ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.15.2011:80
sp. zn. 2 Afs 15/2011 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUD. Miluše
Doškové a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr.Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
Křešnička, spol. s r. o., se sídlem Kalenice 21, Volenice, zastoupeného JUDr. Milenou
Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Český Krumlov, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2010, č. j. 1595/10- 1200, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 12. 2010, č. j. 10 Af 70/2010 - 39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 12. 2010,
č. j. 10 Af 70/2010 - 39, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou včas žalobce jako stěžovatel napadá shora označený rozsudek
krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2010,
kterým žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Strakonicích (dále též
„správce daně“) ze dne 20. 11. 2009 (pozn. NSS: stěžovatel v kasační stížnosti nesprávně uvádí
datum 30. 11. 2009), č. j. 67377/09/105910305772 a č. j. 67380/09/105910305772. Prvním
z nich správce daně doměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005 ve výši 780 Kč a zrušil daňovou ztrátu ve výši 407 384 Kč, druhým z nich mu doměřil
na téže dani za zdaňovací období roku 2006 částku 12 480 Kč, zrušil daňovou ztrátu ve výši
688 546 Kč a sdělil mu povinnost platit penále ve výši 36 923 Kč. Daň byla v obou případech
stanovena podle pomůcek, neboť správci daně při absenci účetnictví, které shořelo při požáru,
nebyly předloženy dostatečné podklady. Správce daně jako pomůcek užil výsledků srovnatelných
subjektů s akceptací odlišností, při nezjištění subjektů s obdobným rozsahem podnikání.
Krajský soud v napadeném rozsudku akceptoval důvodnost neprovedení výslechu
svědkyně Holé, neboť její výpověď nemohla nahradit neexistující doklady; takový důkaz by totiž
nemohl přispět ke zjištění skutkového stavu. Navíc se jednalo o účetní daňového subjektu, která
byla přítomna některým jednáním u správce daně a předkláda la určité doklady k výzvě,
aniž by se k požadavkům výzvy jakkoliv vyjádřila. Účetnictví předložené daňovým subjektem
nebylo úplné a průkazné a důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) nebylo splněno. Správce
daně tak byl při stanovení daně oprávněn postupovat podle §31 odst. 5 daňového řádu.
K námitce rozdílného posouzení skutkových okolností v řízení o dani z přidané hodnoty krajský
soud poukázal na samostatnost daňových řízení. Krajský soud rovněž zhodnotil výběr subjektů,
jichž správce daně užil při stanovení daně podle pomůcek a poukázal na skutečnost, že odlišnosti
byly vyhodnoceny ve prospěch žalobce. Stanovení daně označil za dostatečně spolehlivé.
Stěžovatel proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“), když namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, vady řízení
a vady rozsudku krajského soudu, který se řádně nevypořádal se všemi žalobními námitkami.
Konkrétní námitky stěžovatel soustředil podle žalobních námitek do čtyř následujících okruhů:
1) Neúplnost dokazování
Ve vyjádření ze dne 19. 5. 2009 stěžovatel navrhl správci daně výslech svědkyně M . H.,
přičemž zdůvodnil důvod a cíl její svědecké výpovědi. Jednalo se o účetní, která zpracovávala
účetnictví, a tudíž měla v ruce každý doklad. Z její výpovědi mělo vyplynout, jak bylo vedeno
účetnictví, že k účtovaným případům vždy existoval doklad, jak byla vedena evidence přijatých a
uskutečněných zdanitelných plnění a že byla vedena na základě dokladů obsahujících zákonné
náležitosti, jak byly vedeny tržby za stravenky a jak bylo účtováno o energiích a zda byly
přeúčtovány nájemcům. Požadavek na její výslech stěžovatel zopakoval i v odvolání. Správce
daně ani žalovaný návrhu nevyhověli s odůvodněním, že tato svědecká výpověď by nemohla
dosvědčit skutečnosti, k jejichž prokázání byl daňový subjekt vyzván. Přitom výzvou ze dne 15.
12. 1998 byl stěžovatel mj. vyzván k doložení, že v nájmech byly zahrnuty i náklady na vodu,
topení a energickou energii, k doložení účetních operací týkajících se stravenek, k zaúčtování
zboží či jídla hrazených stravenkami, účtování nedaňových nákladů na účtu 5188 a vyúčtování
reklamy poskytnuté Měšťanskému pivovaru Strakonice, a. s. Stěžovatel tak byl vyzván k doložení
skutečností, které uvedl v návrhu na provedení výslechu M. H.
Krajský soud bez výhrad převzal argumentaci žalovaného, že navrženým výslechem
nebylo možno „osvědčit absenci“ účetních dokladů. Připustil tak spekulativní hodnocení
neprovedené svědecké výpovědi, což je v rozporu s právním názorem Nejvyššího správního
soudu vysloveným v rozsudku ze dne 15. 2. 2006, sp. zn. 2 Afs 55/2005. Soudem užitý pojem
„osvědčit absenci dokladů“ je pro stěžovatele nesrozumitelný, neboť absence účetních dokladů
nebyla předmětem sporu – doklady byly nenávratně zničeny při požáru.
Postup žalovaného i názor soudu znamená, že v případě zničení účetních dokladů tyto
nelze žádným způsobem, tj. ani svědeckou výpovědí, nahradit. Pak by ovšem zaslaná výzva byla
pouze formálním krokem, bez šance pro daňový subjekt jí vyhovět.
Postup správce daně byl v rozporu s §31 odst. 2 daňového řádu, neboť ten je povinen
provést všechny navržené důkazy, které jsou pro projednávanou věc relevantní. Zde stěžovatel
poukazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 30/2004
a ze dne 24. 4. 2004, sp. zn. 3 Afs 1/2003, rozsudky krajských soudů a odbornou literaturu,
z nichž cituje.
2) Nesplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek
Stěžovatel v průběhu daňového řízení doložil, že v důsledku požáru založeného úmyslně
neznámou osobou byly zničeny účetní doklady tý kající se kontrolovaných zdaňovacích období.
Proto stěžovatel pro účely kontroly daně z příjmů zpočátku předložil jen knihy analytické
evidence, obsahující položkové rozpisy deníku. Za pomoci účetní firmy se mu později podařilo
doložit velké množství duplikátů účetních dokladů, včetně mzdové evidence, smluvní
dokumentace a technických průkazů vozidel. Výzvou z 15. 12. 2008 byl stěžovatel vyzván
k doložení pouze některých vybraných nákladových položek, a to zejména hotově hrazených; část
požadovaných dokladů také byla správci daně předána. Přesto v závěru kontrolního zjištění
zaslaného 16. 3. 2009 bylo uvedeno, že daň bude stanovena podle pomůcek. Krajský soud
k tomu uvedl, že z neúplných dokladů nelze učinit věrný a poctivý obraz o skutečném
hospodaření a usoudil, že v důsledku nesplnění povinností vyplývajících z §31 odst. 9 daňového
řádu, byly dány důvody pro stanovení daně podle pomůcek.
