daňovém řízení
je to primárně daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno. Podle §92 odst. 3 daňového řádu
je povinností daňového subjektu prokázat „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém
tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“. Jedná se o základní zásadu ovládající
dokazování v daňovém řízení. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, č. 1022/2007 Sb. NSS, není daňové řízení ovládáno zásadou
vyšetřovací, nýbrž je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám
tvrdí. Podle §92 odst. 4 daňového řádu dále platí, že „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce
daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu,
že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce daně podle §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem“. Prokáže-li správce daně v souladu s ustanovením §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém
přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá
se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí svými dalšími
tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. V takovém případě je daňový
subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen dle ustanovení §92 odst. 3 a 4 daňového
řádu prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu
doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení osvědčily (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 34/2017-71). Závěry učiněné Nejvyšším
správním soudem ve vztahu k účetnictví daňového subjektu v rámci daňového řízení jsou plně
aplikovatelné na nyní projednávanou věc, týkající se splnění podmínek pro odpočet nákladů
od základu daně v rámci realizace projektu výzkumu a vývoje.
[21] Z kasační stížnosti je nicméně zřejmé, že si stěžovatelka vykládá důkazní povinnost
správce daně a daňového subjektu v daňovém řízení značně odlišně, aniž by relevantně
zpochybnila závěry krajského soudu o rozložení důkazního břemene, a to navíc s přihlédnutím
k povaze odpočtu výdajů na podporu výzkumu a vývoje.
[22] Stěžovatelka namítala, že jí krajský soud kladl k tíži, že nepředložila celý písemný projekt
napoprvé, ale dokládala jej postupně. Jedná se však o chybnou interpretaci závěrů krajského
soudu. Jedním z důvodů zamítnutí žaloby byla skutečnost, že stěžovatelka neprokázala
zpracování a vznik písemného projektu před zahájením samotné realizace projektu č. 11-01
a neprokázala, že dokumentace byla schválena v tvrzeném souhrnu dokumentů. Na stěžovatelku
nebyly zvyšovány nároky na doložení času podpisu písemného projektu nad rámec zákona.
Stěžovatelka měla pouze doložit, že písemný projekt zpracovala před realizací samotného
projektu č. 11-01, neboť o tom vznikly správci daně důvodné pochybnosti, a to navíc z důvodů
na straně stěžovatelky.
[23] Stěžovatelka nepředložila celý písemný projekt hned napoprvé. Dokumentaci k projektu
č. 11-01 předkládala postupně, v rámci jednotlivých daňových kontrol, což vedlo správce daně
k pochybnostem ohledně doby vzniku dokumentů označovaných stěžovatelkou jako písemný
projekt, a proto stěžovatelku vyzval ve dnech 10. 7. 2014 a 11. 9. 2014 k prokázání deklarovaných
skutečností a doložení veškerých podkladů výzkumu a vývoje, na základě kterých uplatňovala
odpočet daně. Poslední část písemného projektu doplnila až v rámci odvolacího řízení. Tento
postup stěžovatelky tedy u správce daně neodstranil, ale spíše umocnil pochybnosti, zda byl
písemný projekt zpracován před zahájením řešení projektu č. 11-01, resp. zda nebyl dotvářen
až dodatečně. Krajský soud tyto pochybnosti správce daně sdílel, což výslovně uvedl v bodě 27.
rozsudku. Tyto pochybnosti byly dále umocněny tím, že z předkládaných dokumentů není
patrná jejich vzájemná provázanost, není z nich patrný vztah k dokumentu „Zahájení úkolu VaV
č. 11-01“, přičemž tento základní dokument na ostatní dokumenty neodkazuje (s výjimkou
dokumentu „VT01 Definice vývojového týmu“) a jednotlivé dokumenty nejsou datovány,
přičemž datum jejich přijetí z nich nelze zjistit. Tyto pochybnosti však samy o sobě nebyly
důvodem k zamítnutí žaloby. Důvodem neúspěchu stěžovatelky bylo, že specifikované
pochybnosti správce daně nerozptýlila. V podrobnostech lze odkázat na bod 25. a 26. rozsudku
krajského soudu, námitka stěžovatelky proto není důvodná. Obdobný osud stíhá námitku
stěžovatelky týkající se toho, že správce daně mohl provést místní šetření v sídle stěžovatelky.
Tato povinnost na správci daně neleží, naopak stěžovatelka měla povinnost vyvrátit pochybnosti,
které pojal správce daně v průběhu správního řízení. Smyslem místního šetření navíc není vytvořit
daňovému subjektu další prostor k doložení listin, jež nebyly předloženy již ze začátku. Místní
šetření je postup pro správce daně, jehož cílem je získávání předběžných informací o daňových
subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení
daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových
informací (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80,
č. 937/2006 Sb. NSS).
