ECLI:CZ:NSS:2017:10.AFS.77.2017:53
sp. zn. 10 Afs 77/2017 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň
Daniely Zemanové a Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: TRANSYS, spol. s r.o.,
se sídlem Palackého třída 54, Chrudim, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem
Rooseveltova 37, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2016,
čj. 5745/16/5200-11435-711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 25. 1. 2017, čj. 52 Af 21/2016-117,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobkyni se v rac í soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč,
který bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám zástupkyně žalobkyně
JUDr. Mileny Novákové, advokátky, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně je obchodní společnost zabývající se výrobou, projekty a dodávkou
technologických zařízení v oblasti strojírenství.
[2] Dne 3. 4. 2013 požádala Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště
v Chrudimi (dále jen „správce daně“), podle §34a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění do 31. 12. 2013, o závazné posouzení, zda lze výdaje vynaložené v letech 2010, 2011
a 2012 při realizaci projektu s názvem TRANSYS odečíst od základu daně jako náklady
na podporu výzkumu a vývoje podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Správce daně
následně provedl místní šetření a zjistil, že žalobkyně vyhlásila dne 20. 12. 2009 obecný projekt
s názvem TRANSYS, jehož cílem byl vývoj nových technologií a výrobních procesů. Konkrétní
úkoly popsala až v jednotlivých podprojektech (celkem 15), které vznikaly na základě poptávky
zákazníků v průběhu dalších let. V rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 správce
daně převážnou část výdajů, které žalobkyně prokazatelně vynaložila v přímé souvislosti
s řešením projektu výzkumu a vývoje, schválil jako náklady daňově uznatelné.
[3] Žalobkyně následně podala ke správci daně dodatečná daňová přiznání z příjmů
právnických osob za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012. V nich uplatnila výdaje vynaložené
při realizaci projektu výzkumu a vývoje a odpočet od základu daně ve smyslu §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů. Konkrétně v dodatečném daňovém přiznání za rok 2010 vykázala výdaje
ve výši 5 714 256 Kč, odpočet žádný neuplatnila. V dodatečném daňovém přiznání za rok 2011
vykázala výdaje ve výši 8 635 871 Kč a uplatnila odpočet ve výši 10 145 640 Kč.
Původně vyměřenou daň ve výši 1 928 050 Kč nově vypočetla na částku 310 Kč.
Konečně v dodatečném daňovém přiznání za rok 2012 vykázala výdaje ve výši 12 036 026 Kč
a uplatnila odpočet ve výši 6 128 400 Kč. Původně vyměřenou daň ve výši 1 164 440 Kč
nově vypočetla na částku 120 Kč.
[4] Na základě zjištění vyplývajících z provedené daňové kontroly správce daně dospěl
k závěru, že výdaje vynaložené žalobkyní při realizaci projektu výzkumu a vývoje nejsou daňově
uznatelné a nelze je odečíst od základu daně. Správce daně proto vydal dodatečné platební
výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, 2011 a 2012
s doměřenou daní, popř. daňovou ztrátou, ve výši 0 Kč.
[5] Žalobkyně se proti dodatečným platebním výměrům odvolala. Žalovaný v rozhodnutí
o odvolání označeným v záhlaví tohoto rozsudku uvedl, že projekt TRANSYS vyhlášený dne
20. 12. 2009 nesplňuje formální náležitosti zakotvené v §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů,
ve znění do 31. 12. 2013. Nadto uvedl, že činnosti popsané v projektu postrádají prvek novosti
a jedná se pouze o činnosti inovačního charakteru. Na tomto závěru podle žalovaného nemůže
nic změnit ani předložené odborné posouzení a znalecký posudek. Žalovaný proto odvolání
žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům zamítl.
[6] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, kterou krajský soud výše
označeným rozsudkem zamítl. Stejně jako žalovaný krajský soud uzavřel, že projekt TRANSYS
nesplňuje formální požadavky zakotvené v §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, v rozhodném
znění. Jelikož tyto formální požadavky nebyly splněny, bylo nadbytečné dále se zabývat otázkou
naplnění věcných kritérií pro uplatnění odpočtu podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Krajský soud nadto uvedl, že v situaci, kdy žalobkyně neprokázala splnění formálních požadavků
projektu, nebylo možné aplikovat rozhodnutí správce daně o závazném posouzení.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včasnou
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V ní předně nesouhlasí
se závěrem, že projekt TRANSYS nesplňuje formální náležitosti stanovené zákonem.
Upozorňuje na to, že náležitosti projektu je třeba posuzovat podle §34 odst. 5 zákona o daních
z příjmů, ve znění ke dni vyhlášení projektu, tj. 20. 12. 2009. Nelze jí dávat k tíži, že projekt
nesplňuje náležitosti, které zákon o daních z příjmů později vymezil odlišně.
[8] Stejně tak nelze projektu vytýkat stručnost či malou popisnost, jelikož požadavky
na rozsah a specifičnost projektu nebyly nikde zakotveny. Zákonná úprava vyžadovala pouze
vytyčení cílů, nikoliv uvedení konkrétních úkolů či zakázek. Ty totiž stěžovatelka v době
schvalování projektu ještě nemohla znát. Naplnění cílů vytyčených v projektu TRANSYS popisují
jednotlivé podprojekty, které však již nemusely splňovat formální náležitosti projektu.
[9] Stěžovatelka nesouhlasí také se závěry žalovaného, že nevyhověla zadání projektu,
pokud jde o jeho hodnocení. V rámci daňové kontroly předložila tři zprávy, které vyhovují zadání
projektu. Požadavek žalovaného na zpracování dílčích zpráv nevyplývá ze zadání projektu
ani ze zákona. Zákon nikde neupravuje rozsah a náležitosti hodnotících zpráv. Jelikož žalovaný
věcně projekt výzkumu a vývoje neposuzoval, nelze přijmout závěr, že předložené roční zprávy
jsou v tomto ohledu nedostatečné. Nadto celkové hodnocení projektu není možné vyžadovat
dříve, než po jeho dokončení v roce 2017.
[10] Stěžovatelka v kasační stížnosti napadá také závěry žalovaného, že nezpracovala projekt
TRANSYS před zahájením výzkumné činnosti. Tyto závěry nemají oporu ve správním spisu
a souvisí zejména se spoluprací se společností RW Technik s.r.o., kterou stěžovatelka nikdy
nepopírala. Tato společnost navíc byla navržena ke svědecké výpovědi, žalovaný ji však
nevyslechl.
[11] Nadto stěžovatelka poukazuje na existenci kladného rozhodnutí o závazném posouzení
ze dne 15. 7. 2013. Podle jejího názoru jde o rozhodnutí o předběžné otázce, které brání
následnému posuzování případných formálních nedostatků projektu výzkumu a vývoje v řízení
v jiném řízení. Správce daně vydal rozhodnutí na základě shodných podkladů a není právně
přípustné je v dalším řízení zpochybňovat. Posouzení formálních náležitostí projektu
je nezbytnou podmínkou pro závěr o tom, že náklady vynaložené na výzkum a vývoj jsou daňově
uznatelné. Bez posouzení formálních náležitostí projektu nemůže správce daně o žádosti
o závazné posouzení rozhodnout.
[12] Stěžovatelka považuje rozhodnutí o neoprávněnosti výdajů na výzkum a vývoj učiněné
pouze na základě formálních vad projektu za přepjatý formalismus. Je velice jednoduché dojít
k závěru, že projekt nesplňuje formální náležitosti, a takto se vyhnout věcnému přezkumu
vynaložených výdajů. Oprávněnost výdajů vynaložených v oblasti výzkumu a vývoje by měla být
posouzena komplexně vždy s přihlédnutím k formální i materiální stránce a teprve poté by mělo
být rozhodnuto. Proto věcné posouzení, zda se skutečně jednalo o výdaje na výzkum a vývoj,
nemohl krajský soud shledat v nynější kauze nadbytečným.
[13] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka navrhuje, aby NSS rozsudek krajského soudu
zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[14] Žalovaný ve vyjádření koriguje tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti a uvádí,
že po vyhotovení projektu výzkumu a vývoje zákonodárce věcně nezměnil formální požadavky
na projekt výzkum a vývoje, pouze je nově přesunul do §34c zákona o daních z příjmů.
Ve zbytku odkazuje na odůvodnění v rozsudku krajského soudu, se kterým se plně ztotožnil.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[15] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.
[16] Důvodnost kasační stížnosti posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
NSS se nejprve zabýval formálními vadami projektu výzkumu a vývoje [III.A.;
§103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.] a následně posoudil dopady rozhodnutí o závazném posouzení
[III.B.; §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.].
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nynější kauza se obecně týká problematiky odpočtu výdajů na výzkum a vývoj od základu
daně ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stěžejní je otázka, zda projekt výzkumu
a vývoje splňuje formální zákonné požadavky, respektive zda žalovaný a krajský soud
nepřistoupili k posouzení této otázky příliš formalisticky. Sporné je také, jaké dopady má na věc
předchozí rozhodnutí o závazném posouzení.
III.A. Formální vady projektu výzkumu a vývoje
[19] S účinností od 1. 1. 2005 zákonodárce vložil do zákona o daních z příjmů ustanovení,
které zakotvilo nepřímou podporu výzkumu a vývoje. Podle §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů, může poplatník uplatnit odpočet nákladů na realizaci výzkumu a vývoje od základu
daně. Náklady na výzkum a vývoj lze tedy ve skutečnosti uplatnit dvakrát, jednou jako daňově
uznatelné náklady ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů a podruhé podle §34 odst. 4 téhož
zákona. S ohledem na atraktivitu tohoto institutu pro daňové subjekty a z důvodu zabránění jeho
zneužívání zákon předepisuje mnoho formálních a materiálních podmínek, které je třeba splnit.
[20] Krajský soud se ztotožnil s posouzením žalovaného, že projekt TRANSYS nemůže
z formálního hlediska obstát. Stěžovatelka s tímto hodnocením nesouhlasí.
[21] Mezi formální zákonné požadavky se řadí zejména povinnost vypracovat písemný projekt,
ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji.
Konkrétní povinné náležitosti projektu stanovil zákon o daních z příjmů v §34 odst. 5,
ve znění do 31. 12. 2013 (dnes obdobně §34c téhož zákona). Podle tohoto ustanovení projekt
výzkumu a vývoje musí obsahovat zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou
obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno
a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení
projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení
projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu
a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou
odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení
oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník,
je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem
statutárního orgánu poplatníka. Dalším formálním požadavkem byla podle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013 [dnes obdobně v §34b odst. 1 písm. c) téhož
zákona], povinnost evidovat odděleně náklady na výzkum a vývoj od ostatních výdajů poplatníka.
[22] NSS se nejprve zabýval tvrzením stěžovatelky, že formální náležitosti kladené
na vymezení projektu výzkumu a vývoje je třeba posuzovat ke dni vyhlášení projektu. Nelze jí prý
dávat k tíži, že nesplnila náležitosti, které zákon v následujících obdobích vymezil jinak. NSS toto
tvrzení považuje za velmi vágní. Stěžovatelka neuvádí, v čem konkrétně se zákonné požadavky
změnily. Náležitosti projektu výzkumu a vývoje zákonodárce zakotvil v §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 2006. Až do 31. 12. 2013 zůstalo toto ustanovení
nezměněné. S účinností od 1. 1. 2014 zákonodárce požadavky týkající se vymezení projektu
výzkumu a vývoje přesunul do samotného ustanovení v §34c zákona o daních z příjmů,
jeho formulace však zůstala obdobná. Správce daně a žalovaný při vytýkání formálních
nedostatků projektu TRANSYS odkazují na §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů,
který byl účinný v době vyhlášení projektu. NSS proto toto nekonkrétní tvrzení stěžovatelky
nepovažuje za důvodné.
[23] Dále se NSS zabýval konkrétními formálními nedostatky, které stěžovatelce žalovaný
vytkl a se kterými stěžovatelka polemizuje v kasační stížnosti. Podle žalovaného projekt
TRANSYS vymezuje činnost ve výzkumu a vývoji příliš obecně. Konkrétní zakázky stěžovatelka
k projektu přiřazovala až v průběhu dalších zdaňovacích období, ke dni jeho vyhlášení nevěděla,
jaké úkoly bude řešit. Podle žalovaného proto nebyla splněna zákonná podmínka,
že projekt výzkumu a vývoje je souhrnným dokumentem vypracovaným před zahájením řešení
projektu. Stěžovatelka je naproti tomu přesvědčena, že činnosti výzkumu a vývoje v projektu
vymezila dostatečně. Podle zákona prý byla povinna popsat v projektu pouze jeho cíle,
nikoliv konkrétní úkoly. Současně zmiňuje, že nikde není stanoveno, jaký rozsah má projekt mít.
[24] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že žádný právní předpis výslovně nestanoví povinnost
popsat v projektu detailní postup při řešení výzkumného úkolu. Zákon o daních z příjmů v tomto
ohledu vyžaduje, aby daňový subjekt v projektu objasnil jeho cíle, které jsou dosažitelné v době řešení
projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. Cílem výzkumné a vývojové činnosti musí být dosažení
jedinečného řešení, které lze odlišit od běžné činnosti inovačního charakteru.
Základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností
je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty
(§2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje
a inovací z veřejných prostředků, a metodický pokyn Ministerstva financí ČR č. D-288,
který lze použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se zákonem o daních
z příjmů, srov. rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 174/2016-38, věc FILL - PACK s.r.o.).
Zákon současně stanoví požadavek, aby byl cíl po ukončení projektu vyhodnotitelný.
[25] S ohledem na vše výše uvedené je nepochybně třeba cíl v projektu výzkumu a vývoje
zformulovat dostatečně jasně, aby bylo zřejmé, v čem daňový subjekt spatřuje prvek novosti,
resp. prvek odstranění technické nejistoty, v čem se řešení liší od současného stavu a jaký bude
jeho přínos. Odborná literatura v tomto smyslu uvádí,
„že tato část projektu musí být zpracována tak, aby bylo možné dovodit z ní: 1. Jaký je aktuální stav v dané
oblasti (co již je využíváno, co existuje, co standardně funguje, tzn. předložení informací o stávajícím stavu
např. činnosti, postupu, výrobku, technologii, materiálu, jevu, struktuře, stavu, službě atd. v dané oblasti
ve světě, na území České republiky, v určité obchodní korporaci); 2. Důvod nutnosti změny stávajícího
stavu a potřeby nového navrhovaného řešení (proč je tento stávající stav pro poplatníka nevyhovující
a proč je nutné již zavedené skutečnosti měnit); 3. Navrhovaný postup k dosažení cíle/cílů (tj. časovou řadu
postupů, pomoci kterých se má uvažovaných výzkum a vývoj realizovat); 4. Vyhodnocení cílů po skončení
projektu (cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu, musí být po skončení projektu
vyhodnotitelné, proto se má za to, že nelze stanovit cíl, který následně nelze reálně vyhodnotit). V této části
projektu tedy poplatník specifikuje a identifikuje nové skutečnosti, tj. prvek novosti, a hodnotí technická
a výzkumná rizika. Zároveň poplatník v tomto bodě dokládá důkazní prostředky, jak své cílové předpoklady
či cíle naplní. Bude se zpravidla jednat o konkrétní, detailní, technické informace, které budou tvořit
podstatu realizovaného výzkumu a vývoje. Z projektu by mělo být zřejmé, jak je výzkumný projekt
rozfázován (časová řada postupů), a měl by být navržen i náhradní postup v případě, že řešení projektu
nebude mít předpokládané pozitivní výsledky“
(Radvan, M. a kol. Důchodové daně. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2016, s. 155).
[26] NSS má za to, že stěžovatelka těmto požadavků v projektu TRANSYS nedostála.
Cíle projektu popsala jako „vývoj nových technologií a výrobních a výrobních procesů nutných pro udržení
postavení společnosti na trhu s využitím vlastních zkušeností a aplikací nejnovějších poznatků v oboru
strojírenství.“ Dále blíže, avšak pouze ve velmi obecné rovině, popisuje vývojový úkol a ověření
výsledku. Stěžovatelka v kasační stížnosti sama přiznává, že „v roce 2009 nikdo nevěděl,
kteří zákazníci a co budou konkrétně požadovat vyrobit“. Vymezení cíle projektu nekonkrétním textem
tak, aby v budoucnosti bylo možné pod takový cíl zařadit neomezené množství budoucích
zakázek, nepovažuje NSS za průkazné a reálně vyhodnotitelné. Nic nebránilo stěžovatelce v tom,
aby k vyhlášení projektu výzkumu a vývoje přistoupila až v okamžiku, kdy byla seznámena
se zadáním jednotlivých zakázek. Situaci nelze řešit tak, že stěžovatelka vytvoří univerzální
obecný projekt pro všechny budoucí zakázky, které spolu jinak nesouvisí a jejichž výzkumné cíle
se liší.
[27] NSS proto shodně s krajským soudem a žalovaným uzavírá, že stěžovatelka vývojové cíle
v dostatečně konkrétní popsala poprvé až v jednotlivých podprojektech.
[28] Nutno podotknout, že se nejedná o formální nedostatek jediný. Další nedostatek spočívá
ve způsobu hodnocení, jaký si stěžovatelka sama vymezila v projektu TRANSYS.
V projektu TRANSYS stěžovatelka uvádí „Hodnotící zprávy: při dokončení vývojových etap, vývojových
úkolů a ročně“. Z takto vymezeného postupu hodnocení vyplývá, že projekt počítal s vydáním
hodnotící zprávy vždy po ukončení jednotlivého podprojektu, to se však nestalo. Stěžovatelka
je přesvědčena, že tento požadavek splnila v ročních hodnotících zprávách podnikového vývoje
za roky 2010, 2011 a 2012. Podle žalovaného jsou však tyto roční hodnotící zprávy buď zcela
obecné, bez konkrétního zhodnocení projektu, či hodnotí projekty, které vznikly v jiných letech.
[29] Tyto nesrovnalosti stěžovatelka v kasační stížnosti neobjasnila. Na svoji obranu však
uvedla, že výroční zprávy správce daně nemohl shledat nedostatečnými, jelikož projekt věcně
neposuzoval. NSS s tímto argumentem nesouhlasí. Zaprvé jak správce daně, tak žalovaný,
se k věcné stránce projektu vyjádřili, za druhé hodnotící zprávy trpěly zjevnými nedostatky,
které lze shledat i bez věcného hodnocení projektu. NSS nepřisvědčil ani názoru stěžovatelky,
že hodnocení není možné vyžadovat dříve, než po skončení projektu. Správce daně hodnotící
zprávy zohledňuje při zkoumání nároku na odpočet. V případě víceletých projektů,
v jejichž průběhu si poplatník již v daňových přiznáních uplatňuje jednotlivé výdaje na výzkum
a vývoj, by hodnotící zpráva vydaná až po několika letech po uplatnění výdaje zcela postrádala
význam.
[30] Žalovanému vyvstaly rovněž pochybnosti ohledně toho, kdy stěžovatelka projekt
TRANSYS ve skutečnosti sepsala, zda tak neučinila zpětně po realizaci jednotlivých podprojektů.
Podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, musí být písemný projekt
výzkumu a vývoje zpracován ještě před zahájením řešení projektu. Již ze samotné povahy věci
vyplývá (z latinského proiectum – plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti), že se musí jednat
o dokument prospektivní (srov. rozsudky NSS ze dne 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56,
věc FOREZ s.r.o., bod 42, a ze dne 27. 4. 2017, čj. 7 Afs 261/2016-20, věc ELEKTROPOHONY
spol. s r.o., bod 18). Cílem této časové podmínky je zabránění spekulativnímu a účelovému
uplatňování odpočtu v závislosti na rozhodnutí poplatníka.
[31] Podle NSS byly pochybnosti žalovaného o datu vyhotovení projektu TRANSYS
důvodné. Pochybnosti vychází ze souběhu několika skutečností zachycených ve správním spisu.
V protokolu ze dne 11. 7. 2014 Ing. Tlustý, jednatel stěžovatelky, uvedl, že při vyhotovení
projektu mu pomáhal Ing. Čapek, jednatel společnosti RW Technik s.r.o. O spolupráci
stěžovatelky se společností RW Technik s.r.o. svědčí dokumenty, které vznikly až v roce 2013.
Jedná se o smlouvu o součinnosti uzavřenou dne 13. 2. 2013, jejímž předmětem bylo mimo jiné
vymezení cílů projektů výzkumu a vývoje. Dále lze poukázat také na faktury vystavené
společností RW Technik dne 16. 7. 2013 a 1. 8. 2013, kde se v popisu praví: „Fakturuji Vám
odměnu za součinnost při zpracování projektu VaV ve vaší společnosti […]“ Ve vnitropodnikové směrnici
k vedení účetnictví za rok 2012 není uvedena žádná informace o tom, jak daňový subjekt bude
účtovat náklady na výzkum a vývoj.
[32] Bylo tak na stěžovatelce, aby prokázala opak [§86 odst. 3 písm. c) a §92 odst. 3
daňového řádu]. Stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí, že společnost RW Technik byla
po přednesení úvah správce daně navržena k výslechu, správce daně ani žalovaný ji však
nevyslechli. NSS podotýká, že jde o kasační námitku, která byla poprvé uplatněna až v kasační
stížnosti. Stěžovatelka v žalobě neprovedení výslechu navrhnutého svědka netvrdila.
Pouze obecně uvedla, že „správce daně měl všechny možnosti oslovit dotčenou osobu jako svědka - a pokud
tak neučinil a pouze bez důkazů či na základě vymezení fakturace dovozuje faktické padělání podkladů,
a to podkladů rozhodných pro uplatnění nároku“. Zmíněná kasační námitka je tak nepřípustná dle §104
odst. 4 s. ř. s., jelikož vychází z důvodů, které stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským
soudem, ač tak učinit mohla. NSS nadto podotýká, že jednatel společnosti RW Technik,
Ing. Čapek, se spolu s jednatelem stěžovatelky, Ing. Tlustým, účastnil ústního jednání u správce
daně dne 11. 7. 2014 a měl příležitost se k věci za společnost RW Technik vyjádřit.
[33] Žalovaný vytkl stěžovatelce také další formální chyby projektu. Projekt TRANSYS
ani jednotlivé podprojekty neobsahují jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat
řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi.
Seznam zaměstnanců stěžovatelka nedoložila na výzvu správce daně ani v průběhu daňové
kontroly. V neposlední řadě žalovaný stěžovatelce vytkl také to, že výdaje vynaložené na výzkum
a vývoj neevidovala odděleně. Stěžovatelka v žalobě ani kasační stížnosti na tato zjištění
nereaguje.
[34] NSS s ohledem na uvedené skutečnosti proto shledal jako zcela zákonné hodnocení
krajského soudu, že stěžovatelkou předložený projekt výzkumu a vývoje s názvem TRANSYS
je z hlediska požadavků §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů nekompletní a nejsou splněny
ani další formální požadavky, které s realizací projektu souvisí. Z odůvodnění poskytnutého výše
je přitom zřejmé, že vytčené formální vady jsou podstatnými náležitostmi projektu, nikoliv pouze
formálními administrativními informacemi.
[35] Stěžovatelka považuje za přepjatý formalismus, že se krajský soud z důvodu nesplnění
formálních náležitostí projektu již dále nezabýval jeho věcnou stránkou. NSS postup soudu
považuje za správný a v souladu s konstantní judikaturou (viz např. shora cit. rozsudky ve věcech
FOREZ a ELEKTROPOHONY, shodně též rozsudek ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Afs 39/2014-48,
rovněž ve věci FOREZ). Z konstantní judikatury vybočuje jediný stěžovatelkou zmiňovaný
judikát ze dne 29. 11. 2013, čj. 2 Afs 24/2012-34, č. 3002/2014 Sb. NSS, věc TZB Orlová s.r.o.,
zde se však jednalo o velmi specifickou věc, což tehdy sám NSS výslovně uvedl (k specifičnosti
tohoto judikátu jen pro přechodové období let 2005 a 2006, kdy byly do §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů vloženy formalizované náležitosti projektu výzkumu a vývoje, srov. rozsudek
NSS ze dne 12. 1. 2017, čj. 9 Afs 144/2016-51, věc ABADIA a.s., bod 42). NSS ve věci TZB
Orlová zohlednil, že šlo o novou právní úpravu a navíc vytýkané formální porušení se značně lišilo
(NSS mj. zdůraznil, že požadavky zákona splňuje nejen projekt v listinné (analogové) podobě,
ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby; navíc zde
projekt předložen byl, byť nikoliv v „jediném, uceleném dokumentu“).
[36] Zákonné vymezení toho, co konkrétně má projekt výzkumu a vývoje obsahovat,
nelze proto jednoduše přejít a prověření, zda stěžovatelčiny projekty výzkumu a vývoje dostály
zákonným požadavkům na obsah, označit za přepjatý formalismus (srov. rozsudek ve věci
ABADIA, body 40-42). Formalizovaný projekt je jedním z nástrojů zabránění zneužívání
institutu odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj.
III.B. Rozhodnutí o závazném posouzení
[37] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně a žalovaný nemohli v nynějším řízení dospět
k závěru o nedostatku formálních náležitostí projektu, jelikož jsou vázáni dříve vydaným
rozhodnutím o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 týkajícím se totožného projektu.
V řízení o závazném posouzení není možné bez hodnocení formálních náležitostí projektu
rozhodnout. Vydání kladného rozhodnutí mimo jiné znamená, že správce daně považuje projekt
výzkumu a vývoje po formální stránce za bezvadný.
[38] NSS k tomu předně koriguje závěry krajského soudu, který při posouzení této námitky
vycházel z úpravy zakotvené v §34e zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení totiž nabylo
účinnosti až od dne 1. 1. 2014, tedy zhruba půl roku poté, co správce daně vydal rozhodnutí
o závazném posouzení týkající se stěžovatelky. Do 31. 12. 2013 závazné posouzení výdajů
vynaložených na výzkum a vývoj upravoval §34a zákona o daních z příjmů, proto z něj NSS
v nynější kauze vychází. Uvedené pochybení krajského soudu však nemohlo mít na posouzení
věci vliv, jelikož úprava závazného posouzení je v obou ustanoveních obdobná.
[39] Obecnou úpravu řízení o závazném posouzení obsahuje daňový řád v §132 a §133.
K tomu, aby mohl být institut závazného posouzení využit, je však zapotřebí příslušné úpravy
v jiném zákoně, která vymezí okruh oblastí, na něž se bude vztahovat (viz §132 odst. 1 daňového
řádu in fine). Takovýmto zákonem byl též §34a, resp. je nově §34e zákona o daních z příjmů.
Jak správně upozornil krajský soud, rozhodnutí o závazném posouzení nemá charakter
předběžné otázky ve smyslu §99 daňového řádu (čehož se dovolává stěžovatelka), je však podle
§133 odst. 1 daňového řádu při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti
daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování
o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení
vydáno.
[40] Klíčovou otázkou však zůstává, zda byl správce daně povinen podle závazného posouzení
postupovat, resp. v jakých otázkách správce daně závazné posouzení vázalo.
[41] NSS podotýká, že správce daně se v rozhodnutí o závazném posouzení formálními
náležitostmi projektu výzkumu a vývoje nezabýval. Podle obecné úpravy závazného posouzení
zakotvené v daňovém řádu v §132 odst. 2 obsahuje výrok rozhodnutí o závazném posouzení
kromě náležitostí podle §102 odst. 1 časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí.
Správce daně v nynější kauze ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení výslovně uvedl,
že věcný rozsah závaznosti rozhodnutí se týká pouze skutečnosti, zda výdaje (náklady)
vynaložené v daném zdaňovacím období při realizaci projektu výzkumu a vývoje lze odečíst
od základu daně dle §34 odst. 4 a 6 zákona o daních z příjmů. Předmětem závazného posouzení
podle správce daně nebylo, zda předložený projekt výzkumu a vývoje obsahuje všechny náležitosti
vymezené v §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ale ani to, zda činnosti vymezené v projektu
splňují základní kritéria odlišující výzkum a vývoj od ostatních příbuzných činností, zejména
zda obsahují prvek novosti a vyjasnění výzkumní nebo technické nejistoty.
[42] Formální náležitosti projektu souvisí s obecnějšími požadavky, než je daňová
uplatnitelnost konkrétních výdajů, kterou řešilo nynější závazné posouzení. Například povinnost
zpracování projektu před zahájením realizace projektu má zabránit účelovému uplatňování
odpočtu, povinnost vymezení cíle projektu slouží k posouzení charakteru projektu, tedy zda
projekt obsahuje prvek novosti. Je nepochybné, že se správce daně musí za účelem závazného
posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj seznámit také s údaji, které jsou součástí
projektu výzkumu a vývoje, zejména s činnostmi souvisejícími s realizací výzkumu a vývoje,
jelikož tyto činnosti posuzované náklady determinují. Správce daně však pro účely závazného
posouzení v nynější kauze nezkoumal, zda formální náležitosti uvedené v projektu byly
ve skutečnosti naplněny. Jak správně upozornil krajský soud, v nynější věci se teprve v průběhu
řízení o platebním výměru objevila důvodná indicie, že projekt nebyl zpracován před zahájením
výzkumu a vývoje, ale byl zpracován až později a antedatován (viz bod [31] shora), navíc teprve
v řízení o platebním výměru se řešily další formální nesrovnalosti projektu.
[43] NSS proto uzavírá, že formální náležitosti projektu bylo s ohledem na specifika tohoto
případu možné hodnotit až v řízení o dodatečných platebních výměrech. Rozhodnutí o závazném
posouzení proto správce daně rozhodujícího v nynější věci v tomto rozsahu nezavazuje.
Stěžovatelčina argumentace, že se nepodařilo prokázat, co se v době rozhodování správce daně
o daňové povinnosti oproti stavu v okamžiku vyhotovení závazného posouzení změnilo,
není přesná. V otázce účinků závazného posouzení v nynější kauze nejde o to, co se oproti stavu
v okamžiku vydání rozhodnutí o závazném posouzení změnilo. Jde naopak o to, co závazné
posouzení vůbec nehodnotilo. A právě otázky, které rozhodnutí o závazném posouzení vůbec
nehodnotilo, znemožňují schválit stěžovatelčiny výdaje jako daňově uznatelné.
IV. Závěr a náklady řízení
[44] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1
věta poslední s. ř. s.).
[45] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly. NSS současně
rozhodl o navrácení soudního poplatku ve výši 5 000 Kč, jelikož platbu za tento soudní poplatek
obdržel dvakrát.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. listopadu 2017
Zdeněk Kühn
předseda senátu