Stěžovatel namítá, že prioritním způsobem stanovení daně je dokazování. Jak uvedl
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 93/2007, kromě nesplnění
důkazní povinnosti daňovým subjektem musí být rovněž vyloučeno, že daň lze stanovit
dokazováním. Podle rozsudku ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 424/2007 je povinnost daňovým
subjektem splněna předložením účetnictví, ledaže by bylo správcem daně pro kázáno,
že je nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Účetnictví tedy je určitým
privilegovaným důkazem, a aby mohlo dojít ke stanovení daně podle pomůcek, muselo by být
natolik zpochybněno, že by roli důkazního prostředku nemohlo plnit. Důkazní břemeno přitom
nestíhá pouze daňový subjekt, ale i správce daně. Stěžovatel předložil účetnictví v podobě knihy
analytické evidence za obě kontrolovaná období; tyto knihy jsou v podstatě deníkem obsahujícím
všechny účetní zápisy včetně uskutečnění účetního případu , čísla dokladu částky, textu
a souvztažného účtu. Správce daně toto účetnictví ničím nezpochybnil. Jediným důvodem
k neuznání účetnictví je neexistence určitých dokladů, zničených při požáru, jejichž kopie
či duplikáty si nelze dodatečně opatřit. Nejednalo se o stav v ylučující opuštění dokazování
a doměření daně podle pomůcek. Účetnictví tak nepozbylo hodnotu důkazu. Postup správce
daně byl ryze účelový a správce daně úmyslně vedl řízení do situace umožňující přejít
na stanovení daně podle pomůcek. Přesto, že správci daně bylo známo zničení dokladů, vyzval
daňový subjekt k jejich předložení. U dokladů k nákupům v hotovosti se přitom jednalo o nákupy
v hodnotě stovek či tisícovek korun, tedy zanedbate lných ve vztahu k ročním obratům
stěžovatele. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 20/2006 stanovil
podmínky stanovení daně podle pomůcek a současně vyslovil, že nesplnění povinností ze strany
daňového subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé okrajové položce, ale musí se jednat
o záležitost zásadní.
3) Nevhodné pomůcky užité ke stanovení daně
Kvalita zvolených pomůcek byla naprosto nedostatečná, což měl žalovaný i soud
zkoumat. Stěžovatel poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 6. 2007,
č. j. 1 Afs 136/2006 - 71, ze dne 13. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 - 90 a ze dne 27. 7. 2005 a
č. j. 1 Afs 70/2004 - 80. Stěžovatel vznesl u krajského soudu konkrétní námitky proti zvoleným
pomůckám. Správce daně uznal náklady a za pomoci pomůcek stanovil nové výnosy, které však
v průběhu kontroly nebyly nijak zpochybněny. Krajský soud se však s touto námitkou vůbec
nevypořádal.
Není také pravdou, že by v dané lokalitě a v daném období neprovozovala obdobnou
činnost žádná společnost s ručením omezeným. Jako příklad uvedl společnost JAPAJO, s. r. o.
či DAYTONA, s. r. o. Správcem daně užitý srovnatelný subjekt je naprosto nevhodný, neboť
není plátcem DPH a nevede účetnictví; znamená to, že jde o m alou firmu s malým obratem.
Tak závažný rozdíl nelze nijak zhojit.
Krajský soud uvedl, že navržené subjekty byly nevhodné pro značné odlišnosti. Proto
stěžovatel ve srovnávací tabulce ukazuje, že zejména společnost JAPAJO, s. r. o. vykazovala
obdobné znaky jako stěžovatel. Rozdíl ve zvýšení tržeb za zdaňovací období je závažným
obviněním z krácení tržeb, přitom výše vykázaných tržeb nebyla v průběhu kontroly nijak
zpochybněna.
4) Vnitřní rozpornost postupu správce daně
Společně s daní z příjmů právnických osob byla u stěžovatele prováděna i kontrola daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí r. 2005 až 4. čtvrtletí roku 2006. Proti
doměření daně z přidané hodnoty se stěžovatel rovněž odvolal, a to za použití stejné
argumentace. V případě daně z přidané hodnoty žalovaný věc vrátil správci daně s tím, aby
odvolání zčásti vyhověl a před rozhodnutím doplnil řízení. Výslovně uvedl, že je třeba přihlížet
i k okolnostem, z nichž pro daňový subjekt plynou výhody, a upozornil na to, že neprokázaná
část přijatých zdanitelných plnění tvořila z celkového obratu jen zanedbatelnou část. Z toho
stěžovatel dovozuje, že v případě daně z přidané hodnoty žalovaný akceptoval odvolací námitky
vůči použitým pomůckám, kdežto v případě daně z příjmů tak neučinil. Nelze přisvědčit
žalovanému, že se jednalo o dvě kontroly. Fakticky probíhala jedna kontrola a dvě výzvy byly
vydány jen formálně, neboť fakticky se obě zaměřují na totožné účetní případy - platby za služby
mobilních operátorů, nákup tabákových výrobků, nákup PHM, nákup plynu, stravenky apod.
Stejně tak stěžovatel na výzvy reagoval jednou společnou odpovědí. I seznámení s kontrolním
zjištěním bylo vypracováno jediné a společné. Pokud žalovaný poukazoval na dva samostatné
úřední záznamy o stanovení pomůcek, připomíná stěžovatel znění úředního záznamu ze dne
12. 11. 2009, odkazující na stanovení daně z přidané hodnoty podle pomůcek zvolených
při stanovení daně z příjmů. Skutková a důkazní situace byla tedy v obou případech stejná.
Krajský soud k těmto žalobním tvrzením pouze zdůraznil samostatnost obou řízení a v podstatě
mechanicky opsal argumentaci žalovaného, aniž by se jakkoliv vyjádřil ke stěžovatelově žalobní
argumentaci a navrženým důkazům.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku krajského
soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti k jednotlivým námitkám sděluje:
ad 1) Je pravdou, že nebyl vyslechnut navržený svědek, odmítnutí však bylo v rozhodnutí řádně
odůvodněno. Samotný výslech účetní, bez doložení konkrétních důkazních prostředků
(nájemních smluv, vyúčtování tržeb, apod.), nemůže prokázat množství a druh nakoupeného
zboží či služeb, ani zda tento náklad sloužil k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stejně tak nelze
dosvědčit množství zboží a jídel hrazených stravenkami. Výpověď tedy nemohla odstranit
pochybnosti, k jejichž odstranění byl stěžovatel vyzván výzvou z 15. 12. 2008. Výslech paní H . by
mohl přinést znalost o způsobu účtování a dosvědčit, že doklady existovaly, avšak to by nemohlo
obstát jako důkaz správnosti vykázané ztráty za rozhodná zdaňovací období. Stěžovatelka sice
předložila nějaké doklady, ale ty nebyly dostačující k odstranění pochybností. Ty přetrvávaly u
spotřeby pohonných hmot, výnosů za zboží a jídlo hrazené stravenkami, výnosů z nájemného
apod.
ad 2) Skutečnost, že účetní doklady měly stěžovateli shořet, ho nezbavila povinnosti prokázat
správnost vykázané daňové ztráty. Knihu analytické evidence bez průkazných účetních dokladů
nelze považovat za účetnictví. Nedostatky účetnictví byly výslovně popsány v seznámení
s kontrolním zjištěním ze dne 11. 3. 2009. Správce daně zde uvedl i zjištění o nesprávnostech
v předložených knihách. Tvrzení o předložení účetnictví, na jehož základě mohla být daň
stanovena, tak není pravdivé a jeho správnost a průkaznost byla správcem daně zpochybněna.
ad 3) Žalovaný se snažil nalézt vhodný subjekt podnikající za obdobných podmínek v daném
místě, tedy s hostinskou činností zahrnující výčep i stravování, s umístěnými hracími automaty,
provozovanou manželi v jedné provozovně, a to včetně poskytování ubytovacích služeb. Správce
daně jako srovnatelné užil tři subjekty a zohlednil jejich specifika včetně toho, zda jsou plátci
přidané hodnoty. Postup včetně úvah pak popsal v důvodech svého rozhodnutí tak, aby se výše
stanoveného základu co nejvíce blížila podmínkám stěžovatele.
ad 4) Ve věci daně z přidané hodnoty žalovaný skutečně uložil doplnění řízení a odstranění
procesních pochybení. Řízení o dani z přidané hodnoty probíhá samostatně a nezávisle. V tomto
případě byla vydána samostatná výzva k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení
daně a rovněž byl vypracován samostatný úřední záznam o stanovení základu daně a daně
z příjmů právnických osob podle pomůcek. Žalovaný v odvolacím řízení řádně posoudil všechny
odvolací námitky, a tudíž mohl o odvolání rozhodnout bez ohledu na řízení o dani z přidané
hodnoty. V daňovém řízení sice správce daně vychází ze stejných skutkových zjištění, ale pro
posouzení správnosti tvrzené či vyměřené daně nelze vyloučit rozdílný náhled. Ten ale nemůže
spočívat v rozdílném úsudku co do jejich pravdivosti a co do celkové dostatečnosti prokázání
tvrzených rozhodných skutečností. Tato námitka nemůže vést ke zpochybnění správnosti
průběhu a výsledku právě posuzovaného řízení.
