ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.174.2016:38
sp. zn. 1 Afs 174/2016 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: FILL - PACK
s. r. o., se sídlem Jičínská 1542, Lomnice nad Popelkou, zastoupená Mgr. Alexandrem Klimešem,
advokátem se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 11. 2014,
č. j. 30145/14/5200-11432-706478, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 27. 5. 2016, č. j. 31 Af 6/2015 - 45,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 5. 2016, č. j. 31 Af 6/2015 - 45,
se ruší .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 18. 11. 2014,
č. j. 30145/14/5200-11432-706478, se ruší a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši
24.456 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
jeho zástupce Mgr. Alexandra Klimeše, advokáta.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a relevantní skutkové okolnosti vyplývající ze správního spisu
[1] Předmětem činnosti žalobce (stěžovatele) v kontrolovaných zdaňovacích obdobích 2007
a 2008 byla výroba speciálních obalů především pro elektronický a automobilový průmysl.
[2] Finanční úřad v Jičíně (dále jen „správce daně“) daně zahájil u stěžovatele dne
25. 10. 2010 daňovou kontrolu v rozsahu daně z příjmů právnických osob za rok 2007 a 2008
a daně z přidané hodnoty za období leden až prosinec 2008. Správce daně na základě výsledků
daňové kontroly dospěl k závěru, že stěžovatel v přiznáních k dani z příjmů právnických osob
za výše uvedená zdaňovací období mimo jiné neoprávněně uplatnil odpočet nákladů na realizaci
projektů výzkumu a vývoje od základu daně dle ustanovení §34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), a to ve výši 831.840 Kč za rok 2007 a ve výši 483.630 Kč za rok 2008.
[3] Správce daně přezkoumal projekty výzkumu a vývoje, za které stěžovatel odpočet
uplatnil. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že cílem projektu v roce 2007 byl „Vývoj
komplexních obalů kategorie V.I.C.O., které zvýší ochranu přepravovaných dílů pro automobilový průmysl.
Vývoj směřuje k posílení pozice na trhu v ČR, SR, Polsku a Rumunsku“. Ze Zprávy o výsledcích vývoje
2007 vyplývá, že výsledkem výzkumu a vývoje v tomto roce byl skládací stohovací box,
dvoupatrový cp rastr, speciální box a speciální rastr.
[4] V roce 2008 byl projektem výzkumu a vývoje u stěžovatele „Vývoj skládacích přepravních
obalů komplexního balení“. Dle dokumentu „Vyhlášení projektu VaV“ bylo cíli projektu: „V segmentu
komplexního balení vyvinout průmyslové obaly, které budou splňovat požadavky na minimální prostor při zpětné
dopravě. Do vývoje těchto obalů zahrnout produktové řady: 1. CP rast – dosažení vyššího počtu ohybů rastrů pro
vyšší životnost výrobků. Původní životnost rastů 200 – 300 ohybů. Cíl: dosáhnout 500 – 750 ohybů. 2. CP box
– vývoj skládaných obalů pro úsporu přepravního místa. Ohybový prvek řeší složení komplexního obalu
při zpáteční cestě. Cíl: vývoj technického řešení skládání obalů. Dosáhnout životnosti cca 500 ohybů. 3. šítá
vložka – při vyjímání a opětovném vkládání šitých vložek do závěsů, vyvinout obaly se skládacími prvky pro
snížení místa potřebného pro zpětnou přepravu.“ Jako ocenitelné prvky novosti jsou ve Vyhlášení
projektu uvedeny: „Rast s počtem možných ohybů 500 – 750, skládací přepravní obal s počtem složení 500,
skládací šitá vložka. Bod „Vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty“ obsahuje: Dosažení počtu
požadovaných skladů, opatření k dosažení - pololetní vyhodnocování výsledků formou zápisu, - možná absence
vhodných CP materiálů. Ve Zprávě o výsledcích vývoje za rok 2008 jsou jako výsledek uvedeny: nový systém
skládání jednodílného korpusu CP boxu s víkem, nový systém skládání korpusu CP boxu s víkem a dnem, vývoj
rastru s vyšší životností a vyšším počtem složení a vedlejší produkt vývoje: nový systém konstrukce CP boxu.“
[5] Správce daně konstatoval, že stěžovatel neprokázal, že náklady na materiál byly
ve zdaňovacím období 2007 a 2008 prokazatelně vynaloženy. Předložené výdejky neobsahovaly
některé formální náležitosti; nadto samotné výdejky prokazují pouze to, že materiál byl vydán
ze skladu, nikoli, že byl zpracován. Stěžovatel neprokázal vedení konkrétních evidencí
dokládajících spotřebu materiálu, ačkoli při realizaci projektů výzkumu a vývoje vznikly
nepoužitelné a použitelné výrobky, části výrobků apod., čímž nebylo prokázáno, že se jedná
o náklady vynaložené v souvislosti s odpočtem nákladů na výzkum a vývoj.
[6] Správci daně dále vznikly pochybnosti o tom, zda zadání projektu výzkumu a vývoje pro
rok 2007 splňuje požadavky §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, protože cíle projektu
stěžovatel uvedl pouze obecně. Teprve následně v průběhu roku 2007 doplnil, čeho se vlastně
projekt konkrétně týkal. V předložených materiálech nadto není dostatečně prokazatelně
doložena přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.
[7] Ve zdaňovacím období roku 2008 bylo jedním z cílů projektu dosáhnout životnosti 500
- 750 ohybů CP rastru. To bylo řešeno záměnou použitého materiálu, tudíž tento cíl nelze
považovat za projekt výzkumu a vývoje ve smyslu zákona o daních z příjmů. V tomto případě
se jedná maximálně o technické zdokonalení již existujícího výrobku použitím vhodnějšího
materiálu a není zde proto patrný prvek novosti. Základním kritériem odlišení výzkumu a vývoje
od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění
výzkumné a technické nejistoty.