[24] Krajský soud ani neměl povinnost uvádět a stěžovatelce radit, jak konkrétně měla unést
důkazní břemeno. Stěžovatelka měla povinnost vyvrátit pochybnosti správce daně, přičemž výběr
prostředku, jakým toho dosáhne, byl v dispozici stěžovatelky.
[25] Na základě předložené spisové dokumentace správce daně Nejvyšší správní soud navíc
uvádí, že za to, že správce daně pojal pochybnosti ohledně předložené projektové dokumentace
v důsledku postupu stěžovatelky, včetně následného prohloubení těchto pochybností.
Je samozřejmě nerozhodné, zda pochybnosti správce daně vzniknou v důsledku jednání
daňového subjektu nebo jinak, ale s ohledem na argumentaci stěžovatelky o nespravedlnosti celé
věci je vhodné na uvedené poukázat. Navíc, jak již bylo řečeno výše, stěžovatelka uplatňovala
odpočet výdajů na podporu výzkumu a vývoje, jež fakticky představuje daňový bonus. V této
situaci je třeba dbát zvýšené pozornosti při plnění všech formálních náležitostí, včetně požadavku
na jejich zvýšenou kvalitu. Stěžovatelka věděla či měla vědět, že je nutné předložit celý písemný
projekt již při podání daňového přiznání, což neudělala. Namísto toho, aby alespoň dodatečně
jednorázově doložila zbytek předem zpracovaného a schváleného písemného projektu, dokládala
jej postupně, vždy až na základě provedeného hodnocení předchozího předloženého dokumentu.
Jestliže stěžovatelka skutečně disponovala kompletním schváleným písemným projektem před
započetím realizace projektu č. 11-01, Nejvyššímu správnímu soudu není jasný důvod, proč
zbytek písemného projektu správci daně nepředložila dodatečně naráz, ale činila tak postupně.
Svůj postup ani dostatečně nevysvětlila, přičemž takový postup navozuje dojem, že písemný
projekt byl zpracováván až dodatečně.
[26] Stěžovatelka se navíc v kasační stížnosti snaží navodit dojem laika ne příliš znalého
daňového práva, resp. že za ni takový laik jednal. S ohledem na rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení a řádné poučení ze strany správce daně by ani taková okolnost nemohla hrát při
hodnocení unesení její důkazní povinnosti roli. Stěžovatelce správce daně poskytl poučení, jaké
okolnosti má prokázat. Není však jeho úkolem, aby jí snad radil, jak konkrétně to má udělat,
neboť důkazní prostředky jsou standardně v rukou daňového subjektu. Argumentace
stěžovatelky je v tomto směru navíc značně překvapující. Nejvyšší správní soud z obchodního
rejstříku zjistil, že stěžovatelka je akciovou společností, jejímž předmětem podnikání je mimo jiné
činnost pojišťovacího agenta, činnost investičního zprostředkovatele a poskytování nebo
zprostředkování spotřebitelského úvěru. Stěžovatelka navíc na svých webových stránkách tvrdí,
že je jednou z největších vzdělávacích a zprostředkovatelských společností v oblasti financí
v České republice. Je proto zarážející její argumentace, která se dá shrnout tak, že v podstatě
vůbec netušila, jaké jsou její daňové povinnosti a jaké je její důkazní břemeno v daňovém řízení,
protože je v těchto oblastech naprostý laik. To se ale vůbec neslučuje s jejími obory podnikání
a jejími tvrzeními vůči veřejnosti, neboť k nezbytným znalostem v daných oblastech patří
i alespoň základní znalosti daňového práva.
[27] Stěžovatelka dále namítá, že ji správce daně nepoučil o nekompletnosti předloženého
písemného projektu a nevyzval k jeho doplnění. Z vypořádání námitky v bodě [23] vyplývá,
že stěžovatelce byly zaslány dvě výzvy (jedna ke zdaňovacímu období roku 2011 a 2012, druhá
za zdaňovací období roku 2013), v rámci nichž byla poučena o nedostatcích předloženého
písemného projektu a vyzvána k jeho doplnění. Výzvy byly jasné a srozumitelné, stěžovatelka
navíc blíže neupřesnila, v čem konkrétně měly být výzvy nedostatečné, neúplné či nepřesné.
Její námitka tak není důvodná.
[28] Stěžovatelka dále namítá, že zákon nestanovuje míru vzájemné provázanosti listin v rámci
písemného projektu, jakož i soupis či obsah listin a konkrétní způsob kontroly a hodnocení
postupu řešení projektu a dosažených výsledků, přičemž krajský soud to po ní požadoval,
včetně dostatečně vypovídací hodnoty dokumentů.
[29] Zákon o daních z příjmů předepisuje řadu materiálních a formálních podmínek, jejichž
splnění je nutné k uznání odpočtu nákladů od základu daně. Jednou z nich je vypracování
a včasné předložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné
náležitosti výslovně stanoví citovaný zákon (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 9. 2014, čj. 7 Afs 39/2014-48).