Žalovaný je názoru, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, a proto
navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud poté, co zjistil, že kasační stížnost je přípustná a jsou splněny
všechny podmínky řízení, přezkoumal v jejím rozsahu napadený rozsudek krajského soudu
v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s).
Stěžovatel označil kasační důvody, zakotvené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s., takže namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, dále vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo
že při jejím zjišťování byl zásadním způsobem porušen zákon, a nakonec nepřez koumatelnost
rozsudku krajského soudu, který se řádně nevypořádal se všemi žalobními námitkami.
Při posouzení důvodnosti kasační stížnosti Nejvyšší správní soud postupoval podle
závažnosti jednotlivých námitek. Předně je třeba se zabývat námitkou, že rozh odnutí krajského
soudu je nepřezkoumatelné, neboť jen u rozhodnutí přezkoumatelného lze zpravidla vážit
důvodnost konkrétních kasačních námitek. Tato námitka je obsažena ve všech výše uvedených
okruzích kasačních námitek, neboť stěžovatel vždy po označení pochybení žalovaného uzavírá,
že krajský soud danou žalobní námitku řádně nehodnotil, případně, že nekriticky převzal důvody
žalovaného. Judikatura opomenutí žalobních námitek v rozsudku krajského soudu již označila
za naplnění kasační námitky podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod. č. 689/20005
Sb. NSS).
Žalobní námitky lze soustředit do shodných okruhů, jako kasační námitky směřující proti
postupu žalovaného. Krajský soud se v napadeném rozhodnutí zabýval všemi žalobními
námitkami. Výslovně se vyjádřil k úplnosti zjištění skutkového stavu a k návrhu na výslech
svědkyně H., hodnotil podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, zabýval se vhodností
užitých pomůcek a stručně zmínil, proč nepovažuje za rozhodné, že žalovaný v případě daně
z přidané hodnoty postupoval v odvolacím řízení jinak. Krajskému soudu tedy nelze vytknout,
že by některou ze žalobních námitek při svém rozhodování nevzal v úvahu. Vadou by nebylo ani
pokud by se krajský soud v důvodech rozsudku přiklonil k argumentaci žalovaného;
předpokladem ovšem je, že se žalovaný týmiž námitkami zabýval ve svém rozhodnutí a jeho
důvody jsou dostatečné propracované a zejména, že jsou správné. Není nezby tné, aby při
úplnosti a správnosti hodnocení stejných námitek krajský soud nutně musel argumentaci
doplňovat, pokud jednoznačně vyjádří, že, a z jakých důvodů, je jeho názor shodný s názorem
žalovaného. Otázkou je, zda se o takový případ nyní jedná či niko liv.
Není a ani nemůže tomu tak být ve vztahu k žalobní námitce vnitřní rozpornosti postupu
žalovaného (bod 4 žaloby, odpovídající bodu 4 kasačních námitek). Stěžovatel, který podával
odvolání současně proti osmi dodatečným platebním výměrům, přičemž ve vztahu k platebním
výměrům na daň z příjmů právnických osob, která je předmětem tohoto řízení, ho následně
samostatně doplnil, logicky v době podání či doplnění odvolání nemohl předpokládat,
že žalovaný bude ohledně jednotlivých daní postupovat odlišně. Ne mohl tedy v odvolání napadat
skutečnost, k níž v té době dosud nedošlo. V žalobě však výslovně poukázal na přípis žalovaného
ze dne 18. 3. 2010, č. j. 1313/10 -1300, jímž vrátil věc daně z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku
2005 až 4. čtvrtletí roku 2006 správci daně podle §49 odst. 1 daňového řádu s pokynem
k doplnění řízení a plnému či částečnému vyhovění odvolání. V přípise mělo být uvedeno,
že ze spisu nevyplývá, že daň byla stanovena způsobem odpovídajícím zjištěným pochybnostem,
a dále, že skutečnosti týkající se „zdanitelných plnění stravenkami“, tvořilo z celkového obratu
zanedbatelnou část. Stěžovatel z toho v žalobě dovozoval, že se žalovaný ztotožnil s odvolacími
námitkami vůči použitým pomůckám. Žalovaný ve vyjádření k žalobě tento odlišný postup
připustil a bez bližší konkretizace pouze odkázal na samostatnost řízení o jednotlivých daních.
Krajský soud v napadeném rozsudku k této žalobní námitce pouze uvedl na straně 6 dole,
že „řízení ve věci daně z přidané hodnoty je zcela samostatným řízením, které je nezávislé na řízení ve věci daně
z příjmů právnických osob a řídí se jiným právním předpisem“. Takové vypořádání žalobní námitky je však
zcela nedostatečné. Daň z příjmů a daň z přidané hodnoty jsou skutečně upraveny samostatnými
předpisy. Pokud je pro daň z příjmů rozhodující zdanění příjmů a zjištění základu daně, tedy
částky příjmů přesahujících částku výdajů prokazatelně vynaložených na jejich dosažení, zajištění
a udržení (§5 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění), pak pro
daň z přidané hodnoty je rozhodující zejména posouzení, zda došlo ke zdanitelnému plnění
(zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění); v obou případech zákony
stanoví řadu podmínek, které jsou podstatné jen pro tu kte rou daň. V obou případech se však
v daňovém řízení postupuje podle shodného procesního předpisu, v rozhodné době jím byl
zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Zahájení řízení ve smyslu §21 odst. 1 daňového
řádu je zahájením samostatného konkrétního řízení o té které dani a rovněž daňová kontrola
je prověřením konkrétního daňového základu a prostředkem ke zjištění správného stanovení
určité daně. Ze skutečnosti, že protokolem o zahájení daňové kontroly ze dne 18. 8. 2008 byla
zahájena daňová kontrola jak daně z příjmů právnických osob, tak i daně z přidané hodnoty, ještě
nelze dovozovat, že jde o kontrolu jednu. Byť je pro celý kontrolní proces užíváno označení
daňová kontrola, ve skutečnosti se jedná o souhrn daňových kontrol podle jednotlivých druhů
daní a zdaňovacích období. Obvykle i zprávy o daňové kontrole jsou souhrnem poznatků
zjištěných ve vztahu k jednotlivým daním a zdaňovacím obdobím a v případě zjištění nedostatků
jsou vydávány samostatné dodatečné platební výměry. V daném případě byla zpráva o kontrole
daně z příjmů právnických osob zpracována samostatně. Tyto skutečnosti zdánlivě nasvědčují
správnosti závěru krajského soudu.
Je však třeba vzít rovněž v úvahu, že ukládá-li §31 odst. 9 daňového řádu daňovým
subjektům povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, týká
se tato povinnost všech daní. Účetnictví, které je zprav idla rozhodujícím podkladem
pro stanovení daňové povinnosti, je vedeno pro účely všech daní, vyjma případů, kdy jsou pro
některou daň stanoveny speciální podmínky (např. náležitosti daňových dokladů podle §28
zákona o dani z přidané hodnoty). V daném případě kompletní účetnictví za rozhodná zd aňovací
období neexistovalo a z hlediska stanovení daňové povinnosti není podstatné, zda došlo k jeho
zničení při stěžovatelem tvrzeném požáru stodoly, či nikoliv. Úvaha o věrohodnosti tohoto
tvrzení a ohrazení stěžovatele proti ní nemá pro věc podstatný v ýznam. Pro daňový subjekt
to znamenalo povinnost prokázat skutečnosti rozhodné pro stanovení daně jinými důkazními
prostředky. Stejná důkazní nouze jej stíhala v řízení o dani z příjmů právnických osob i v řízení
o dani z přidané hodnoty. Pro potřeby obou řízení také předkládal důkazní prostředky
a navrhoval provedení důkazů. Ze spisu je zřejmé, že předložil knihu analytické evidence
obsahující položkový rozpis z deníku za rok 2005 a 2006 a přehle d zdanitelných plnění (složka
4 spisu). Ze spisu je rovněž zřejmé, že stěžovatel opatřil i kopie řady dokladů od obchodních
partnerů. Z těchto dokladů a údajů vyplývá, že správce daně měl k dispozici určitý souhrn
důkazních prostředků, které byly shodné pro obě kontrolované daně – lze tak důvodně očekávat,
že posouzení splnění povinnosti tvrzení ze strany správce daně bude shodné. Výjimkou by jistě
mohl být případ, kdy by důkazní prostředky postačovaly ke stanovení jedné daně, ovšem neměly
určitou speciální kvalitu zákonem požadovanou pro stanovení daně jiné. To však v daném
případě žalovaný ani krajský soud netvrdí a z ničeho to neplyne. Krajský soud proto za situace,
kdy stěžovatel v žalobě namítal, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly
v odvolacím řízení u daně z přidané hodnoty posouzeny jinak, měl vyžádat spis žalovaného
týkající se souběžně kontrolované daně z přidané hodnoty a posoudit, zda nesoulad v postupu
plyne z odlišnosti obou daní či nikoliv. Teprve poté by mohl učinit spolehlivý závěr o splnění
podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Z tohoto hlediska byl tedy postup krajského
soudu nesprávný a vypořádání dané žalobní námitky nedostatečné. Kasační námitku podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. proto Nejvyšší správní soud shledal naplněnou.
Toto pochybení je důvodem pro zrušení rozsudku krajského soudu. Nejvyšší správní
soud proto dále vážil, zda je za tohoto stavu možné posoudit ostatní kasační námitky či nikoliv.
Pochybnost o tom, zda vůbec byly splněny podmínky pro postup podle pomůcek, vyplývající
z odlišného posouzení v řízení o dani z přidané hodnoty, však lze odstranit jen doplněním řízení
krajským soudem. Za této situace proto nelze vážit další kasační námitky směřující proti postupu
správce daně při stanovení daně podle pomůcek (ad 2 kasační stížnosti) a proti výběru užitých
pomůcek (ad 3 kasační stížnosti).
Naopak je možné posoudit, zda žalovaný pochybil, pokud nevyhověl návrhu
na provedení výslechu svědkyně H. (ad 1 kasační stížnosti). Stěžovatel zde poukazuje
na konstantní judikaturu tohoto soudu, z níž plyne, že nelze předem vyloučit z důkazních
prostředků výpovědi svědků na základě spekulace o obsahu jejich výpovědi (srovnej např.
rozsudek ze dne 15. 2. 2006, č.j. 2 Afs 55/2005 - 73). Ze spisu k tomu bylo zjištěno, že správce
daně vyzval dne 15. 12. 2008 stěžovatele k prokázání skutečností rozhodných pro správné
stanovení daňové povinnosti ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2005 a 2006. Konkrétně měly být doloženy důkazy ke spotřebě PHM, spotřebě materiálu,
spotřebě energie, k výnosům za nájmy, k zúčtování stravenek atd. (jednotlivé položky byly
konkretizovány). Ve výzvě bylo uvedeno, že pochybnosti správce daně je třeba odstranit
důkazními prostředky, jimiž lze tvrzené skutečnosti ověřit. Stěžovatelův zástupce při ústním
jednání dne 13. 1. 2009 sdělil, že dosud nemá k dispozici vyžádané kopie některých dokladů, a při
ústním jednání dne 6. 2. 2009 předložil část dokladů vztahujících se k výzvě. Oběma těmto
jednáním s ním byla přítomna M. H. Návrh na její výslech podal daňový subjekt ve vyjádření ke
kontrolnímu zjištění dne 21. 5. 2009. V návrhu uvedl, že M. H. je účetní, která účetnictví osobně
zpracovávala a měla fyzicky v ruce každý účtovaný doklad. Jejím výslechem by bylo možno zjistit,
jak bylo vedeno účetnictví, zda ke každému zaúčtovanému účetním u případu existoval příslušný
účetní doklad, zejména zda paragony a stvrzenky existovaly k hotovostním nákupům (např.
PHM), jak byla vedena evidence přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, jak byly vedeny
tržby za stravenky a jak o nich bylo účtován o a jakým způsobem byly účtovány energie a zda byly
přeúčtovány nájemcům. Tento návrh zopakoval stěžovatel i v podaném odvolání. Stěžovatel tedy
při návrhu na výslech svědka uvedl, jaké skutečnosti by bylo možno tímto výslechem zjistit;
z tohoto hlediska jeho návrh odpovídá požadavkům vymezeným např. v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102.
Správce daně je sice povinen dbát o úplné zjištění všech rozhodných skutečností, ovšem
navržené důkazní prostředky provede, jen pokud jsou potřebné ke zjištění stavu věci. (§31 odst.
2 daňového řádu). Správce daně je tedy oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního
prostředku včetně návrhu na výslech svědka. To neznamená, že předem nepřípustně hodnotí
možný obsah výpovědi. Na potřebnost výslechu svědka může soudit právě z návrhu daňového
subjektu, čeho byla navržená osoba svědkem, na jakém jednání se podílela, a k čemu má být
konkrétně slyšena. Výzva ze dne 15. 12. 2008 vyžadovala doložení dokladů k odstranění
vzniklých pochybností. Výpověď účetní o tom, že účtovala vždy na základě předložených
dokladů, by byla pouhým vyjádřením o praxi, které nemůže nahradit jednotlivé neexistující
doklady. Svědecká výpověď může nahradit doklad u některých specifických obchodních případů,
jejichž účastníci pro jejich jedinečnost či výjimečnost mohou dosvědčit veškeré jeho podstatné
okolnosti; to však nelze očekávat u běžných a nákupů či u běžných a četných obchodních
operací. Její vyjádření by tak nemohlo mít větší hodnotu, než vyjádření daňo vého subjektu. Takto
vyjádřit se ostatně mohla při jednáních u správce daně, jichž se v několika případech účastnila
společně se zástupcem stěžovatele. Nemožnost nahrazení neexistujících dokladů výpovědí účetní
neznamená, že výzva požadovala něco nesplnitelného. Bylo na stěžovateli, jehož stíhá důkazní
povinnost podle §31 odst. 9 daňového řádu, aby navrhl důkazní prostředky, jimiž tvrzené výdaje
prokáže. Lze si představit kopie dokladů či doklady druhých smluvních stran např. u spotřeby
energií, notářských služeb, telefonních služeb, pojištění, opravářských prací účtování nájemného
a služeb nájemníkům atd. Ostatně stěžovatel také některé takové doklady opatřil a předložil. Jak
žalovaný tak i krajský soud se nezbytností výslechu účetní dostatečně zabývali a jejich hodnocení
není nepřípustným hodnocením neprovedeného výslechu, ale posouzením, zda by tento výslech
mohl být důkazem osvědčujícím stav věci. Pokud stěžovatel vytýká krajskému soudu formulaci,
že navrženým výslechem by nebylo možno „osvědčit absenci“ účetních dokladů, lze mu
přisvědčit, že se jedná o formulaci poněkud nesrozumitelnou. Jde však o jediný argument v jinak
obsáhlém a správném právním hodnocení nezbytnosti výslechu navrženého svědka; rozhodně
z této formulace nelze dovozovat nesrozumitelnost odůvodnění jako celku. Této kasační námitce
proto Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou v části výše uvedené, a proto
napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil
a věc mu podle téhož ustanovení vrátil k dalšímu řízení, při němž je podle odst. 3 téhož
ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku uvedeným.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. srpna 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu