ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.55.2005
sp. zn. 2 Afs 55/2005 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
L. V. B., a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
České Budějovice, Mánesova 3, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 2. 2. 2005, č. j. 10 Ca 179/2004 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 2. 2. 2005,
č. j. 10 Ca 179/2004 - 27 se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce jako stěžovatel napadá označený
rozsudek krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 13. 7. 2004, č. j. 2640/120/2004,
kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu v Českém Krumlově ze dne 1. 12. 2003, č. j. 72577/03/082910/2656
dodatečně vyměřujícímu daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 1998 ve výši
789 070 Kč.
Žalovaný v rozhodnutí o odvolání poukázal na skutečnost, že daňový subjekt
(resp. jeho právní předchůdce) uzavřel dne 3. 3. 1997 a 14. 4. 1997 smlouvy o tichém
společenství s J. l. Č. B., a. s. (dále jen „J. l.“) a zavázal se k poskytnutí vkladu ve výši
20 000 000 Kč a 70 000 000 Kč na dobu deseti let. V čl. VI. smlouvy bylo ujednáno, že podíl
na ztrátě bude odpovídat podílu na zisku. Dne 19. 9. 1997 byl smluvní vztah ukončen a bylo
dohodnuto vrácení vkladu do 30. 6. 1998. Fakticky byla vrácena dne 22. 9. 1997 částka
69 000 000 Kč a dohodou o změně podmínek ukončení vztahu ze dne 30. 6. 1998 bylo
ujednáno vrácení částky 21 000 000 Kč do 30. 9. 1998, a to formou vzájemného započtení
pohledávek. Vklad tak byl v plné výši vrácen. Správce daně smlouvy vyhodnotil jako
smlouvy o úvěru a žalovaný se s ním ztotožnil. Vklad byl v krátké době v plné výši vrácen
bez jakéhokoliv zhodnocení a úbytek majetku a jeho předání jinému subjektu bez pozitivního
aspektu je popřením podstaty podnikání; za takové situace se nemůže jednat o úkon směřující
k dosažení zisku, ale o úkon směřující ke snížení základu daně. Poskytnutím finančních
prostředků bez požadování úroků, na které je právní nárok, je neoprávněným zkrácením
příjmů. Proto správce daně důvodně smlouvu překvalifikoval na smlouvu o úvěru a zvýšil
výnosy o částku 2 300 449 Kč odpovídající neuhrazeným úrokům. Při stanovení jejich výše
v souladu s ust. §502 obchodního zákoníku zvolil správce daně sazbu bankovní (140 %
diskontní sazby ČNB) platnou v době poskytnutí finančních prostředků. K námitce, že
podnikatel J. l. by podle vývoje hospodaření v předchozích letech dosahoval zisku, žalovaný
poukázal na vykázané ztráty v letech 1996-1998, což odporuje představě úvahy o zisku
z vložených prostředků, a nic by na tom nemohl změnit ani výslech navržených svědků.
Zpráva o kontrole byla projednána se zástupcem daňového subjektu, kterému byl poskytnut
čas vyžádaný k vyjádření. Veškerá vyjádření byla pojata do protokolů, aniž došlo ke zkrácení
práv ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „daňový řád“). Jako důkaz se neosvědčily k vyjádření připojené zápisy z jednání valné
hromady společnosti J. l., neboť z nich není zřejmé, proč se tichý společník na ztrátě
nepodílel; nebylo postupováno podle uzavřených smluv. I z tohoto hlediska správce daně
zhodnotil smlouvu o tichém společenství podle §2 odst. 7 daňového řádu jako formálně
realizovanou za účelem snížení základu daně, fakticky se jednalo o smlouvu o úvěru,
s níž musí být spojeno dosažení úroků. Daňový subjekt ani zde neunesl důkazní břemeno
k odstranění pochybností.
Krajský soud v napadeném rozsudku k rozhodné žalobní námitce zaujal právní názor,
že posouzení smluv o tichém společenství uzavřených se společností J. l. jako smluv o úvěru
za užití ust. §2 odst. 7 daňového řádu odpovídá zákonu. Vycházel přitom ze smluvních
ujednání a ze skutečnosti ukončení smluv v krátké době po jejich uzavření a vrácení vkladů
v plné výši. Obdobně jako žalovaný vycházel soud z toho, že u podnikatelského subjektu je
třeba s poskytnutím prostředků spojovat předpoklad zisku a že je nerozhodné, zda jsou úroky
ve skutečnosti vyžadovány. Z hlediska daňového jsou předmětem daně podle §18 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem. Podle
§23 odst. 3 daňového zákona pak do základu daně je třeba zahrnout veškeré částky
neoprávněně zkracující příjmy. K tomu došlo tím, že daňový subjekt poskytl finanční
prostředky jiné společnosti, aniž by vyžadoval úrok, který vyžadovat mohl a měl. Navíc
smlouva o úvěru nemusí obsahovat sjednání úroků. Soud zmínil, že je mu z úřední činnosti
známo, že stejnému subjektu a stejným postupem poskytla finanční prostředky i jiná
společnost, a k tomu poukázal na svůj rozsudek ve věci sp. zn. 10 Ca 134/2003. Zpráva o
daňové kontrole byla řádně projednána, daňový subjekt se k ní mohl vyjádřit a jeho právo
nebylo porušeno tím, že správce daně jeho vyjádření neakceptoval. Soud sdílí názor
žalovaného o zbytečnosti provedení navržených výslechů, neboť by nevedly k objasnění věci,
nehledě k tomu, že se jednalo o osoby uzavírající smlouvy zastírající skutečný stav věci,
jejichž čestná prohlášení nesignalizovala potřebu výslechu. Soud neshledal tvrzený nedostatek
součinnosti s daňovým subjektem v odvolacím řízení, neboť nebyly prováděny úkony
součinnost vyžadující. Za nedůvodnou označil soud žalobní námitku vztahující se k porušení
práva nahlížet do spisu. Soud tak shledal posouzení smluv za zákonný podklad pro doměření
daně při dodržení procesních předpisů, a proto žalobu zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b),
d) s. ř. s., a to nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení,
vady správního řízení, když skutková podstata, z níž správce daně i žalovaný vycházeli,
nemá oporu ve spisech a při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem, a nakonec nedostatky odůvodnění rozhodnutí.
1) Konkrétně se soud nezabýval veškerou žalobní argumentací, a to zejména ve vztahu
k námitce, že se žalovaný řádně nevypořádal s odvolacími důvody ve smyslu
§50 odst. 7 daňového řádu. Tuto kasační námitku opakuje stěžovatel
i v odst. 12 kasační stížnosti a co do specifikace ostatních námitek poukazuje
na žalobu. Rozhodnutí soudu z tohoto důvodu považuje za nepřezkoumatelné.
2) Soud v rozsudku buduje stejnou účelovou konstrukci jako žalovaný, podle níž nešlo
o smlouvy o tichém společenství, a to jen proto, že brzy došlo k jejich ukončení. Soud
akceptoval, že nebyly připuštěny výslechy svědků, přitom právě z navržených
výpovědí by bylo možno zjistit úmysly smluvních stran.
3) Tvrzení soudu o možnosti vyloučení úroků podle §263 obchodního zákoníku pomíjí,
že úrok je pojmovým znakem smlouvy o úvěru, navíc je toto tvrzení v rozporu s jiným
tvrzením soudu o nároku na poskytnutí úroku. Pokud by zákon umožňoval úvěr
bez úroku, nemohl by neúročením být porušen zákon a nemohl by být na úrok nárok.
Krajský soud tuto právní otázku posoudil nesprávně.
4) Tvrdí-li soud, že nesjednání úroku je bez vlivu na příkaz pro daňové orgány
vyplývající z ust. §23 odst. 3 daňového zákona, pak zapomněl uvést, jaká právem
stanovená povinnost byla porušena. Zkrácení příjmů musí vyplývat z porušení nějaké
povinnosti, kterou zákon stanoví. Soud nehodnotil, že úrok smluven nebyl
a že nesmluvením úroku nelze zakrývat fakt, že úrok nebyl smluven a uhrazen. Vůle
smluvit úrok zde chyběla, a tak nemohl být simulován žádný skutečný fakt ve smyslu
§2 odst. 7 daňového řádu.
5) Krajský soud nesprávně hodnotil tvrzení o nedostatku stanoviska správce daně
k vyjádření daňového subjektu k daňové kontrole. Soud ani žalovaný neuvedl,
kde ve spise je toto stanovisko uvedeno. K tomu stěžovatel odkazuje na nález
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, z něhož cituje. Správce daně postupoval
v rozporu s ust. §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a žalovaný v rozporu se zákonem
tento postup akceptoval, namísto aby rozhodnutí správce daně zrušil.
6) Při hodnocení navržených důkazů - svědeckých výpovědí, žalovaný i soud předjímají,
co by bylo obsahem těchto výpovědí a že by navržení svědci nevypovídali pravdivě.
Takový závěr by byl možný jedině po provedení důkazu výpovědí svědků. Porušení
§31 odst. 4, §8 odst. 1 a §16 odst. 4 písm. c) daňového řádu bylo soudem
přehlédnuto; takový postup není nestranným a nasvědčuje snaze vyhnout se hodnocení
těchto důkazů. Žalovaný porušil zákon a soud tuto právní otázku posoudil nesprávně.
7) Soud vzal za prokázané tvrzení žalovaného o ztrátovosti společnosti, s níž byla
uzavřena smlouva, a tím bagatelizoval skutečnost jejího tříletého zisku. Ze strany
soudu nejde o nestranné posouzení věci.
8) Tvrdí-li soud, že ze žádného předpisu nevyplývá povinnost projednání s daňovým
subjektem před vydáním rozhodnutí v odvolacím řízení, nerespektuje čl. 38 odst. 2
Listiny základních práv a svobod ani ust. §2 odst. 1 daňového řádu. Mimo to lze
právo na projednání s daňovým subjektem dovodit i z ust. §7 odst. 1 daňového řádu
ve spojení s ust. §1 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb. (legislativní zkratka správce daně
se vztahuje i na finanční ředitelství jako odvolací orgán); mimo citovaná ustanovení
bylo porušeno i právo na dobrou správu zakotvené v čl. 41 Charty základních práv
Evropské unie. I tuto otázku krajský soud posoudil nesprávně.
9) Vidí-li soud neoprávněné zkrácení příjmů nepožadováním úroků, pak zcela pomíjí,
že úroky by byly u podnikatele výdajem a z hlediska státu by k žádnému zkrácení
nedošlo. Soud tak potvrzuje správnost rozhodnutí finančního orgánu zdaňující jeden
příjem dvakrát u různých subjektů.
10) Smlouvy uzavřené s jiným podnikatelem byly míněny jako smlouvy o tichém
společenství, podnikatelé hodlali podnikat na trhu s cennými papíry a z těchto důvodů
navyšovali svůj kapitál. Podnikatelský záměr se jim nepodařilo uskutečnit,
proto po vzájemné dohodě strany od smluv odstoupily. Podrobnosti mohly být
vysvětleny navrženými osobami, což finanční orgány znemožnily. Soud proti tomu
neposkytl stěžovateli ochranu v rozporu s ust. čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod.
11) V daňovém řízení bylo omezeno právo stěžovatele na nahlížení do spisu a seznámení
s důkazy a nelze souhlasit s odůvodněním, že nahlížení bylo omezeno v souladu
se zákonem. Dožádání a odpověď na ně nemá charakter úřední korespondence
(§5, §31 odst. 1, 4 daňového řádu) a je právem daňového subjektu mít možnost
se seznámit se všemi důkazními prostředky, a nejenom s těmi, které jsou z vůle
správce daně osvědčeny jako důkazy. Stejně tak je jeho právem vyjadřovat se ke všem
důkazním prostředkům, které mohou svědčit v jeho prospěch. Daným postupem
zůstaly některé důkazní prostředky zatajeny a ani žalovaný v rozhodnutí neuvedl,
co konkrétně bylo z nahlížení vyloučeno. To je v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod i čl. 1 Ústavy. Postup žalovaného byl v rozporu s daňovým
řádem, otázka nahlížení do spisu byla krajským soudem posouzena nesprávně.
12) Soud neposkytl v soudním řízení nestrannou ochranu proti nezákonnému postupu
finančních orgánů, nezajistil přístup ke všem důkazním prostředkům, a tím porušil
princip rovnosti zbraní. Tím bylo porušeno právo na řádnou soudní ochranu podle
čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na důvody svého
rozhodnutí a vzhledem k tomu, že kasační námitky jsou obdobné odvolacím i žalobním,
odkázal na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě. Dodává, že charakter smluv byl posouzen
podle jejich obsahu a důsledků. Je zřejmé, že byly uzavřeny pouze za účelem snížení základu
daně, a tedy se nemůže jednat o smlouvy o tichém společenství, ale fakticky jde o smlouvy
o úvěru včetně jejich důsledků spojených s úroky. Zákon o daních z příjmů v §18 odst. 1
stanoví, že předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým
majetkem. Proto nelze stěžejní námitce stěžovatelky přisvědčit. Žalovaný je názoru,
že neobsahuje-li smlouva o úvěru ujednání o výši úroků, má věřitel právo na obvyklý
bankovní úrok v daném čase a místě – v tomto případě šlo o 140 % diskontní úrokové sazby
ČNB v době uzavření smlouvy. Nerozhodná je námitka, že příjem úroků znamená výdaj
u druhé smluvní strany, a tudíž nelze hovořit o zkrácení příjmů státu. Skutečnosti rozhodné
pro vyměření daně se posuzují u každého subjektu samostatně a to, že příjem jednoho z nich
je současně výdajem u druhého, nemůže mít vliv na povinnost odvést daň z tohoto příjmu
(k tomu poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 4. 2000 sp. zn. IV. ÚS 486/99).
Pokud jde o nahlížení do spisu, byly z něho oprávněně vyloučeny písemnosti týkající
se jiného daňového subjektu a korespondence s jinými státními orgány (§23 odst. 2 daňového
řádu). Správce daně se vyjádřil k námitkám stěžovatele proti konceptu zprávy o daňové
kontrole a jeho stanovisko je obsahem zprávy. K projednání došlo dne 1. 12. 2003 a další
vyjádření je jen nesouhlasem s kontrolním zjištěním správce daně, který na svých závěrech
setrval a následně vydal dodatečný platební výměr. Projednání výsledků kontroly je v souladu
s ust. §16 odst. 8 daňového řádu. Výslech navržených svědků nebyl považován za podstatný
pro výsledek dokazování, neboť tito měli potvrdit stěžovatelem vyjádřené stanovisko,
které bylo vzato v úvahu, ovšem nebylo možno mu přisvědčit. Daňové řízení je ze zákona
neveřejné a v průběhu odvolacího řízení nedošlo k žádnému doplňování výsledků
řízení - nenastala tak situace, že by žalovaný musel před svým rozhodnutím uvědomit daňový
subjekt o nějakém úkonu či ho seznámit s jeho výsledkem. Ze všech těchto důvodů navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Podle §106 odst. 1 s. ř. s. musí kasační
stížnost mj. obsahovat uvedení důvodů, z jakých je rozhodnutí soudu napadáno,
nelze přihlížet k poukazu na námitky žalobní, již proto, že předmět žaloby i kasační stížnosti
je jiný. Podotknout je dále třeba, že soud není oprávněn ani povinen vyhledávat možné
nezákonnosti nad rámec výslovně uplatněných kasačních námitek, a to ani za situace,
kdy by v kasační stížnosti v obdobné věci byly stěžovatelem vzneseny námitky širší.
Při posouzení důvodnosti rozhodné kasační námitky nesprávného posouzení smluv
o tichém společenství jako skrytých smluv o úvěru (ad 2, 10 kasační stížnosti) a v důsledku
toho nesprávného vyměření daně, vycházel Nejvyšší správní soud z těchto zákonných
ustanovení:
Podle §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném v r. 1998) jsou
předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem.
Podle §23 odst. 1 téhož zákona je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů,
které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený
podle následujících odstavců. V odst. 3 pak je stanoveno, že hospodářský výsledek
nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se upraví m. j. o veškeré částky neoprávněně zkracující
příjmy.
Žalovaný i krajský soud vycházejí z toho, že takovými částkami
(neoprávněně zakracujícími příjmy) jsou možné úroky, které stěžovatel nesprávně
nevyžadoval na základě smluv o úvěru, za které označují s poukazem na ust. §2 odst. 7
daňového řádu uzavřené smlouvy o tichém společenství.
Podle §2 odst. 7 daňového řádu se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení
bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné
pro stanovení nebo vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší
se od něho.
Dané ustanovení dopadá na situace, kdy se daňový subjekt snaží skrýt daňově
relevantní právní úkon za jiný, aby dosáhl vyměření daně v jiné výši, či aby se daňové
povinnosti vyhnul. Splněny tedy musí být obě podmínky: je předstírán jiný právní úkon
než skutečný právní úkon a toto jednání musí mít dopad na daňovou povinnost.
Nejvyššímu správnímu soudu byl s touto kasační stížností předložen spis žalovaného
obsahující pouze podstatná rozhodnutí učiněná v průběhu daňového řízení s tím, že ostatní
spis je společný s věcí téhož stěžovatele předkládanou pod sp. zn. 10 Ca 177/2004
(u NSS vedeno pod sp. zn. 2 Afs 52/2005). Z tohoto spisu bylo zjištěno, že dne 12. 11. 2002
předložil stěžovatel (dále též daňový subjekt) smlouvy o tichém společenství, notářský zápis
o usnesení mimořádné valné hromady, rozhodnutí představenstva a dozorčí rady z 11. 4. 1996
a své vyjádření k obsahu předložených smluv s tím, že jejich cílem bylo zhodnocení dočasně
volných zdrojů do doby konkretizace jeho podnikatelského záměru. Dále ve svém vyjádření
uvedl, že zhodnocení bylo předpokládáno vyšší než při běžném hospodaření a k vrácení došlo
v důsledku ztrát v podnikání společností, do nichž byly prostředky vloženy. Dne 12. 12. 2002
vydal správce daně výzvu č. j. 1138/02/082930/5990, v níž jsou konstatovány veškeré dohody
o tichém společenství a dohody o snížení vkladu a ukončení vztahu, přehled vrácení
prostředků, s tím, že z postupu daňového subjektu vyplývají pochybnosti správce daně o tom,
že smlouvy byly uzavřeny jako smlouvy o vkladu tichého společníka s úmyslem podílet
se na ztrátě či zisku z podnikání druhé smluvní strany. Daňovému subjektu bylo uloženo
prokázat, že byly uzavřeny smlouvy o tichém společenství a že se podle nich řídil. Daňový
subjekt předložil vysvětlení poukazující na znění uzavřených smluv se závěrem, že jde
o smlouvy o tichém společenství, bylo podle nich postupováno a vzhledem k tomu, že nebylo
možno dosáhnout zisku, byly prostředky v plné výši vráceny. Jako důkazní prostředek
předložil prohlášení osob, které smlouvy uzavíraly. Ve vztahu k této věci šlo
o prohlášení předsedy představenstva L. V. B., a. s. a předsedů představenstva J. l., a. s. k
tomu, že smlouvy byly platně uzavřeny jako smlouvy o tichém společenství a bylo podle nich
postupováno, a dále prohlášení prokuristy představenstva J. l. k ukončení vztahu podnikatele a
tichého společníka. Ve zprávě o výsledku kontroly daně z příjmů právnických osob za
zdaňovací období r. 1998 č. j. 1113/03/082930/5990 je uveden rozbor smluv o tichém
společenství a vyjádření daňového subjektu, včetně jeho vyjádření učiněných při projednání
výsledků kontroly.
Ve spisech předložených s oběma kasačními stížnosti se ovšem předmětné smlouvy
o tichém společenství ani o ukončení smluvního vztahu vůbec nenacházejí. Ve zprávě
o kontrole a v rozhodnutí žalovaného je jejich obsah hodnocen s poukazem ust. čl. VI odst. 1
a 2 smlouvy a bod 5 dohody o ukončení vztahu. Daňový subjekt ve svých vyjádřeních
vychází ze stejného ustanovení a navíc čl. II. odst. 1 a 2. Přitom je z obsahu spise zřejmé,
že veškeré tyto smlouvy žalovaný k dispozici měl, neboť mu byly daňovým subjektem
protokolárně předloženy. Jinak je tomu ovšem u soudu, který ve věci rozhodoval bez jednání
na základě spisového materiálu, jehož součástí tyto písemnosti nejsou, a ani z textu rozsudku
nelze dovodit, že by jejich obsah soud přímo zkoumal. Soud tak pouze na základě částečné
interpretace provedené stranami usuzoval na obsah smluv a pouze na základě toho dospěl
k závěru, že nejde o tvrzený vztah tichého společenství, ale o zastřený vztah úvěrový. Jistě
lze i na základě těchto poznatků seznat rozhodující skutečnosti, a to, že byly uzavřeny
smlouvy označené jako smlouvy o tichém společenství, na jejichž základě daňový subjekt
poskytl celkem částku 90 000 000 Kč na dobu deseti let a v krátké době byl tento smluvní
vztah ukončen a částka byla v plné výši a bez jakéhokoliv zhodnocení či ztráty vrácena.
Proti tomu ani stěžovatel ničeho nenamítá; tvrdí však, že smlouvami bylo sledováno dosažení
zisku z podnikání Jihočeských lesů, které však nemohlo být realizováno.
Zatímco tedy stěžovatel tvrdí, že uzavřel smlouvy o tichém společenství podle
§673 a násl. obchodního zákoníku, žalovaný zaujal názor, že smlouvy stěžovatelem
předložené jsou smlouvami o úvěru uzavřenými ve smyslu §497 a násl. obchodního
zákoníku.
Podle §673 odst. 1 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy,
se smlouvou o tichém společenství zavazuje tichý společník poskytnout podnikateli určitý
vklad a podílet se jím na jeho podnikání a podnikatel se zavazuje k placení části zisku
vyplývající z podílu tichého společníka na výsledku podnikání. Toto tvrzení nebylo
vyvráceno a zejména obtížně obstojí závěr žalovaného i krajského soudu v tom, že fakticky
se jednalo o smlouvu o úvěru. Podle §497 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání
smlouvy, se smlouvou o úvěru zavazuje věřitel, že na požádání dlužníka poskytne v jeho
prospěch peněžní prostředky do určité částky, a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní
prostředky vrátit a zaplatit úroky. Pokud krajský soud poukazuje na ust. §263 odst. 1
obch. zák. (ad 3, 4 kasační stížnosti) a dovozuje z toho, že smlouva o úvěru nemusí obsahovat
sjednání úroků, může tato argumentace těžko obstát. Jednak pokud by z právní úpravy
úvěrové smlouvy bylo možno vyloučit veškerá ustanovení týkající se úroků, pak by se již dost
těžko jednalo o smlouvu o úvěru, jednak posouzení žalovaného a závěr o ušlém úroku jako
daňovém příjmu stál právě na tom, že smlouva o úvěru by byla nebo měla být úročena.
Irelevance nesjednání úroků z hlediska daňového dopadu je krajským soudem vztažena
ke skutečnosti, že rozhodné je, že byly zkráceny příjmy. Takový závěr však musí být
konkrétně podložen. Jistě mohl stěžovatel s předmětnou finanční částkou naložit i jinak
a výsledkem mohl být zisk, ovšem pokud je tvrzeno, že zkrátil své příjmy o možný úrok
z úvěru, musí být prokázáno, že ve skutečnosti o úvěr šlo.
Lze shrnout, že k závěru, že se jedná o jiný právní úkon, než jaký byl smluvními
stranami formálně uzavřen, bylo třeba prokázat, že tento skrytý úkon odpovídá jinému
konkrétně specifikovanému smluvnímu vztahu. Tak tomu není. Z nedodržení podmínek
smlouvy o tichém společenství je dovozováno, že se fakticky jednalo o smlouvu o úvěru,
aniž jsou naplněna její kritéria.
Stěžovatel uzavřel smlouvy o tichém společenství a určitým způsobem to dokládal.
Lze těžko hodnotit, čeho mínil žalovaný dosáhnout výzvou, jíž názor, že jde o takové
smlouvy, zpochybnil a obecně daňovému subjektu uložil, aby své tvrzení nějak prokázal.
Pokud daňový subjekt deklaroval uzavření smluv o tichém společenství a doložil důkazní
prostředky, z nichž to podle něho bylo prokázáno, bylo na správci daně, aby podle
§31 odst. 8 písm. b), c) daňového řádu prokázal existenci skutečností rozhodných pro užití
právní domněnky nebo právní fikce, tak i existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem, neboť důkazní
břemeno přešlo na žalovaného. V daném případě se rozbor smluvního vztahu o žádné takové
konkrétní skutečnosti neopírá.
Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že rozhodné skutečnosti mohly být objasněny
výslechem navržených osob (ad 2, 6, 10 kasačních důvodů). Nelze předem vyloučit
z důkazních prostředků výpovědi svědků jen na základě spekulace o obsahu jejich výpovědi,
a to ani ve vztahu k předloženým prohlášením, která se netýkala všech rozhodných
skutečností. Jistě nelze předpokládat, že by jejich výpověď obsah prohlášení popřela,
ale z jejich výslechu by bylo možno ohledně vůle smluvních stran i ohledně konkrétních
záměrů zjistit mnohem více informací. Z hlediska, zda se skutečně mohlo jednat
o deklarované smlouvy o tichém společenství, by bylo jistě důležité znát, v čem mělo
podnikání, k němuž se společnosti touto formou sdružily, spočívat, jaké konkrétní kroky byly
realizovány a z jakých důvodů nakonec k realizaci záměru nedošlo, jak bylo s převedenými
prostředky u J. l. naloženo, zda k realizaci tvrzeného záměru, či zda byly využity k jinému
účelu - třeba k běžnému podnikání, což by dokládalo charakter úvěrový či charakter půjčky.
Stejně tak se správce daně nezabýval tím, že část vkladu byla vrácena formou započtení
pohledávky, a skutečnost, že stěžovatel měl zřejmě u J. l. dluh, by hrála roli při posouzení,
zda za takové situace by jí (tedy dlužník věřiteli) poskytoval úvěr. Žádnou z těchto
skutečností neměl žalovaný zjištěno ani jinak, z obsahu zprávy dožádaného finančního úřadu
jen vyplývá, že J. l. o předmětných částkách účtovaly jako o vkladu tichého společníka
(protokol FÚ České Budějovice ze dne 7. 1. 2003). Žalovaný tak v rozporu s ust. §31 odst. 2
daňového řádu nezjistil řádně všechny rozhodné skutečnosti a neužil k tomu všech možných
důkazů ve smyslu odst. 4 téhož ustanovení. Oproti tomu nelze stěžovateli přisvědčit, že bylo
porušeno jeho právo podle §16 odst. 1 písm. c) daňového řádu, neboť v právu navrhovat
důkazní prostředky omezen nebyl. Pokud ovšem soud na základě takto nejasného skutkového
stavu a bez znalosti rozhodných smluv akceptoval závěry žalovaného s poukazem na znalost
důvodů shromažďování prostředků společností J. l. z jiného jím souzeného případu, je třeba
podotknout, že jeho rozsudek ze dne 8. 10. 2003, č. j. 10 Ca 134/2003 - 42 byl rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2005, č. j. 5 Afs 29/2003 - 85 zrušen a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení. I v tomto případě Nejvyšší správní soud neshledal skutková zjištění
dostatečnými pro závěr o simulaci právního úkonu tak, jak byl učiněn žalovaným a krajským
soudem. Pokud jde o úvahu daňového dopadu skutkových zjištění ve vztahu k ust. §18 a §23
odst. 3 zákona o daních z příjmů, nelze ji opřít o hodnocení smluvních úkonů provedeného
na základě neúplných zjištění.
Krajský soud tedy akceptoval nedostatečná skutková zjištění, na jejichž základě nebylo
možno zodpovědně činit právní závěry, tím je naplněn kasační důvod uvedený v §103 odst. 1
písm. a), b) s. ř. s.
Pokud jde o kasační námitku, že se krajský soud nezabýval veškerou žalobní argumentací,
a to zejména ve vztahu k námitce nevypořádání s odvolacími důvody žalovaným v odvolacím
rozhodnutí (ad 1 kasačních důvodů), pak žaloba konkrétně namítala, že se žalovaný
nezabýval doloženým podnikatelským ziskem J. l.. v letech 1993-1995.
Přitom žalovaný v rozhodnutí tuto odvolací námitku vážil a nepřiznal jí vliv proto, že v letech
1996-1998 společnost vykazovala ztrátu. Stejně uvážil i soud (námitka ad 7). Nelze tak říci,
že by se žalovaný či soud s danou námitkou nevypořádali, neboť vypořádáním je jistě
i zdůvodnění neakceptovatelnosti odvolací námitky. Jinak ovšem stěžovatel v kasační
stížnosti nekonkretizuje, se kterými odvolacími námitkami se žalovaný nevypořádal, stejně
tak jako to konkrétně neoznačil v žalobě. Za takové situace kasační námitce nelze
přiznat důvodnost. Není povinností soudu, aby nad rámec konkrétních žalobních námitek
(§75 odst. 2 s. ř. s.) porovnával obsah odvolání s rozhodnutím o něm a činil z toho závěry.
O tvrzenou nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí se nejedná.
K námitce nedostatku stanoviska správce daně k vyjádření daňového subjektu
(ad 5 kasačních důvodů), a to ve vztahu k ust. §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a nálezu
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, lze poukázat zejména na třístránkové vyjádření
zástupce daňového subjektu připojené ke zprávě o kontrole a na úřední záznam správce daně
ze dne 1. 12. 2003 o tom, že se s vyjádřením seznámil a neshledal důvody k doplnění řízení.
Cit. ustanovení daňového řádu zajišťuje daňovému subjektu právo na vyjádření k výsledkům
kontroly před jejím ukončením, ke způsobu zjištění a opravňuje jej k návrhům na doplnění.
Toto právo akceptováno bylo, jak je zřejmé např. ze stanoviska daňového subjektu
k předběžné zprávě o kontrole ze dne 3. 7. 2003 nebo z protokolů ze dne 25. 11. 2003
a z 1. 12. 2003. Možnost vyjádření byla plně zaručena, je ovšem věcí správce daně,
jak o tvrzených skutečnostech uváží a zda na jeho základě bude řízení doplňovat.
Pokud tak neučiní, není povinen o tom daňový subjekt vyrozumět a zdůvodňovat svůj názor.
Pokud je kontrola ukončena a správce daně nemá důvod zohlednit tvrzení uvedená
ve vyjádření ani provést další důkazy, přikročí k rozhodnutí. Polemika správce daně
s daňovým subjektem tu nemá místa, správce daně rozhodne a veškerá další argumentace
se přenese do řízení odvolacího. K tvrzenému porušení zákona ani závěrů cit. nálezu
Ústavního soudu zde nedošlo. Žalobní námitka ovšem směřovala proti tvrzení žalovaného,
že správce daně se s vyjádřením daňového subjektu vypořádal, aniž konkretizoval listiny,
z nichž to vyplývá. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že to neučinil ani soud a jeho vypořádání
s danou žalobní námitkou bylo povrchní. Tato skutečnost však neměla vliv na zákonnost
napadeného rozsudku, neboť skutečnost neúplného vyjádření v rozhodnutí žalovaného
k této odvolací námitce by stěží mohla být důvodem ke zrušení správního rozhodnutí.
S tím souvisí další kasační námitka (ad 8), že žalobci nebyla dána možnost projednání
věci před odvolacím orgánem. S touto námitkou obsaženou v žalobě se krajský soud
vypořádal obsáhle (str. 15 rozsudku) a lze mu přisvědčit v tom, že pokud žalovaný
v odvolacím řízení neprováděl žádné další úkony, nedoplňoval řízení a pouze se na základě
obsahu spisu vypořádal s odvolacími námitkami, nebylo zde pro součinnost s daňovým
subjektem místo (§2 odst. 2 daňového řádu), stejně tak jako nemohla být porušena procesní
práva daňového subjektu, která mu daňový řád v řízení přiznává, a nemohlo dojít
ani k porušení článku 38 odst. 2 Listiny základních svobod týkajícího se soudní ochrany,
stejně tak jako se nejedná o porušení principů dobré správy. Ani tato kasační námitka není
důvodná.
K námitce omezení stěžovatele v právu na nahlížení do spisu (ad 11) spis obsahuje pouze
odvolání daňového subjektu proti rozsahu nahlížení do spisu ze dne 22. 10. 2003,
z něhož je patrno, že o nahlédnutí byl sepsán záznam obsahující přehled písemností, do nichž
bylo nahlédnuto, a že ze spisu byla před nahlížením vyjmuta jeho část s tím, že jde
o neveřejnou část spisu. V odvolání daňový subjekt vyslovil pochybnost o úplnosti spisu,
z něhož správce daně vyňal listy 1 a 75, a o tom, zda mu nebylo zabráněno nahlédnutí
do listin, které by měly pro rozhodnutí v jeho věci význam. Odvolatel požádal, aby mu bylo
umožněno úplné nahlédnutí do spisu. Podle §23 odst. 1 daňového řádu se o nahlížení
do spisu pořídí úřední záznam. Ten není v daném případě obsahem spisu (a z poznámky
připojené na složce týkající se odvolání proti nahlédnutí do spisu lze soudit, že jej neměl
ani žalovaný), navíc v daném případě bylo nahlédnutí do spisu v určité části daňovému
subjektu odepřeno, a o tom patrně nebylo nijak rozhodnuto. I krajský soud na rozsah
nahlédnutí do spisu usuzuje pouze z odvolacího rozhodnutí. K tomu je třeba poukázat
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 3. 2005, č. j. 7 Afs 9/2003 - 94,
podle něhož v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze
rozhodnutím. Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je proto rozhodnutím
ve smyslu §32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a jako takový
musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Není přitom
rozhodné, že se jedná o rozhodnutí upravující vedení řízení, které je podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu (usnesení ze dne 26. 6. 2003, č. j. 6 A 164/2002 - 8) soudem
přezkoumatelné jen v rámci žaloby směřující proti meritornímu rozhodnutí. Zda vůbec
existovalo prvostupňové rozhodnutí a jakého bylo obsahu ovšem v daném případě není jasné.
Rozhodnutím o odvolání byl rozsah nahlížení do spisu změněn tak, že daňovému
subjektu bylo umožněno nahlédnutí do dalších konkretizovaných listin a ve zbytku
bylo odkázáno na ust. §23 odst. 2 daňového řádu a zákonnou výluku z nahlížení. Krajský
soud tento postup označil za zákonný, neboť výluka byla oprávněná. Lze těžko seznat,
jak to zjistil, neboť správní spis připojený k dané žalobě obsahuje doklady nečíslované
a správní spis předložený s kasační stížností téhož stěžovatele týkající se zdaňovacího období
r. 1997 (sp. zn. 10 Ca 177/2004), začíná číslem listu 62 a č.l. 75 neobsahuje vůbec,
neboť po č. 64 následuje list č. 86 (a po něm 103….). Přitom soudu je správní orgán povinen
předložit spis úplný [§74 odst. 1 s. ř. s., §24 odst. 3 písm. a) daňového řádu]. Neověřitelné
je tak tvrzení stěžovatele o tom, do kterých částí spisu mu bylo umožněno nahlédnout
a do kterých nikoliv, zrovna tak jako je nepřezkoumatelný závěr soudu, že vyloučení blíže
nespecifikovaných listin z nahlédnutí bylo důvodné. Za takové situace Nejvyšší správní soud
nemůže zhodnotit oprávněnost výluky ani správnost posouzení této žalobní námitky krajským
soudem. V každém případě však je třeba přiznat dané kasační námitce důvodnost v tom,
že soud vycházel z neúplného spisu a hodnotil skutečnosti, které z něho zjistit nemohl. Postup
soudu tak trpí vadou ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a jeho rozhodnutí je v této části
nepřezkoumatelné. Z tohoto hlediska lze přiznat i důvodnost námitce ad 12 kasační stížnosti,
neboť pokud by stěžovatel neměl skutečně přístup ke zjištěním rozhodným pro rozhodnutí
žalovaného (ale i k těm, které žalovaný měl k dispozici, ale nesprávně k nim nepřihlédl),
byla by oslabena i jeho možnost ochrany včetně ochrany soudní.
Zbývá tak námitka ad 9) poukazující na skutečnost, že pokud by byly úroky
vyplaceny, byly by u J. l. výdajem, a proto ani za situace, že by se o úvěr jednalo, by nedošlo
ke zkrácení státu na dani. Námitka, že tak dochází ke dvojímu zdanění, není příliš
srozumitelná a lze jen přisvědčit vyjádření žalovaného, že daňová povinnost každého subjektu
vychází z jeho podmínek. Tato námitka postrádá jakoukoliv důvodnost.
Kasační stížnost z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud správní soud shledal
v podstatné míře důvodnou a kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.
naplněnými. Proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc
mu současně věc vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2006
JUDr. Miluše Došková,
předsedkyně senátu