[8] Správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 4. 11. 2011,
č. j. 111835/11/238912603235 a č. j. 111846/11/238912603235 (dále též „dodatečné platební
výměry“) stěžovateli dodatečně vyměřil z důvodu neoprávněného odpočtu od základu daně při
realizaci projektů výzkumu a vývoje dle ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, daň
z příjmů právnických osob za rok 2007 ve výši 831.840 Kč s penále ve výši 166.368 Kč a za rok
2008 ve výši 483.630 Kč s penále ve výši 96.726 Kč.
[9] Dodatečné platební výměry stěžovatel napadl rozsáhlým odvoláním, z něhož je ve vztahu
k nyní projednávané kasační stížnosti nezbytné zmínit následující námitky. Stěžovatel uvedl,
že inventury nespotřebovaného materiálu na středisku 800 (výzkum a vývoj) neprovádí proto,
že žádný nespotřebovaný materiál zde nezůstává. Stěžovatel účtuje o nákladech spotřebovaných
v rámci výzkumu a vývoje formou komplexních nákladů příštích období, přičemž v daném
zdaňovacím období dochází k aktivaci veškerých těchto nákladů do výnosů a jejich následnému
rozpouštění do nákladů v následujících čtyřech zdaňovacích obdobích. Vzhledem ke skutečnosti,
že veškerý výdej materiálu na středisko výzkumu a vývoje je pečlivě plánován v souladu
s předpokládanými činnostmi, je zřejmé, že nejpozději do konce posledního zdaňovacího období
jsou tyto náklady spotřebovány. V běžné praxi je takto vydaný materiál spotřebován nejpozději
v následujícím zdaňovacím období. Správce daně možná pouze nepochopil systém účtování
o komplexních nákladech příštích období. Pokud by tomu tak nebylo a na straně správce daně
nadále přetrvávaly pochybnosti, navrhl stěžovatel provést výslech svědka – vedoucího oddělení
výzkumu a vývoje, pana P. P.
[10] Evidenci vzorků stěžovatel správci daně předložil, nejedná se však o inventurní seznamy,
neboť vzorky jsou prodávány či bezplatně předávány obchodním zástupcům. Stěžovatel však
nevidí věcnou souvislost mezi evidencí vzorků a uznatelností odečitatelné položky na výzkum
a vývoj – z podstaty věci není možné oprávněnost uplatnění této odečitatelné položky vázat
na prodej vzorků. Stěžovatel má za to, že řádně prokázal spotřebu materiálu, konkrétně formou
komplexních nákladů příštích období, přičemž správce daně pouze nesprávně zhodnotil
předložené důkazní prostředky.
[11] Správce daně svévolně reklasifikoval cíle projektu a konstatoval, že cíli jsou výsledky
výzkumu a vývoje. Správce daně je povinen pracovat s cílem, který na počátku projektu stanovil
daňový subjekt. Konstatování správce daně, že stěžovatel neprokázal existenci ocenitelného
prvku novosti a výzkumné nebo technické nejistoty je zcela účelové. Stěžovatel je prokázal již
v průběhu daňové kontroly (v odpovědích na výzvy správce daně). Konkrétně se pak v rámci
výzkumu a vývoje v roce 2008 musel stěžovatel vypořádat s prvkem technické nejistoty
spočívajícím v tom, zda bude možné u CP rastru vůbec dosáhnout životnosti 500 – 750 ohybů,
přičemž skutečnost, že se tak stalo, je bezpochyby ocenitelným prvkem novosti, neboť
do té doby na trhu nebyl obdobný produkt. Holé konstatování správce daně, že toho bylo
dosaženo pouze záměnou materiálu, vyplývá z neznalosti v oblasti výroby obalů, neboť ne vždy
může být takových vlastností dosaženo pouze záměnou materiálu. V tomto konkrétním případě
se stěžovatel domnívá, že správce daně nemůže mít natolik dostatečné technické znalosti, aby byl
schopen posoudit, zda byl či nikoli prokázán ocenitelný prvek novosti.
[12] Co se týče dat na technických výkresech vztahujících se k výzkumu a vývoji, stěžovatel
vysvětlil, že se jedná o technickou dokumentaci předávanou obchodním zástupcům v době
po ukončení projektu. V případě přetrvávajících pochybností navrhl stěžovatel výslech svědků
P. P. a D. M., kteří zpracovávali dokumentaci uvedených případů.
[13] Odvolání proti dodatečným platebním výměrům zamítlo Finanční ředitelství v Hradci
Králové rozhodnutími ze dne 26. 6. 2012, č. j. 3895/12-1200-60200 a č. j. 3897/12-1200-602006.
Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) rozsudky ze dne 24. 9. 2013,
č. j. 31 Af 78/2012 – 43 a č. j. 31 Af 79/2012 – 43 rozhodnutí odvolacího orgánu pro porušení
zásady dvojinstančnosti daňového řízení zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení.
[14] Nový odvolací orgán (žalovaný) o podaných odvoláních rozhodl jedním rozhodnutím
ze dne 18. 11. 2014, č. j. 30145/14/5200-11432-706478 tak, že dodatečné platební výměry změnil
v části týkající se bankovního spojení, jinak je nechal beze změny.
[15] Žalovaný nepovažuje provedení svědecké výpovědi pana P. P. za relevantní pro danou
věc. Tato výpověď měla dle stěžovatele vysvětlit zvolený systém účtování; žalovaný však systém
účtování formou komplexních nákladů příštích období prováděný na středisku výzkumu a vývoje
chápe a nerozporuje jeho použití. Dle žalovaného je z obsahu projektu výzkumu a vývoje v roce
2007 patrné, že neobsahuje konkrétní cíle řešení, který by byly dle §34 odst. 5 zákona o daních
z příjmů vyhodnotitelné po jeho ukončení. Obecnou vlastností všech obalů je, že zvyšují ochranu
přepravovaných dílů, takže není zcela zřejmé, co konkrétního v této věci mělo být cílem projektu.
Posílení pozice na trhu nelze rovněž považovat za naplnění definice výzkumu a vývoje.
[16] Pro účely odpočtu od základu daně dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů nelze uznat
činnosti týkající se rutinní úpravy již vyvinutých řešení podle požadavků konkrétních zákazníků,
vyhotovení ukázkových modelů, vyhotovení dalších kusů vzorků, předvýrobní přípravu
či zhotovení vzorků pro marketing. Stěžovatelem předložená konstrukční dokumentace vztahující
se k projektu výzkumu a vývoje v roce 2007 neprokazuje, že se jednalo o individuální a ojedinělá
řešení, která by bylo možno označit za funkční vzorek či prototyp. Na činnost stěžovatele, která
je ohniskem sporu při posouzení, zda se jedná o činnost naplňující znaky výzkumu a vývoje,
je nutné dle žalovaného nahlížet ve smyslu bodu 4. písm. j) pokynu Ministerstva financí D-288
k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení §34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „pokyn D-288“), tedy jako
na činnost předvýrobní přípravy či inovativního charakteru. Stěžovatel ve své odpovědi (ze dne
20. 1. 2011) na výzvu správce daně uvedl výčet prvků novosti, obecných prvků novosti
a technické nejistoty a konstatoval, že se jimi v roce 2007 a 2008 zabýval. Žalovaný konstatoval,
že z tohoto výčtu nelze usuzovat, zda se skutečně jednalo o činnosti zahrnující prvek novosti
nebo zda se naopak jednalo o činnosti inovativního charakteru, jelikož je výčet pouze obecný, bez
návaznosti na konkrétní výrobky zhotovené na středisku výzkumu a vývoje. Z uvedených prvků
novosti a technické nejistoty nevyplynula žádná nová funkce vyvíjených modelů a dle žalovaného
se jedná o pouhé zdokonalení dosavadních charakteristik výrobků. Cílem obou projektů nebylo
vyvinout nový typ obalů či pozvednout existující výrobky na takovou úroveň, že získaly nové
vlastnosti či byly schopny vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohly.
Žalovaný neshledal žádný rozdíl mezi konstrukcí a výrobou obalových materiálů v rámci projektů
výzkumu a vývoje u stěžovatele a konstrukcí a výrobou ostatních obalových materiálů.
[17] Požadavek na výslechy svědků o vyhotovování výkresů technické dokumentace z doby
řešení projektu výzkumu a vývoje v případě přetrvávajících pochybností správce daně
nepovažoval žalovaný za adekvátní, neboť nerozporuje tvrzení stěžovatele, že se jedná
o technickou dokumentaci, která byla předávána obchodním zástupcům v době po ukončení
projektu.
[18] Názor stěžovatele vztahující se k daňovému období roku 2008, že správce daně není
kompetentní danou věc posoudit z důvodu nedostačujících technických znalostí, představuje
subjektivní názor stěžovatele. Správce daně má možnost, nikoli povinnost ustanovit znalce
k prokazování skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně. Skutečnost,
že správce daně nemá technické vzdělání, v žádném případě neznamená, že není schopen danou
věc fundovaně posoudit z hlediska zákona o daních z příjmů, zákona o podpoře výzkumu
a vývoje a pokynu D-288, a to v souladu s kompetencemi, které mu byly platnými předpisy
svěřeny.
[19] Žalovaný nezpochybňuje, že určité prvky novosti v rámci projektu výzkumu a vývoje
v roce 2008 existovaly, avšak pouze v rovině inovací, nikoli v rovině výzkumu a vývoje. Zvýšení
počtu ohybů u CP rastru nepředstavuje takové zlepšení výrobku, kterým by existující výrobek
získal nové vlastnosti či byl schopen vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat
nemohl.
II. Řízení před krajským soudem
[20] Proti rozhodnutím žalovaného podal stěžovatel žalobu, v níž (soud vyzdvihuje námitky
relevantní pro posouzení kasační stížnosti) namítal, že definice cílů projektu výzkumu a vývoje
stanovených stěžovatelem neobsahuje žádnou vadu, neboť stávající obalové materiály zajišťují
ochranu přepravovaných dílů a ty nově vyvinuté ji mají posunout na vyšší úroveň. Obaly tak
ochranu dílů zajišťují, nikoli automaticky zvyšují, jak uvedl žalovaný ve svém rozhodnutí. Vývoj
obalových materiálů poskytujících vyšší stupeň ochrany, popř. obsahující jiné konstrukční řešení
přinášející zlepšení funkčnosti a životnosti je v souladu s obecnými předpoklady pro uplatnění
odpočtu dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
[21] Stěžovatel v rámci daňové kontroly předložil výdejky materiálu, které správce daně
neshledal jako dostatečný důkaz prokazující spotřebu materiálu v rámci testování. Stěžovatel
navrhl provést výslech svědka, který by mimo jiné mohl správci daně sdělit, jak docházelo
k výdejům materiálu k testování. Výslech svědků byl jedinou zbývající alternativou, jak předmětné
výdeje materiálu dokázat; správce daně je však odmítl pro nadbytečnost. Stěžovatel navrženým
výslechem necílil na objasnění systému účtování správci daně, jak v odůvodnění svého
rozhodnutí uvádí žalovaný, ale na prokázání skutečnosti, že k výdejům docházelo. Stěžovatel
chtěl výslechem také prokázat, že předložené rozpracované technické výkresy pocházely z doby
řešení projektu a že na nich stěžovatel skutečně v době řešení projektu pracoval. Stěžovatel se cítí
být zkrácen na svých právech, neboť nedostal možnost v rámci daňového řízení skutečnosti
prokázat všemi dostupnými prostředky.
[22] Dle názoru stěžovatele se v rámci napadených projektů výzkumu a vývoje nejednalo
o rutinní úpravy již vyvinutých řešení, předvýrobní přípravu či marketing. Správce daně nemůže
disponovat dostatečnými technickými znalostmi k tomu, aby byl sto vůbec tuto skutečnost
rozporovat. V tomto případě měl nechat zpracovat nezávislý znalecký posudek.
[23] Krajský soud se ztotožnil s vypořádáním věci žalovaným a zamítl žalobu stěžovatele
jako nedůvodnou. Přisvědčil žalovanému, že předložený projekt výzkumu a vývoje neobsahoval
konkrétní cíle řešení, které by byly po jeho ukončení vyhodnotitelné. Stěžovatelem předložená
dokumentace nemohla prokázat, že se jednalo o individuální a ojedinělá řešení, která by bylo
možno označit za funkční vzorek. Stěžovatelem vykonávané činnosti nelze označit za výzkum
a vývoj dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Ze skutkových okolností nevyplývá,
že by cílem projektu bylo vyvinutí nového typu obalu nebo že by nové výrobky získaly nové
vlastnosti. Krajský soud nepřisvědčil ani názoru stěžovatele, že správce daně není kompetentní
danou věc posoudit z důvodu nedostačujících technických znalostí. Zákon č. 280/2009 Sb.,
daňový řád v §95 stanoví možnost, nikoli povinnost správce daně ustanovit znalce. V případě
stěžovatele nebylo znalecké posouzení nezbytné provést. Žalovaný dostatečně vysvětlil, proč
neshledává v rámci projektu výzkumu a vývoje prvky novosti a proč jde pouze o inovaci.
[24] K námitce neprovedení výslechů krajský soud uvádí, že výslechem pana P. P. chtěl
žalobce prokázat zvolený systém účtování. Ten však správce daně ani žalovaný nerozporovali, ve
shodě s nimi lze proto takový výslech považovat za nadbytečný. Rovněž nelze považovat za
důvodný návrh výslechu svědka, který se měl týkat vyhotovení výkresů technické dokumentace
z doby řešení projektu výzkumu a vývoje. Stěžovatel v žalobě uvedl, že cílem navrženého
výslechu bylo prokázat, že k výdejům materiálu pro účely testování fyzicky docházelo. Krajský
soud se ztotožnil se žalovaným, že se jedná o technickou dokumentaci předávanou obchodním
zástupcům v době po ukončení projektu, tuto otázku správce daně nerozporoval. Žalovaný tak
dostatečně zdůvodnil, proč důkaz ve formě svědeckých výpovědí nebyl proveden. Tento postup
nemůže být vyvrácen ani argumentem stěžovatele, že by uvedený svědek sdělil, jak docházelo
k výdejům materiálu k testování a že k těmto skutečně docházelo. Tato skutečnost totiž musela
být dle krajského soudu dostatečně zřejmá z písemných účetních podkladů a takové důkazy nelze
nahrazovat výpověďmi svědků.
III. Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[25] Stěžovatel brojí proti rozsudku krajského soudu včas podanou kasační stížností, v níž
uplatňuje důvody, které formálně podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[26] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu a žalovaného, že předložený projekt
neobsahoval konkrétní cíle řešení, které by byly po jeho ukončení vyhodnotitelné,
a že stěžovatelem předložená dokumentace nemohla prokázat, že se jednalo o individuální
a ojedinělá řešení, která by bylo možno označit za funkční vzorek. Stěžovatel namítá,
že v průběhu daňového řízení prokazoval, že v rámci projektu výzkumu a vývoje vyvinul „Nový
systém konstrukce CP boxu“, přičemž sám správce daně ve Zprávě o daňové kontrole uvedl cíle,
které stěžovatel na počátku projektu výzkumu a vývoje stanovil, tj. „Vývoj skládacích přepravních
obalů“ a cíl „vyvinout průmyslové obaly, které budou splňovat požadavky na minimální prostor
při zpětné dopravě“. Nešlo tedy jen o vylepšení stávajících obalů (pouhou inovaci), ale
o přepravní obaly, které měly nové vlastnosti, mnohonásobně by šetřily místo při zpětné přepravě
a bylo by možno používat je opakovaně a dlouhodobě. Stěžovatel uvedl v projektové
dokumentaci nazvané „Vývoj komplexních obalů pro ukládání a přepravu dílů pro automobilový
a elektronický průmysl“ jako cíl projektu „vývoj komplexních obalů kategorie V.I.C.O., které
zvýší ochranu přepravovaných dílů pro automobilový a elektronický průmysl“. Stěžovatel
prokázal existenci ocenitelného prvku novosti a existenci výzkumné nebo technické nejistoty
u CP rastru (dosažení 500 – 750 ohybů), přičemž obdobný produkt do té doby na trhu nebyl.
Stěžovatel musel v rámci výzkumu a vývoje testováním nalézt vhodný materiál pro předmětné
obaly, protože mu nebyl předem znám. Tvrzení správce daně a žalovaného, že jde o pouhé
vylepšení stávajícího obalu, není podloženo řádným zhodnocením důkazních prostředků a není
doloženo např. existencí obdobných obalů na trhu. Správce daně a žalovaný nesprávně posoudili
splnění zákonných podmínek projektu výzkumu a vývoje, neboť řádně nevyhodnotili důkazní
prostředky a krajský soud měl pro vady řízení napadené rozhodnutí žalovaného zrušit.
[27] V kasační stížnosti stěžovatel dále namítá, že výslechem pana P. P. nemínil prokázat
správnost způsobu účtování o komplexních nákladech příštích období, jak uvedl v rozsudku
krajský soud. Mělo jím být prokázáno, že se vydaný materiál v rámci výzkumu a vývoje
spotřeboval nejpozději v následujícím zdaňovacím období, což správce daně zpochybňoval. Šlo
tedy o odstranění přetrvávajících pochybností o době spotřeby vydaného materiálu a nikoli o
prokazování správnosti zvoleného systému účtování. Krajský soud se tedy nezabýval podstatou
námitky stěžovatele a jeho odůvodnění je tak irelevantní, což vede k nepřezkoumatelnosti pro
nedostatek důvodů. Jestliže správce daně i žalovaný odmítli provést navržený výslech svědka
s nesprávným odůvodněním, šlo o odepření zákonného práva stěžovatele na provedení
navrhovaného důkazu [§86 odst. 2 písm. b) daňového řádu] a současně o porušení §92 odst. 2
daňového řádu (povinnost správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a
stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji).
[28] Dle stěžovatele není správný ani závěr krajského soudu, že skutečnost, jak k výdejům
materiálu k testování docházelo, musela být dostatečně zřejmá z písemných účetních podkladů
a takové důkazy nelze nahrazovat výpověďmi svědků, které navrhoval stěžovatel. Tento závěr
je v rozporu s §93 odst. 1 daňového řádu, podle nějž lze jako důkazních prostředků užít všech
podkladů, jimiž lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním
předpisem.
[29] Stěžovatel závěrem kasační stížnosti shrnuje, že jeho projekt „Vývoj komplexních obalů
pro ukládání a přepravu dílů pro automobilový a elektronický průmysl“ splňoval zákonné
podmínky pro jeho posouzení jako projektu výzkumu a vývoje a že správce daně i žalovaný
postupovali účelově, pokud neumožnili některé dílčí výhrady objasnit navrženými důkazními
prostředky, tj. výslechy svědků. Stěžovatel navrhuje, aby kasační soud zrušil napadený rozsudek
krajského soudu.
[30] Žalovaný se v soudem stanovené lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[31] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením formálních náležitostí kasační
stížnosti, přičemž konstatoval, že se jedná o včasnou kasační stížnost, podanou osobou řádně
zastoupenou, která míří proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Nejvyšší
správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů a neshledal přitom vady, ke kterým musí přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Stěžejní kasační námitku představuje otázka, zda na projekty
označené stěžovatelem za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat ustanovení §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů a zda tedy byl stěžovatel oprávněn náklady na tyto projekty odečíst
od základu daně.
[32] Zákon o daních z příjmů v první větě výše citovaného ustanovení stanoví, že [o]d základu
daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období,
za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních
či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku
či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu
a vývoje. Pro splnění podmínek na uplatnění odpočtu nákladů při realizaci projektů výzkumu
a vývoje od základu daně je dle citovaného ustanovení zapotřebí kumulativní splnění
dvou podmínek. Za prvé se musí jednat o projekty výzkumu a vývoje; za druhé tyto projekty
musí mít podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací,
výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části
a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.
[33] Definici výzkumu a vývoje zákon o daních z příjmů neobsahuje. V souladu s právním
názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního řádu je zapotřebí hledat takovou
definici jinde (tento postup obecně aproboval Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne
6. 8. 2013, č. j. 8 As 63/2012 – 37, a ze dne 28. 7. 2011, č. j. 8 Afs 13/2011 – 81). Vymezení
pojmu výzkumu a vývoje je obsaženo pouze v §2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře
výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon
o podpoře výzkumu a vývoje) ve znění účinném pro projednávanou věc. Toto ustanovení
popisuje výzkum jako systematickou tvůrčí práci rozšiřující poznání, včetně poznání člověka,
kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných
poznatků, prováděnou jako základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce
prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich
příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků; aplikovaným výzkumem jsou
experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených
na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím
vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání
podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum. Vývoj dle citované
právní úpravy představuje systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů
k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových
či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních
nebo předváděcích zařízení.
[34] Ministerstvo financí vydalo k provedení ustanovení §34 odst. 4 a 5 zákona o daních
z příjmů pokyn D-288, který slouží k zajištění jednotného postupu při uplatňování předmětného
ustanovení tím, že správcům daně poskytuje návod na posuzování uplatněných odpočtů nákladů
od základu daně za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví podobu projektů
výzkumu a vývoje, definici výzkumu a vývoje pro účely zákona o daních z příjmů, činnosti,
které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu od základu daně z příjmů
a které nikoli, a další podrobnosti. Zmíněný pokyn je interní normativní instrukcí, která pro
správce daně představuje pokyn nadřízeného orgánu vůči orgánu služebně podřízenému.
Nejedná se tedy o obecně závazný předpis, kterým by krajský soud při svém rozhodování byl
vázán. Závazný je primárně pro správce daně, který je povinen se jím řídit (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 9. 2012, č. j. 2 Afs 55/2012 – 24). Pokyn D-288 tak lze
na posouzení věci použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se zákonem
o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 8 Afs 3/2005 – 59).
[35] Potud mezi účastníky řízení panuje shoda. Jádro sporu tkví v tom, zda správcem daně
zpochybněné projekty stěžovatele lze zahrnout pod pojmy výzkumu a vývoje dle ustanovení
§34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel svou činnost v rámci projektů považuje
za výzkum a vývoj. Vyvinul „nový systém konstrukce CP boxu“, přičemž nešlo jen o vylepšení
stávajících obalů, ale o přepravní obaly s novými vlastnostmi (úspora místa při dopravě,
opakovanost používání, delší životnost). Žalovaný (a shodně s ním též krajský soud) naopak
zastává názor, že stěžovatel činnosti během projektů výzkumu a vývoje vykonával v rámci
podnikatelské činnosti a nelze je podřadit pod činnosti výzkumu a vývoje, neboť vykazují znaky
předvýrobní přípravy či inovativního charakteru ve smyslu bodu 4. písm. j) pokynu D-288. Cílem
obou projektů nebylo vyvinout nový typ obalů či pozvednout existující výrobky na takovou
úroveň, že získaly nové vlastnosti či byly schopny vykonávat další podstatné činnosti, které dříve
vykonávat nemohly. Žalovaný neshledal žádný rozdíl mezi konstrukcí a výrobou obalových
materiálů v rámci projektů výzkumu a vývoje a konstrukcí a výrobou ostatních obalových
materiálů.
[36] Nejprve je třeba podotknout, že finální zhodnocení, zda projekty stěžovatele
lze považovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
náleží správním orgánům. Jedná se o otázku právní. Povinností správních orgánů však v takovém
případě bylo náležitě zjistit veškeré skutkové okolnosti a náležitě posoudit veškeré aspekty
zpochybněných projektů stěžovatele. Stěžovatel od počátku nesouhlasil s právním hodnocením
předmětných projektů. Jak vyplývá ze správního spisu, v daňovém řízení předložil značné
množství důkazů, jimiž zpochybňoval výše uvedené závěry správce daně. Jednalo se o listiny
s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace). Stěžovatel k výzvám správce daně předložil
vyjádření, ve kterých se snažil prokázat, že obaly, které v rámci dotčených projektů vyvíjel, nesly
ocenitelné prvky novosti a technické nejistoty. Ve vyjádření k výzvě ze dne 20. 1. 2011 tvrdil
téměř dvacet konkrétních prvků novosti (ve smyslu bodu 2. pokynu D-288), šest obecných prvků
novosti a dvacet technických nejistot, které musel řešit. K otázce novosti se vyslovil též ve
vyjádření ze dne 30. 5. 2011. Jednalo se převážně o technický popis jednotlivých aspektů
projektů, včetně projektové dokumentace.
[37] Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně a žalovaný však tyto důkazy
nehodnotili dostatečně. V rozhodnutí o odvolání (s. 28) žalovaný uzavřel, že z výčtu prvků
novosti a technické nejistoty nelze usuzovat, zda se skutečně jednalo o činnosti zahrnující prvek
novosti nebo zda se naopak jednalo o činnosti inovačního charakteru, jelikož výčet je pouze
obecný, bez návaznosti na konkrétní výrobky zhotovené na středisku výzkumu a vývoje.
Z uvedených prvků novosti a technické nejistoty nevyplynula žádná nová funkce vyvíjených
modelů a dle odvolacího orgánu se jedná o pouhé zdokonalení dosavadních charakteristik
výrobků. Toto konstatování žalovaného však nemá dle soudu oporu ve spisu. Stěžovatel naopak
ke zmíněným výčtům prvků novosti a technické nejistoty přiložil dokumentaci popisující
jednotlivé výrobky (nové typy obalů) vyvinuté na středisku výzkumu a vývoje, k nimž
se evidentně vztahovala tvrzení obsažená ve vyjádřeních stěžovatele. Nadto kasačnímu soudu
není zřejmé, z čeho žalovaný usuzuje na to, že výzkumem a vývojem lze rozumět toliko vyvinutí
nové funkce modelů a nikoli zdokonalení dosavadních charakteristik určitého výrobku. Tento
názor není souladný s §2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu a vývoje, který pojem výzkumu
a vývoje vymezuje. Pod pojem vývoje totiž zmíněný zákon (ve znění účinném pro projednávanou
věc) mimo jiné zahrnuje též systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu k produkci zlepšených
materiálů a výrobků. Vychází-li žalovaný při posuzování otázky, zda se v případě stěžovatele
jedná o činnost naplňující znaky výzkumu a vývoje, musí primárně pracovat právě s definicí
výzkumu a vývoje obsažené v §2 odst. 1 cit. zákona. Jak již soud zmínil výše, pokyn D-288 je zde
pak možno použít jako podpůrné výkladové vodítko, ovšem vždy tak, aby výklad provedený
podle tohoto pokynu byl v souladu se zákonem.
[38] Obdobně není přezkoumatelné pro věc zásadní tvrzení žalovaného (s. 28 rozhodnutí),
že cílem obou projektů nebylo vyvinout nový typ obalů či pozvednout existující výrobky
na takovou úroveň, že získaly nové vlastnosti či byly schopny vykonávat další podstatné činnosti,
které dříve vykonávat nemohly (zde si žalovaný navíc protiřečí, neboť má za výzkum a vývoj
i takovou činnost, která spočívá ve vybavení výrobků novými vlastnostmi či funkcemi, srov. bod
[38] tohoto rozsudku). Žalovaný neshledává žádný rozdíl mezi konstrukcí a výrobou obalových
materiálů v rámci projektů výzkumu a vývoje a konstrukcí a výrobou ostatních obalových
materiálů. Ze správního spisu však vůbec nevyplývá, jakým způsobem k tomuto závěru došel,
jaké konstrukce nových a „ostatních“ obalových materiálů porovnával a jakým způsobem.
[39] Ze spisu není patrné, že by správce daně či žalovaný srovnávali stěžovatelem nově
vyvinuté obaly s jinými obalovými materiály, případně s jakými konkrétně. Oporu ve spisech
nenajde ani tvrzení žalovaného, že vyvinuté výrobky neměly nové vlastnosti, ačkoli stěžovatel
konstantně tvrdí, že CP rastr s 500 – 750 ohyby dosud na trhu nebyl a že nalezení vhodného
materiálu použitého na předmětné obaly bylo výsledkem testování v rámci výzkumu a vývoje,
protože tento vhodný materiál nebyl předem znám. Úvahy žalovaného (i krajského soudu) stran
prvků novosti a technické nejistoty se tak odehrávají pouze v rovině prostého tvrzení žalovaného
(nejde o výsledek výzkumu a vývoje, neboť vyvinuté obaly se nijak neliší od ostatních obalů),
které ovšem nenajdou žádnou oporu ve spise, ačkoli právě tato úvaha je pro posouzení celé věci
(nároku na odpočet od základu daně dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů) zásadní.
[40] Tvrzení stěžovatele, že u výrobků vyvinutých v rámci projektů byl přítomen ocenitelný
prvek novosti, že byly řešeny technické nejistoty, že životnosti 500 – 750 ohybů u CP rastru bylo
dosaženo změnou použitého materiálu, což je výsledkem náročného testování (srov. vyjádření
stěžovatele ze dne 30. 5. 2011, s. 3) a dalších technických otázek, nelze bez odborného posouzení
předkládaných údajů vyvrátit. Správní orgány a krajský soud však svoji argumentaci založily
na závěru, že odborné prověření technických údajů o jednotlivých projektech nebylo nutné,
s čímž se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Již ze samotné argumentace správních orgánů
a krajského soudu, tak jak byla shrnuta výše, vyplývá, že potřebnými technickými znalostmi
nedisponovaly, neboť se ke konkrétním tvrzením stěžovatele týkajícím se prvků novosti,
technické nejistoty, technologických postupů při vývoji nových obalů atd. vyjadřovaly v obecné
rovině, aniž by vyvrátily tvrzení, která se stěžovatel snažil předloženými vyjádřeními
a dokumentací prokázat.
[41] Nejvyšší správní soud tímto nikterak nepředjímá, zda projekty stěžovatele skutečně lze
či nelze vyhodnotit jako projekty výzkumu a vývoje dle ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů ve spojení s ustanovení §2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu a vývoje. K řádnému
právnímu posouzení v projednávané věci však bylo nutno přihlédnout ke všem (i technickým)
aspektům namítaných projektů. Stěžovatel od počátku považuje tyto projekty za ty, při nichž
dochází k vývoji nových obalů s novými charakteristikami. Tyto své závěry opíral
o nezanedbatelné množství důkazních prostředků technického charakteru, které správní orgány
nemohly s ohledem na výše uvedené odmítnout pouze s odkazem na to, že stěžovatelem vyvinuté
výrobky se nijak (nebo nepatrně) neodlišují od již existujících jiných obalů. Naopak správní
orgány měly podrobit přezkumu, zda namítané skutečnosti a navržené důkazy tyto jejich závěry
nezpochybňují.
[42] Správní orgány se tedy měly technickými aspekty projektů stěžovatele zabývat, což však
vyžaduje technické znalosti. Není sporu o tom, že úřední osoby v projednávaném případě
technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány ani krajský soud toto nezpochybnily, ale
dovodily, že technické znalosti ani odbornost úředních osob nejsou pro posouzení věci nezbytné.
Krajský soud odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 24/2014 – 119 (publ. pod č. 3273/2015 Sb.), podle nějž správce daně zpravidla
nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické
povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické
nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní,
je povinen ustanovit znalce dle §95 odst. 1 daňového řádu. Podle krajského soudu ale taková
situace v projednávané věci nenastala, správce daně disponoval dostatečnými znalostmi
k posouzení všech stěžovatelem předložených důkazů a povinnost ustanovit znalce tak
nevyvstala.
[43] Nejvyšší správní soud má však vzhledem ke všemu shora uvedenému za zjevné,
že v daném případě stěžovatel učinil tvrzení a předložil důkazy, které měly ryze technickou
povahu a měly vést k prokázání prvků novosti a technické nejistoty. Jak konstatoval soud již
v posledně uvedeném rozsudku je zřejmé, že správce daně je při posuzování splnění podmínek
ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve velmi obtížné situaci. Toho si bylo ostatně
vědomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení vydalo samostatný
metodický pokyn. Znalecký posudek však správnímu orgánu umožní komplexně zjistit a posoudit
veškeré skutkové okolnosti spočívající v charakteru projektů stěžovatele, včetně jejich technické
stránky (přítomnost technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti). Pouze na základě všech
těchto skutečností ve spojení s již použitými a správcem daně zjištěnými skutečnostmi lze dospět
ke správnému závěru o tom, zda stěžovatel oprávněně uplatnil odpočet nákladů na projekty
výzkumu a vývoje od základu daně dle ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Bez dostatečného porozumění technickým aspektům projektů stěžovatele totiž správní orgány
nemohly spolehlivě vyvrátit závěr stěžovatele o tom, že jeho projekty splňovaly podmínky pro
podřazení pod pojem výzkumu a vývoje.
[44] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal první kasační námitku
stěžovatele důvodnou. Správní orgány v projednávané věci pochybily, neboť se nedostatečně
zabývaly předkládanými a navrhovanými důkazy zpochybňujícími jejich závěr, že činnosti
vykonávané v rámci projektů výzkumu a vývoje v letech 2007 a 2008 neodpovídají pojmu
výzkumu a vývoje vymezenému v zákoně, ale že jde o pouhé inovace, neboť zde chyběl
ocenitelný prvek novosti a technické nejistoty. Žalovaný se obsahem předkládaných důkazů
podrobněji nezabýval s tím, že je zjevné, že v daném případě šlo toliko o inovace, nikoli
o výzkum a vývoj, ačkoli pro takové posouzení nedisponoval dostatečnými technickými
znalostmi. V tomto směru pochybil i krajský soud, pokud závěry žalovaného plně převzal,
případně se sám vyjadřoval k ryze technickým otázkám, a rozhodnutí žalovaného pro tuto vadu
nezrušil.
[45] Co se týče námitek neprovedení výslechů svědků, lze přisvědčit stěžovateli, že v podaném
odvolání (a žalobě) navrhoval výslech pana P. P. v části týkající se skutečné spotřeby materiálu
vydaného do střediska 800 (výzkum a vývoj). Byť je tento návrh zařazen ihned za úvahou
ohledně nepochopení systému účtování stěžovatele ze strany správce daně, z kontextu je zjevné,
že tento návrh směřoval právě k vyjasnění nejasnosti stran spotřeby materiálu při testování.
Krajský soud k tomu uvedl, že postup žalovaného nemůže být vyvrácen argumentem stěžovatele,
že by uvedený svědek sdělil, jak docházelo k výdejům materiálu k testování a že k nim skutečně
docházelo, neboť tato skutečnost musela být dostatečně zřejmá z písemných účetních dokladů a
takové důkazy nelze nahrazovat výpověďmi svědků. V nyní souzené věci je však zjevné, že
správci daně tato skutečnost z písemných účetních dokladů zjevná nebyla a právě proto byl
navrhován výslech pana P. P.; ostatně sám správce daně stěžovatele vyzýval, aby skutečnosti
týkající se výdeje materiálu k testování dále prokázal (srov. Výzva správce daně ze dne 6. 12.
2010, bod 4 a násl., Výzva správce daně ze dne 1. 4. 2011, bod 3).
[46] Z podaného odvolání taktéž jasně plyne, že stěžovatel navrhoval vyslechnout pana P. P. a
D. M. za účelem objasnění toho, kdy vznikla projektová dokumentace, která byla po ukončení
projektu výzkumu a vývoje prezentována obchodním zástupcům. Ze Zprávy o daňové kontrole
totiž bylo zjevné, že správce daně zpochybňuje skutečnost, že předložená projektová
dokumentace byla vytvořena v rámci rozporovaných projektů. Naproti tomu žalovaný
v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že navržené výslechy svědků jsou nadbytečné, neboť
skutečnost, že projektová dokumentace byla po ukončení projektu prezentována obchodním
zástupcům, není sporná. I zde lze proto stěžovateli přisvědčit, že se argumentace žalovaného
i krajského soudu k neprovedení této svědecké výpovědi míjí s podstatou důkazního návrhu.
[47] I tyto kasační námitky jsou důvodné. Žalovaný bude tedy v novém řízení muset též
ujasnit, k čemu směřovaly důkazní návrhy stěžovatele a řádně se s nimi vypořádat.
V. Závěr a náklady řízení
[48] Nejvyšší správní soud dospěl v posuzovaném případě k závěru, že krajský soud zatížil
svůj rozsudek vadou podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., pro kterou soud v souladu
s ustanovením §110 odst. 1 s. ř. s., větou první před středníkem, napadený rozsudek zrušil.
Současně kasační soud ze stejných důvodů shledal, že již v řízení před krajským soudem byly
splněny podmínky dle ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s. a zrušil proto též rozhodnutí žalovaného
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[49] V dalším řízení je žalovaný vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu,
je povinen v souladu s ním provést náležité zjištění skutkového stavu, zabývat se všemi hledisky
předmětných projektů stěžovatele včetně těch technických, a důkazními návrhy stěžovatele.
Vzhledem k tomu, že projekty stěžovatele je třeba hodnotit i z technického hlediska,
přičemž správce daně nedisponuje nezbytnou odborností, bude na místě ustanovit znalce
k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně dle ustanovení
§95 odst. 1 daňového řádu.
[50] V případě, kdy Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 – 98).
[51] Při rozhodování o náhradě nákladů řízení vychází soudní řád správní z úspěchu ve věci.
Ten přísluší stěžovateli, neboť napadené rozhodnutí žalovaného bylo Nejvyšším správním
soudem zrušeno. Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží.
Stěžovatel měl ve věci úspěch, a proto mu zdejší soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s. přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny jednak
částkou 8.000 Kč za soudní poplatky (3.000 Kč za žalobu a 5.000 Kč za kasační stížnost proti
rozsudku krajského soudu). Dále jsou náklady řízení tvořeny částkou 16.456 Kč.
[52] Zástupce stěžovatele před krajským soudem, kterým byla daňová poradenská kancelář
ARIADNA, s. r. o., se sídlem Bořivojova 21, Praha 3 v řízení o žalobě učinil celkem dva úkony
právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), v účinném znění (dále jen „advokátní tarif“)], a jedno písemné podání ve věci
samé (žaloba) ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. V řízení před Nejvyšším
správním soudem učinil zástupce stěžovatele, Mgr. Alexandr Klimeš, advokát, celkem dva úkony
právní služby (převzetí a příprava zastoupení, podání kasační stížnosti). Celkově tedy zástupci
stěžovatele učinili čtyři úkony právní služby. Za každý z nich jim náleží mimosmluvní odměna
ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která
se zvyšuje o částku 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu.
Částka za jeden úkon právní služby tak činí 3.400 Kč, za čtyři úkony náleží zástupcům stěžovatele
náhrada ve výši 13.600 Kč. Oba zástupci žalobce jsou plátci daně z přidané hodnoty, celková
částka náhrady se proto zvyšuje o 21% sazby daně z přidané hodnoty, odpovídající částce
2.856 Kč, na částku 16.456 Kč.
[53] Celková výše náhrady nákladů řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním
soudem včetně zaplacených soudních poplatků tedy činí 24.456 Kč. Tuto částku je žalovaný
povinen zaplatit stěžovateli k rukám jeho právního zástupce Mgr. Alexandra Klimeše, advokáta
se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, ve lhůtě 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2016
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu