ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.14.2006
sp. zn. 2 Afs 14/2006 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
V. D., zastoupeného Mgr. Hanou Kuncovou, advokátkou se sídlem Praha 4, Pod Višňovkou
23, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2005,
č. j. 8 Ca 225/2005 – 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 4. 2004, č. j. 82/04-110. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1998, vydanému dne 16. 1. 2002 Finančním úřadem Praha – západ
(dále též „finanční úřad“), č. j. 6527/02/060912/3422, kterým byl stěžovateli dodatečně
stanoven základ daně ve výši 499 000 Kč a doměřena daň ve výši 199 600 Kč.
II.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítal, že prokázal svá plnění, tj. fakturaci na své
zákazníky, nejen fakturami, smlouvami, jako je to v případě společnosti D., a. s. a O., a. s., ale
i svědeckými výpověďmi. Ze svědecké výpovědi P. P., vedoucího oddělení dopravy
společnosti D., a. s., B., ze dne 20. 9. 2001 před Finančním úřadem v Benešově vyplývá, že
nevylučuje možnost spolupráce společnosti G. s. r. o. se stěžovatelem. Z další svědecké
výpovědi pana Ing. J. P., ekonomického ředitele společnosti O. T., a. s., vyplývá, že
společnost G., s. r. o., jejíž jednatelkou je I. Š., byla iniciátorem zahájení spolupráce mezi
O. T., a. s. a stěžovatelem. Ze svědecké výpovědi Ing. P. Š. ze společnosti S., s. r. o. vyplývá,
že jejich zaměst nanec pan K. měl oprávnění, aby prostřednictvím společnosti G., s. r. o. byl
sjednán kontakt stěžovatele se společností S., s. r. o. Z doplněného prohlášení zaměstnance
pana K. ze dne 25. 6. 2002 je zřejmé, že společnost G., s. r. o. vystupovala ve věci
zprostředkování mezi stěžovatelem a společností S., s. r. o. Stěžovatel dále odkázal na
svědeckou výpověď paní I. Š. ze dne 12. 4. 2002, kde uvedla, že společnost G., s. r. o.
zprostředkovala mezinárodní přepravu pro společnosti B., D. R., O., U., C., D., H. Tato
svědkyně zároveň vypověděla, že stěžovatel potřeboval vědět celou obchodní strategii výše
uvedených společností. Na základě těchto skutečností není pravdou, že by stěžovatel neunesl
důkazní břemeno, naopak všemi možnými prostředky prokázal zprostředkování mezinárodní
přepravy a poradenství, která mu poskytla společnost G., s. r. o.
Stěžovatel dále uvádí, že společnost G. s. r. o. vystavovala faktury s předmětem plnění
„poradenství při zprostředkování obchodních kontaktů v mezinárodní dopravě“ a tyto faktury
byly správcem daně a žalovaným uznány jako oprávněné ve smyslu §24 zák. č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků v platném znění (dále jen „d. ř.“). Tyto faktury za období od
1. 6. 1995 odpovídají nejenom předmětu podnikání společnosti G., s. r. o., ale i předmětu
podnikání stěžovatele. Faktury stejného typu správce daně za období let 1995 a 1996 v plné
výši uznal, ale neuznal stejné zdanitelné plnění v roce 1998. Stěžovatel konstatuje, že během
celého daňového řízení prokázal, že předmětné plnění je shodné na dotčených neuznaných
daňových dokladech stejně jako na daňových dokladech, které žalovaný uznal.
Z provedeného dokazování podle stěžovatele jednoznačně vyplývá, že společnost
G., s. r. o. jejímž jménem jednala paní I. Š., předmětné obchody, tj. objednávky na dopravu
pro stěžovatele zprostředkovala. Vzhledem k tomu, že mnoho zákazníků stěžovatele znalo
paní Š. již z jejího dřívějšího pracoviště C., a. s., nezkoumali, zda provádí zprostředkování
prostřednictvím společnosti G., s. r. o. Stěžovatel rovněž poukázal na skutečnost, že ujednání
mezi stěžovatelem a společností G., s. r. o. podléhají obchodnímu tajemství. Proto je
samozřejmé, že vyslechnutí zástupci odběratelů služeb stěžovatele neznali vzájemnou dohodu
mezi společností G., s. r. o. a stěžovatelem. V rámci dokazování bylo prokázáno, že stěžovatel
pro dotčené zákazníky provádí či prováděl dopravu.
Stěžovatel dále uvedl, že je zřejmé, že městský soud nezhodnotil řádně posuzované
daňové doklady, když je zkoumal pouze z hlediska formálního obsahu, ale neposuzoval
je z věcného hlediska, čímž porušil zásadu daňového řízení uvedenou v §2 odst. 7 d. ř.
Stěžovatel v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu publikované
pod č. 125/2004 Sb. NSS. Městský soud a správce daně porušil rovněž i zásadu uvedenou
v §2 odst. 3 d. ř.
Podle stěžovatele městský soud použil šikanózní výklad práva, přestože příjmy z faktur
stěžovatele společnost G., s. r. o. řádně odvedla, tak jako odvedla i DPH, tzn. že ve finále
dojde de facto k dvojímu zdanění. Stěžovatel v této souvislosti odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 140/2004 - 155.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti zároveň požádal o přiznání odkladného účinku.
Z výše uvedených důvodů navrhl stěžovatel rozhodnutí městského soudu zrušit a vrátit
mu věc k dalšímu řízení.
III.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že by
kontakty mezi ním a jeho odběrateli v roce 1997 a 1998, které byly předmětem provize, byly
výsledkem zprostředkovatelské činnosti společnosti G., s. r. o. ani že by pro výplatu provize
byly splněny podmínky dohodnuté ve smlouvě o zprostředkování. Z daňového šetření bylo
zjištěno, že kontakty stěžovatele s odběrateli zprostředkovala p. Š., ale tyto kontakty byly
uzavřeny již před roky 1997, 1998, v některých případech i před založením společnosti
G., s. r. o. Sám stěžovatel v žalobě uvádí, že G., s. r. o. pečovala o předmětné zákazníky a
udržovala obchodní kontakty – nejednalo se tedy již o zprostředkování, které mělo být
předmětem smlouvy a které bylo fakturováno. Podle smlouvy o zprostředkování měly být
předmětem zprostředkování s následnou provizí jednotlivé přepravní zakázky uzavírané v
letech 1997 a 1998. Žalovaný dále uvedl, že v případě, kdy stejnou činnost mohla vykonávat
na základě živnostenského oprávnění paní I. Š., jako fyzická osoba a zároveň i společnost
G., s. r. o., kde je paní Š. jediným společníkem a statutárním orgánem, je pro daňové řízení
rozhodné prokázání toho, kdo z uvedených osob předmětnou činnost vykonával. V daném
případě má zato, že zprostředkovatelská činnost společnosti G. s. r. o. prokázána nebyla. K
návrhu na odkladný účinek žalovaný poukázal na to, že případný odkladný účinek by neměl
žádný vliv na výši penále.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel
namítá, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda stěžovatel prokázal, zda
od společnosti G., s. r. o. přijal zdanitelná plnění (zprostředkování obchodních případů
v mezinárodní dopravě).
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
V.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Správcem daně byla u stěžovatele
provedena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob mimo jiné za zdaňovací období
roku 1998. Ve zprávě o kontrole č. j. 183769/01/060932/1383 je uvedeno, že v průběhu
daňové kontroly stěžovatel neprokázal, že náklady za zprostředkování obchodních případů
v mezinárodní dopravě v celkové výši 499 000 Kč, doložené fakturami obchodní společnosti
G., s. r. o. č. 9801104 a 9801112, byly dle §5 odst. 1 a §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů (dále jen „zák. o dani z příjmů“), náklady na dosažení zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Na základě této zprávy byl vydán dodatečný platební výměr, kterým
byla doměřena daň ve výši 199 600 Kč. Tento platební výměr stěžovatel napadl odvoláním,
které žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí
setrval žalovaný na stanovisku správce daně uvedeném ve výše uveden é zprávě o daňové
kontrole.
Toto rozhodnutí stěžovatel napadl žalobou, kterou městský soud zamítl. V odůvodnění
svého rozhodnutí uvedl, že v průběhu daňového řízení nebylo zpochybněno, že kontakty
stěžovatele na odběratele zprostředkovala paní I. Š.. Faktury za zprostředkování vystavila
nikoliv paní I. Š., ale společnost G. s. r. o. a tyto dvě osoby nelze libovolně zaměňovat. Na
tom podle městského soudu nemění nic ani skutečnost, že paní Š. je jednatelkou předmětné
společnosti. Jestliže stěžovatel tvrdil, že od společnosti G., s. r. o. přijal určité plnění a
vynaložil na to určité výdaje, pak byl povinen toto své tvrzení prokázat (§31 odst. 9 d. ř.),
přičemž nesl riziko, že nedokáže-li své tvrzení prokázat, nebude moci uplatnit nárok na
odečtení těchto výdajů pro zjištění základu daně z příjmů.
VI.
Podáním ze dne 8. 3. 2006 vzal stěžovatel zpět svůj návrh na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti; soud proto již o jeho návrhu nerozhodoval.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí městského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami
o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není
konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. např. Kobík, J., Šperl, J. Dokazování
v daňovém řízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho
důvodu často využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat,
zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně
je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou
prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno
ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit,
je na jeho straně.
Podle §642 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen obch. zák.) smlouvou o zprostředkování se zprostředkovatel zavazuje,
že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu
s třetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi). Předmětem
plnění ze strany zprostředkovatele je tedy vyvíjení činnosti směřující k zákonem
definovanému účelu (zajištění příležitosti pro zájemce, aby tento mohl se třetí osobou uzavřít
určitou smlouvu). Zájemce, který chce tyto výdaje uplatnit ve smyslu §24 zák. o dani
z příjmů, tedy musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho
zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem,
který mohl objektivně sloužit (či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat,
že by měl objektivně sloužit) k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími
osobami.
Především tedy je nutné, aby zájemce prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu
ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal (a to ať již ve vztahu přímo k nim či ve vztahu
k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou
působit ve prospěch zájemce). Vzhledem k velmi různorodým způsobům jednání, které
zde připadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil přiměřené záznamy (příp. svědectví)
o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou záznamy či zprávy zprostředkovatele
o provedených jednáních s konkrétními osobami či záznamy o tom, kterým konkrétním
osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům oslovovaných právnických osob, které
měly na starosti investice či nákup materiálu) byly zasílány podklady s údaji o zájemcem
nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem. Důležitá v této souvislosti bude
identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam) a jaké materiály byly zasílány, neboť
z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu
k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat či (ať již přímo nebo
zprostředkovaně) působit na k rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru, aby zájemce získal
příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem
a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen.
Není vyloučeno, že samotná osoba zprostředkovatele (jeho autorita v určitém
podnikatelském prostředí či oboru činnosti, důvěra, kterou k němu mají určití klíčoví lidé
působící u oslovovaných třetích osob, apod.) výrazně napomáhá tomu, aby zájemce získal
příležitost k uzavření smlouvy. Pokud zájemce jako daňový subjekt něco takového tvrdí,
tj. tvrdí, že právě proto uzavřel smlouvu o zprostředkování s určitou osobou, musí jednak
prokázat její specifické či výjimečné znalosti, schopnosti, kontakty či jiná „aktiva“, jednak
musí prokázat, že tyto kontakty byly také ve prospěch daňového subjektu jako zájemce reálně
„nasazeny“, tj. že zprostředkovatel vskutku ve prospěch zájemce působil. Je zřejmé,
že v některých případech bude obtížné takový důkaz podat, neboť působení zprostředkovatele
bude natolik „intimní“ (a možná se pohybující natolik blízko mezí zákonem dovoleného),
že zprostředkovatel nebude ochoten poskytnout zájemci potřebnou součinnost k osvětlení
toho, že a jakým způsobem ve prospěch zájemce působil. Na důkazním břemenu zájemce jako
daňového subjektu to však nic nemění; ostatně ne všechny výdaje, které daňový subjekt
vynaloží, budou daňově uznatelné – takovými budou jen ty z nich, u nichž daňový subjekt
jejich z hlediska zákona relevantní vlastnosti prokáže. Je pak na daňovém subjektu,
aby při úvahách o rentabilitě svého podnikání zvážil i skutečnost, zda se mu určité specificky
vynaložené výdaje na získání nových zakázek podaří daňově uplatnit, anebo zda v určité míře
musí počítat s tím, že půjde o výdaje daňově neuplatnitelné.
K námitce stěžovatele, že obchodní partneři stěžovatele nezkoumali, zda paní Š.
provádí zprostředkování prostřednictvím společnosti G., s. r. o, nebo jako fyzická osoba,
Nejvyšší správní soud uvádí následující: Pokud ze svědecké výpovědi vyplývá, že svědek znal
nebo využil ke zprostředkování paní Š., neznamená to ještě, že tato svědecká výpověď
prokazuje, že v daném případě byla zprostředkovatelem společnost G., s. r. o. To, že je paní Š.
jedinou společnicí a jednatelkou této společnosti neznamená, že veškeré právní nebo faktické
úkony, které paní Š. vykoná, jsou přičitatelné zároveň společnosti G., s. r. o., obzvláště za
situace, kdy její jednání bylo lze přičíst i paní Š. jako osobě podnikající na základě
živnostenského oprávnění, případně jako osobě jednající za společnost C., a. s.
Nejvyšší správní soud souhlasí s hodnocením městského soudu i žalovaného,
že výpovědi vyslechnutých svědků, jakož i jejich prohlášení a prohlášení stěžovatele,
neprokazují, že by ke zprostředkování fakticky došlo – neplyne z nich jakákoli kauzalita mezi
jednáním zprostředkovatele (společnosti G., s. r. o.) a tím, že zákazníci stěžovatele s ním
uzavřeli příslušné smlouvy.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti uvádí, že ze svědecké výpovědi P. P., vedoucího
oddělení dopravy společnosti D., a. s., B., ze dne 20. 9. 2001 před Finančním úřadem v B.
vyplývá, že nevylučuje možnost spolupráce společnosti G. s. r. o. se stěžovatelem. To že
předmětný svědek nevylučuje možnost, že ke zprostředkování došlo, ovšem toto
zprostředkování ještě neprokazuje.
Z další svědecké výpovědi pana Ing. J. P., ekonomického ředitele společnosti O. T., a.
s., podle stěžovatele vyplývá, že společnost G., s. r. o., jejíž jednatelkou je I. Š., byla
iniciátorem zahájení spolupráce mezi O. T., a. s. a stěžovatelkou. Tento závěr podle
Nejvyššího správního soudu z dané výpovědi nelze učinit. V protokolu o ústním jednání, při
kterém byl tento svědek vyslechnut (č. j. 28680/01/088930/3079), je např. uvedena tato
odpověď svědka: „ Smlouva o spolupráci mezi firmou V. s. a O. T. a. s. o zajišťování
přepravy, byla uzavřena v roce 1996 po ukončení spolupráce s firmou C. v oblasti prodeje
konfekčních výrobků. S firmou G. s. r. o. nebyla uzavřena žádná smlouva a ani nebylo
jednáno.“ Předmětný svědek pouze dosvědčil účast paní Š. na zprostředkování tohoto
obchodu.
Ze svědecké výpovědi pana Ing. P. Š., ze společnosti S., s. r. o. dle stěžovatele
vyplývá, že jejich zaměstnanec pan K. měl oprávnění, aby prostřednictvím společnosti
G., s. r. o. byl sjednán kontakt stěžovatele se společností S., s. r. o. Nejvyšší správní soud z
protokolu o ústním jednání ze dne 27. 9. 2001, č. j. 146233/01/103914/4414, zjistil, že tento
svědek např. vypověděl, že: „Není mi známo, že by společnost G. s. r. o., potažmo její
zástupkyně I. Š. zprostředkovávala obchodní případy mezi S. a V. D..“ Oprávnění pana
Kratochvíla bylo potvrzeno v tak obecné rovině, že z něj nelze usuzovat,
že ke zprostředkování skutečně došlo. Stěžovatel ve své kasační stížnosti argumentuje
prohlášením pana K. ze dne 25. 6. 2002, v němž tento účast společnosti G., s. r. o. na
zprostředkování potvrdil. Jak však Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, ve svém
prohlášení ze dne 14. 9. 2000 stejný svědek uvedl, že předmětné obchody zprostředkovala
paní I. Š., zaměstnaná dříve v C. a. s. Důkazní síla doplněného pozdějšího prohlášení ze dne
25. 6. 2002 je tedy velmi problematická a lze opět konstatovat, že faktické zprostředkování
společností G., s. r. o. nebylo prokázáno.
Stěžovatel dále odkázal na svědeckou výpověď paní I. Š. ze dne 12. 4. 2002, ze které
vyplývá, že společnost G., s. r. o. zprostředkovala mezinárodní přepravu pro společnosti B.,
D. R., O., U., C., D., H.. Jak ale bylo zjištěno ze správního spisu, zástupci těchto společností
ani v jednom případě nepotvrdili účast společnosti G., s. r. o. na zprostředkování (viz např.
protokol o ústním jednání č. j. 27164/02/265970/8282, v němž ing. J. K., finanční ředitel
společnosti H., vypověděl, že zprostředkovatelskou činnost společnosti G., s. r. o. nezjistil
a není mu o ní nic známo, dále např. protokol, č. j. 33649/02/01932/3182, v němž paní M. V.,
jednatelka společnost D.-R. spol. s. r. o. vypověděla, že: „Mezi společností D.-R. spol. s. r. o.
a V. D. firma G., s. r. o nevystupovala jako zprostředkovatel“). Nejvyšší správní soud znovu
zdůrazňuje, že prokázání účasti paní Š. nelze automaticky považovat za prokázaní účasti
společnosti G., s. r. o.
Stěžovatel dále uvedl, že je zřejmé, že městský soud nezhodnotil řádně posuzované
daňové doklady, když je zkoumal pouze z hlediska formálního obsahu, ale neposuzoval,
je z věcného hlediska, čímž porušil zásadu daňovéh o řízení uvedenou v §2 odst. 7 d. ř.
Toto ustanovení určuje povinnosti správce daně v průběhu daňového řízení . Městský soud
tak mohl maximálně pochybit, když shledal, že k porušení tohoto ustanovení nedošlo,
což se však, z důvodů výše uvedených, nestalo. Ze stejných příčin není důvodná ani námitka,
že městský soud porušil §2 odst. 3 d. ř. Z těchto důvodů není případný ani odkaz stěžovatele
na rozhodnutí publikované ve Sb.NSS pod č. 125/2004.
K námitce stěžovatele, že faktury stejného typu správce daně za období let 1995
a 1996 v plné výši uznal, ale neuznal stejná zdanitelná plnění v roce 1998, Nejvyšší správní
soud uvádí, že předmětem sporu jsou zdanitelná plnění uskutečněná (resp. je o nich tvrzeno,
že byla uskutečněna) ve zdaňovacím období roku 1998. Nejvyšší správní soud se zabýval
posouzením právní otázky, zda stěžovatel prokázal, že od společnosti G., s. r. o. přijal
zdanitelná plnění (zprostředkování obchodních případů v mezinárodní dopravě)
ve zdaňovacím období roku 1998 a dospěl k jednoznačnému závěru, že stěžovatel toto
neprokázal. Nejvyšší správní soud již delší dobu zastává názor, že v českém veřejném právu
platí princip zásadní vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí (v podrobnostech
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57,
publikovaný pod č. 605/2005 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 4. 2006, č. j. 2 As 7/2005 - 86, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, všechny zveřejněné na www.nssoud.cz). Nutno však poznamenat,
že účastník řízení před správním orgánem se může dovolávat obdobného zacházení jako
v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento předchozí postup správního
orgánu v souladu se zákonem – jinak řečeno, účastník se nemůže domáhat, aby správní orgán
nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi (i když nebyla relevantně
napadena či jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem), nýbrž se může domáhat
toliko toho, aby správní orgán dodržoval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích
prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán. Jestliže tedy Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že stěžovatel neprokázal uskutečnění jím tvrzených zdanitelných plnění, je nutně
zákonnou jen taková posuzovací praxe správního orgánu, která skutkově totožné případy
z jiných zdaňovacích období posuzuje shodně jako v nynějším případě stěžovatele Nejvyšší
správní soud. Jiný pohled nutně nemůže být v souladu se zákonem, a proto stěžovateli poukaz
na případné jiné posuzování obdobných jeho věcí z jiných zdaňovacích období nemůže být ve
věci nyní projednávané již z podstaty věci ku prospěchu. Jinak řečeno – byla-li praxe správce
daně při posuzování průkaznosti stěžovatelem tvrzených zdanitelných plnění v letech 1995
a 1996 ke stěžovateli benevolentnější, nelze takovýto postup správce daně považovat
za správný a zákonný. Stěžovatel se na něj proto nemůže odvolávat. Nemůže navíc v daném
případě poukazovat ani na legitimnost svého tehdejšího očekávání, že správce daně
bude i v roce 1998 nadále na stěžovatele stejně (nezákonně) benevolentní jako v letech 1995
a 1996 – ze skutkových okolností případu, jak byly výše rozebrány, totiž je patrno, že způsob,
kterým stěžovatel v roce 1998 plnil svoji důkazní povinnost, je natolik nedostatečný,
že se nemohl rozumně domnívat, že v případě prověřování by své důkazní břemeno mohl
unést. Poukaz na jednání opírající se o legitimní očekávání totiž může mít relevanci pouze
tehdy, jednala-li dotyčná osoba určitým způsobem proto, že se se zřetelem ke všem
rozhodným skutečnostem mohla domnívat, že postupuje v souladu se zákonem. U stěžovatele
však tomu tak nebylo.
Rovněž není důvodná námitka stěžovatele, že v předmětné případě došlo k šikanóznímu
výkladu práva, protože daň z příjmu z faktur stěžovatele společnost G., s. r. o.. řádně odvedla,
tak, jako odvedla i DPH, tzn. že ve finále dojde de facto ke dvojímu zdanění.
Jak již bylo uvedeno výše, ne všechny výdaje, které daňový subjekt vynaloží, budou daňově
uznatelné – takovými budou jen ty z nich, u nichž daňový subjekt jejich z hlediska zákona
relevantní vlastnosti prokáže (v daném případě prokáže splnění podmínek §24 zák. o dani
z příjmů). To však neznamená, že tato zdanitelná plnění nejsou předmětem daně z příjmu
na straně toho, kdo z nich měl prospěch. Nejvyšší správní soud v této souvislosti neshledal
žádný vztah mezi projednávaným případem a právním názorem vyjádřeným v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 140/2004 - 155, na který stěžovatel
v souvislosti s touto stížní námitkou odkázal.
VIII.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti
uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovaný měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti
přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal
(§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. listopadu 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu