ECLI:CZ:NSS:2006:8.AFS.3.2005
sp. zn. 8 Afs 3/2005 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně:
M. spol. s r.o., zastoupené JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem ve Vsetíně,
Palackého 168, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, v řízení
o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne
20. 9. 2004, čj. 29 Ca 139/2003 - 36, ze dne 20. 9. 2004, čj. 29 Ca 136/2003 - 35, ze dne
2. 11. 2004, čj. 29 Ca 138/2003 - 43, ze dne 30. 11. 2004, čj. 29 Ca 137/2003 - 40 a ze dne
30. 11. 2004, čj. 29 Ca 360/2002 - 78,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
Rozhodnutími 1) ze dne 9. 10. 2002, čj. 3193/2000/FŘ/130, 2) ze dne 9. 10. 2002,
čj. 3188/2000/FŘ/130, 3) ze dne 9. 10. 2002, čj. 3192/2000/FŘ/130, 4) ze dne
9. 10. 2002, čj. 3190/2000/FŘ/130, 5) ze dne 9. 10. 2002, čj. 3189/2000/FŘ/ 130,
žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Zlíně 1)
ze dne 31. 1. 2000, čj. 16921/00/303914/4215 (dodatečný platební výměr č. 92), 2)
ze dne 31. 1. 2000, čj. 17318/00/303914/4215 (dodatečný platební výměr č. 95), 3)
ze dne 31. 1. 2000, čj. 17289/00/303914/4215 (dodatečný platební výměr č. 94), 4)
ze dne 31. 1. 2000, čj. 16947/00/303914/4215 (dodatečný platební výměr č. 93), 5)
ze dne 31. 1. 2000, čj. 16832/00/303914/4215 (dodatečný platební výměr č. 91), kterými
byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1) 180.719 Kč, 2)
189.809 Kč, 3) 123.661 Kč, 4) 189.400 Kč, 5) 168.922 Kč.
Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně domáhala zrušení shora
uvedených rozhodnutí žalovaného. Svůj návrh odůvodnila tím, že žalovaný nesprávně
posoudil, že provedení rekonstrukce a modernizace stávajícího technologického
zařízení - technologie pro chov drůbeže - má z hlediska daně z přidané hodnoty podléhat
zdanění základní sazbou (22 %), a nikoliv sníženou sazbou (5 %). Podřazování položek
pod jednotlivé sazby daně je stanoveno standardní klasifikací produkce (opatření ČSÚ
č. 69/1993 Sb.), která v předmětném období položky označovala šestimístnými čísly
(v daném případě se jednalo o položky 29.32.91 – instalace strojů a přístrojů
pro zemědělství a lesnictví, podléhající snížené sazbě daně, kterou použila žalobkyně,
a 29.32.92 – opravy a údržba strojů a přístrojů pro zemědělství a lesnictví, podléhající
základní sazbě daně, která měla být dle správce daně použita). Žalobkyně postupovala
v souladu s pokynem Ministerstva financí D-138, čj. 181-12 249/96, ze dne 21. 2. 1996
a v souladu s ním zatřídila své plnění do snížené sazby daně. Tento pokyn nebyl správcem
daně prvního stupně vůbec vzat v úvahu, a naopak se řídil žalobkyni neznámým zápisem
č. 6/96 z jednání poradenských pracovišť o zatřiďování produkce podle statistických
klasifikací ze dne 12. 6. 1996. Dne 3. 11. 1997 došlo k zavedení osmimístných čísel
standardní klasifikace produkce, na niž reagoval i pokyn D-163, když uvedl,
že při rekonstrukci a modernizaci stávajícího technologického zařízení se jedná z hlediska
klasifikace o opravu odpovídající původnímu zatřídění č. 29.32.92. V osmimístné
klasifikaci přibyla výslovně položka 29.32.92.12 – rekonstrukce a modernizace,
jež podléhá základní sazbě daně z přidané hodnoty a žalobce tak zdaňuje tato plnění
základní sazbou daně. Žalobkyně nezapříčinila svým jednáním nic, co by odůvodňovalo
výklad a zatřídění jeho předmětu plnění do základní sazby daně před účinností
osmimístné klasifikace SKP, když z tohoto důvodu došlo zcela jednoznačně k porušení
základní zásady daňového řízení, a to zejména §2 odst. 1, 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále §31, §50 odst. 5, 6, 7 tohoto
zákona.
Krajský soud žalobu zamítl shora uvedenými rozsudky, které shodně odůvodnil
následujícím způsobem:
Podle ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. musí žaloba kromě obecných
náležitostí podání obsahovat i žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových
a právních důvodů považuje žalobce napadené rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné.
Soud se může meritorně zabývat pouze takovými žalobními námitkami, které obsahují
tvrzení o porušení zákona, potažmo též jej provádějícího sekundárního právního
předpisu. V daném případě je však pro zdůvodnění nezákonnosti argumentováno
postupem finančních orgánů v rozporu s interním normativním předpisem vydávaným
ústředním orgánem státní správy, tedy normy terciární, která nemůže být obecně
závaznou, proto nelze považovat takovou námitku za důvodnou. Uváděný pokyn
je nejvýše formou výkladu zákona po linii služební, přitom je věcí každého orgánu veřejné
moci, aby zákon, který má aplikovat, posoudil a vyložil sám, pro žalovaného tato
povinnost výslovně vyplývá z ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
V případě tvrzení žalobkyně, že finanční orgány porušily základní zásady daňového řízení,
a to zejména §2 odst. 1, 3 zákona o správě daní a poplatků, dále §31, §50 odst. 5, 6, 7
tohoto zákona, se soud nemohl touto argumentací zabývat pro její zásadní nekonkrétnost.
Žalobkyně neuvedla, jaká konkrétní zásada daňového řízení měla být tvrzeným skutkem
porušena, použila paušální odkaz na ustanovení §2 odst. 1 a 3, kde je zakotveno více
zásad daňového řízení. Z podání nelze seznat, čeho se měl žalovaný dopustit vzhledem
k uvedenému poukazu. Použití odkazu na §31 uvedeného zákona s ohledem na tvrzený
skutkový základ nezákonnosti napadeného rozhodnutí, soudu rovněž znemožnilo
meritorní projednání tohoto žalobního bodu, neboť žalobkyně použila právní
argumentaci ustanovením zákona, které obsahuje rozsáhlou problematiku dokazování
a jiných způsobů stanovení daňových povinností. Poukaz na ustanovení §50 odst. 6 a 7
citovaného zákona s ohledem na rozsah odkazovaných ustanovení a absenci konkrétních
skutkových výtek znemožnil soudu se touto námitkou meritorně zabývat.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudky krajského soudu včasnými
kasačními stížnostmi, opírajícími se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.,
a domáhala se zrušení napadeného rozsudku.
Stěžovatelka krajskému soudu především vytkla nesprávné posouzení právní
otázky týkající se odkazu na rozpor v postupu správce daně s interním normativním
aktem, který je svou povahou normou terciární. Nesouhlasí s tvrzením, že taková norma
nemůže být normou obecně závaznou. Právě ve spojení s ustanovením §2 odst. 1 a 3
zákona o správě daní poplatků je zcela zřejmé, že správce daně je povinen dbát
na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Je-li nadřízeným
orgánem správci daně stanoven postup v normě terciární povahy a tato norma je veřejně
publikována, děje se tak právě proto, aby mohl daňový subjekt postupovat v souladu
s touto normou, která provádí dosud neupravené vztahy v normě zákonné
či podzákonné. Stěžovatelka dále namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající
v nedostatků důvodů pro takové rozhodnutí, když se neztotožňuje se závěrem soudu
o nekonkrétnosti žaloby. Stěžovatelka v souladu s procesními předpisy uvedla, která
ustanovení zákona byla porušena, když rozhodující skutečnosti dostatečně vylíčila
v úvodní části žaloby.
Žalovaný ve svých vyjádřeních shodně uvedl, že se ztotožňuje se závěry krajského
soudu. Aby bylo možné považovat žalobní bod za řádný a přezkoumatelný, musí
z něj být patrné skutkové a právní důvody, v nichž žalobce spatřuje tvrzenou
nezákonnost. Řádně vymezený žalobní bod pak předpokládá explicitní tvrzení žalobce o
tom, které konkrétní ustanovení právního předpisu bylo podle jeho názoru napadeným
rozhodnutím porušeno a současně jak k tomuto porušení došlo – tedy musí uvést
skutkovou specifikaci. V případě pokynu nejde o obecně závazný právní předpis a správce
daně je ve smyslu ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků povinen
postupovat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy.
Interní normativní akty tuto povahu nemají. Námitka porušení interního předpisu,
aniž by současně byl namítán rozpor s obecně závazným právním předpisem, postrádá
takto pro soudní přezkum relevanci. Vzhledem k uvedenému navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
Usneseními ze dne 24. 10. 2005, čj. 8 Afs 3/2005 - 52, 8 Afs 15/2005 - 64,
8 Afs 47/2005 - 56, 8 Afs 5/2005 - 52 a 8 Afs 48/2005 - 93 Nejvyšší správní soud
spojil jednotlivé kasační stížnosti vedené pod sp. zn. 8 Afs 3/2005, 8 Afs 5/2005,
8 Afs 15/2005, 8 Afs 47/2005 a 8 Afs 48/2005 ke společnému řízení a tyto věci jsou
nadále vedeny pod sp. zn. 8 Afs 3/2005.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem
i důvody kasační stížnosti podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.) následovně:
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal námitku, jíž stěžovatelka poukazovala
na nesprávné posouzení právní otázky, zda pokyn Ministerstva financí je obecně
závaznou právní normou. Pro vydávání obecně závazných předpisů příslušnými orgány
(ať zákonodárnými či výkonnými) jsou stanoveny základní principy v ústavním zákoně
č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky; zákonodárný sbor tak činí v souladu s hlavou
druhou Ústavy ČR, v případě ministerstev, jiných správních úřadů a orgánů samosprávy
Ústava ČR, čl. 79 odst. 3, stanoví, že tyto právní předpisy mohou vydávat, jsou-li k tomu
zákonem zmocněny, v takovém případě pak jde o zákonnou delegaci legislativní
pravomoci.
Ministerstvo financí s ohledem na ustanovení §100 zákona o správě daní
a poplatků však žádným zákonem k vydávání „D“ pokynů jakožto obecně závazných
právních norem zmocněno není, tudíž tyto pokyny nelze za takovou normu považovat.
Pokud jde o publikaci, která je nezbytnou podmínkou pro platnost obecně závazného
předpisu (v případě zákona čl. 52 Ústavy ČR, dále zákon č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů
a o Sbírce mezinárodních smluv, ze znění pozdějších předpisů), musí být takové předpisy
publikovány v oficiálních sbírkách právních předpisů, v daném případě ve smyslu zákona
o Sbírce zákonů a Sbírce mezinárodních smluv, ve Sbírce zákonů. Ze skutečnosti,
že Ministerstvo financí zajišťuje zpřístupnění uvedených pokynů veřejnosti, však nelze
odvozovat jejich obecnou závaznost. Mimo oficiální sbírky právních předpisů nelze
považovat jiné způsoby uveřejnění právních norem za právně relevantní. Pokyny řady D
Ministerstva financí tak nenaplňují formální znaky požadované pro obecně závazný
normativní právní akt. Stejně tak je nutné i materiálně dospět k závěru, že Ministerstvo
financí není zmocněno k závaznému výkladu práva prostřednictvím „D“ pokynů.
Tyto pokyny jsou tedy vydávány jako interní normativní akty (interní normativní
směrnice) a pro správce daně představují pokyn nadřízeného orgánu. Ve vztazích služební
nadřízenosti a podřízenosti obecně platí povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu,
avšak jen jestliže dané pokyny neodporují zákonu. Nejvyšší správní soud tak přisvědčuje
argumentaci krajského soudu v odůvodnění napadených rozsudků, že soudům
rozhodujícím ve správním soudnictví přísluší přezkum v intencích žalobcem vymezených
námitek, pokud jde o tvrzenou nezákonnost, event. nicotnost, napadeného rozhodnutí,
nikoliv však pro tvrzený nesoulad s „D“ pokynem Ministerstva financí.
Nejvyšší správní soud následně přezkoumal stížnostní námitku, dovolávající
se nezákonnosti spočívající v nepřezkoumatelnosti rozhodnutí spočívající v nedostatku
důvodů pro takové rozhodnutí, protože se neztotožňuje se závěrem soudu
o nekonkrétnosti žaloby. Prostý odkaz žalobkyně v závěru žaloby na §2 odst. 1, 3 zákona
o správě daní a poplatků, dále §31, §50 odst. 5, 6, 7 tohoto zákona po předchozím textu
žaloby nelze považovat za odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti vyplývají
ze žaloby či zachycené ve správního spise, „a to tak, aby byly odlišitelné od jiných
skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů
či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti“
1
. Odkaz na porušení
základní zásady řízení stanovené v §2 odst. 1 a 3 citovaného zákona bez bližší specifikace,
o jakou konkrétní zásadu se má jednat (za situace, kdy daná ustanovení obsahují více
zásad) a bez uvedení vztahu ke zcela konkrétnímu skutkovému ději, nutně vede
k nemožnosti meritorního přezkumu takového žalobního bodu. Obdobně to platí
i u stěžovatelčiny námitky spočívající v porušení základní zásady řízení porušením
ustanovení §31, §50 odst. 5, 6, 7 citovaného zákona, kdy opět vzhledem k šíři
problémových okruhů pojednávaných uvedenými ustanoveními a bez vztažení těchto
stěžovatelkou spatřovaných nedostatků ke konkrétnímu skutkovému ději, nelze takové
žalobní body považovat za konkrétní a meritorně přezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky proti rozsudkům Krajského soudu v Brně není důvodná, a proto ji zamítl
(§110 odst.1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání,
neboť mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst.1 s. ř. s., za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu
úspěšnému správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem
nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. října 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
1
Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č.j. 2 Azs 92/2005-58, dostupný
na www.nssoud.cz