[30] Písemný projekt výzkumu a vývoje není dokumentem samoúčelným. Je to výchozí
předpoklad pro uplatnění odečitatelné položky výzkumu a vývoje a současně jedním z nástrojů
proti zneužívání institutu odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, a to především
s ohledem na jeho atraktivitu pro daňové subjekty. Projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní
a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění
odpočtu nákladů na výzkum a vývoj (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56). Dále např. povinnost vymezení cíle projektu slouží
k posouzení charakteru projektu, tedy zda projekt obsahuje prvek novosti. Je nepochybné,
že se správce daně musí za účelem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj
seznámit také s údaji, které jsou součástí projektu výzkumu a vývoje, zejména s činnostmi
souvisejícími s realizací výzkumu a vývoje, jelikož tyto činnosti posuzované náklady determinují
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2017, čj. 10 Afs 77/2017-53).
[31] Zákon o daních z příjmů nemůže kazuisticky domýšlet všechny možné formální
náležitosti jakéhokoli písemného projektu výzkumu a vývoje. Skutečně tak záleží na každém
daňovém subjektu, jak svůj písemný projekt pojme. Z judikatury Nejvyššího správního soudu
však vyplývá, že celkový charakter odpočtu na podporu výzkumu a vývoje zvyšuje nároky
kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti (srov. rozsudek ze dne 27. 4. 2017,
čj. 7 Afs 261/2016-20). Krajský soud tak po stěžovatelce nepožadoval nic, co by bylo nad
únosnou míru smyslu a účelu §34 odst. 5 zákona o daních z příjmu. Námitka stěžovatelky proto
není důvodná.
[32] Stěžovatelka dále namítá, že v případě vícero možných výkladů zákona je nutno použít
ten, který je vůči daňovému subjektu mírnější.
[33] Nejvyšší správní soud uznává, že zásada výkladu in favorem libertatis, respektive mitius
je jednou ze základních interpretačních zásad oblasti daňového práva (srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02). Uplatní se však pouze tam, kde
přichází v úvahu více možných výkladů jednoho zákonného ustanovení. To však není případ nyní
posuzované věci. Formální a obsahové náležitosti písemného projektu jsou v §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů jasně dány, přičemž v podrobnostech se nechává prostor pro daňový subjekt,
jakým konkrétním způsobem svou povinnost splní. Stěžovatelka neuvedla, v čem konkrétně
spatřuje nejednoznačnost předpisu a Nejvyššímu správnímu soudu nenabídla jeho alternativní
výklad. V kasační stížnosti pouze namítala obecnost předpisu, což se nepřekrývá s jiným možným
výkladem. Nejvyšší správní soud nejednoznačnost §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů
neshledal a námitka stěžovatelky proto není důvodná.
[34] Ohledně námitky, že jiné než jihomoravské finanční úřady obdobné písemné projekty
vědy a výzkumu akceptují, Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelka setrvala v obecnosti
a nijak nekonkretizovala, u kterých konkrétních finančních úřadů k odlišné praxi dochází
a v rámci jakých konkrétních daňových řízení k tomu v minulosti došlo. Správce daně a žalovaný
v nyní posuzované věci postupovali na základě zákona a Nejvyššímu správnímu soudu proto
ani není zřejmé, jaká legitimní očekávání by z jiných daňových řízení mohla stěžovatelka
dovozovat. Námitka proto není důvodná.
[35] Stěžovatelka dále namítala, že krajskému soudu navrhovala provedení důkazu výslechem
svědků, přičemž ten k výslechu nepřistoupil.
[36] Z napadeného rozsudku je zcela zřejmé, jakými úvahami se řídil při naplňování zásady
volného hodnocení důkazů a utváření závěrů o skutkovém stavu a z jakých důvodů nepovažoval
krajský soud za prospěšné přistoupit k výslechu navrhovaných osob. Krajský soud zamítl žalobu
z důvodu, že shledal správným závěr žalovaného, že stěžovatelkou předložená dokumentace
nenaplnila náležitosti stanovené §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů a výslechy navrhovaných
osob již nemohly změnit zjištěný skutkový stav věci. Nejvyšší správní soud se se závěry krajského
soudu ztotožňuje.
[37] Kromě toho Nejvyšší správní soud uvádí, že některé z navrhovaných osob ani nemohly
být vyslechnuty jako svědci. Fyzickou osobu, která má vypovídat o okolnostech týkajících
se právnické osoby nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem
tohoto orgánu, nelze v daňovém řízení vyslechnout jako svědka (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23, či ze dne 24. 5. 2018,
čj. 3 Afs 45/2017-23).
IV. Závěr
[38] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[39] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly
v řízení náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Z uvedených důvodů soud rozhodl,
že žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. května 2020
Petr Mikeš
předseda senátu