ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.29.2003
sp. zn. 5 Afs 29/2003 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: L. T. a. s., zast. advokátem JUDr. Vladimírem Císařem, se sídlem České
Budějovice, U Malše 12, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se
sídlem Prokišova 5, České Budějovice, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 5.
2003, č. j. 3503/120/2003 a 7146/120/2002, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 10. 2003, č. j. 10 Ca 134/2003 - 42,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 10. 2003,
č. j. 10 Ca 134/2003 – 42, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobci (dále jen stěžovatel) byla dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 5. 2002
č. 042/2002, č. j. 48227/02/097910 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1997 ve výši 5 299 140 Kč. Dalším dodatečným platebním
výměrem ze dne 28. 5. 2002 č. 043/2002, č. j. 48316/02/097910 byla dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 1 188 600 Kč. Podané
odvolání ze dne 28. 6. 2002 proti oběma těmto platebním výměrům Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích rozhodnutími ze dne 7. 5. 2003, č. j. 7146/120/2002 a 3503/120/2003
zamítlo. Z odůvodnění zamítavého rozhodnutí mj. vyplynulo, že byly splněny podmínky
pro závěr správce daně o simulaci právního úkonu.
Žaloby podané proti zamítavým rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích Krajský soud v Českých Buděj ovicích zamítl rozsudkem ze dne 8. 10. 2003,
č. j. 10 Ca 134/2003 – 42, jako neopodstatněné.
Kasační stížnost
Kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku shora označeného,
kterým byly věci vedené pod sp. zn. 10 Ca 134/2003 a 10 Ca 135/2003 spojeny
ke společnému projednání s tím, že věc bude nadále vedena pod sp. zn. 10 Ca 134/2003. Dále
byly zamítnuty žaloby a žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznalo.
Předmětné žaloby směřovaly proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 5. 2003,
č. j. 7146/120/2002, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně
(Finanční úřad v Písku) o dodatečném doměření daně z příjmu právnických osob za rok 1997
a ze dne 7. 5. 2003, č. j. 3503/120/2003, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce
proti dodatečnému doměření daně z příjmu právnických osob ze rok 1998. Rozsudek
krajského soudu napadá stěžovatel v plném rozsahu, a to z důvodů uvedených v §103 odst. 1,
písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.), tedy pro nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
a z důvodu vad správního řízení, když skutková podstata, z níž správce daně i odvolací orgán
při svém rozhodování vycházely, nemá oporu ve spisech a při jejím zjišťování byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem. Zejména uvádí:
1. Uvedenému právu daňového subjektu podle §16 odst. 4 písm. f) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném ke dni vydání správního
rozhodnutí (dále jen ZSDP nebo daňový řád) musí nutně odpovídat povinnost správce daně
se vyjádřením daňového subjektu a jeho návrhy zabývat a ve zprávě o daňové kontrole na toto
reagovat, jak také k tomuto závěru dospěl ve svém nálezu spis. zn. IV. ÚS 121/02 Ústavní
soud. Výklad realizace práva daňového subjektu dle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, jak
jej podává Krajský soud v Českých Budějovicích, je ústavně nekonformní, neboť podle
tohoto výkladu by uvedené právo bylo pouze formální, nikoli reálné. Krajský soud však
zastává právní názor, že zpráva z daňové kontroly může být projednána před tím, než bylo
realizováno právo daňového subjektu ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu
a že správce daně nemusí daňový subjekt seznamovat se svým stanoviskem k vyjádřením
a návrhům daňového subjektu ke zprávě o daňové kontrole. Takový právní názor dle postoje
stěžovatele nemá oporu v daňovém řádu a je s ním v rozporu. Jediný správný postup je
předložení zprávy o daňové kontrole daňovému subjektu k vyjádření a k případným návrhům
na doplnění daňového řízení či zprávy, následné doplnění daňového řízení podle návrhu
daňového subjektu, popř. doplnění zprávy o stanovisko správce daně k vyjádření a návrhům
daňového subjektu a pak teprve lze zprávu o daňové kontrole řádně projednat, např. tak,
že některá ze stran částečně nebo úplně uznává argumentaci druhé strany nebo konstatovat,
že obě strany setrvávají na svém názoru. Každý jiný postup je v rozporu s daňovým řádem.
Stěžovateli nebylo umožněno reálně realizovat své právo ve smyslu §16 odst. 4 písm. f)
daňového řádu a ani zpráva o daňové kontrole s ním nebyla řádně postupem podle daňového
řádu projednána. Nesprávný postup pak měl zcela zásadní vliv na zákonnost rozhodnutí
vydaných správcem daně i žalovaným.
V replice stěžovatele tento poznamenává, že jak u finančních orgánů, tak i u soudů
převládá právní názor, že daňová kontrola je ukončena projednáním zprávy z kontroly. I když
zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, výslovně
okamžik ukončení daňové kontroly nestanoví, lze k takovémuto názoru dospět výkladem.
Podle §16 odst. 4 písm. d) ZSDP má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola,
právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně. Proti dodatečnému platebnímu
výměru je opravným prostředkem odvolání a podávat námitky proti postupu pracovníka
správce daně již v tomto stadiu řízení tedy nelze. Obecně se nepřipouští možnost podání
současně dvou opravných prostředků v té samé věci a pracovník nejblíže nadřízený tomu,
vůči komu námitka směřuje, by také mohl zajistit případnou nápravu v rámci vyřízení
námitky, jak mu to ukládá §16 odst. 6 ZSDP, v případě, že by nesprávný postup pracovníka
měl vliv na správnost vydaného dodatečného platebního výměru, neboť by musel vydaný
dodatečný platební výměr zrušit nebo změnit, což mu §16 ZSDP neumožňuje. Tak může
správce daně postupovat pouze podle §49 odst. 1 ZSDP. Tedy je-li daňová kontrola ukončena
projednáním zprávy z kontroly a stěžovatel má zato, že byla projednána dne 5. 4. 2002, pak
byla daňová kontrola tohoto dne ukončena. Protože ale zároveň v tomto protokolu stanovil
správce daně stěžovateli lhůtu k vyjádření ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) ZSDP, nemohl
se stěžovatel vyjádřil před ukončením daňové kontroly a bylo tak porušeno jeho právo, jak mu
je zaručuje §16 odst. 4 písm. f) ZSDP. Stěžovatel trvá na tom, že je zcela nerozhodné, zda
posléze správce daně k tomuto vyjádření zaujal v nějakém úředním záznamu stanovisko,
se kterým opomněl stěžovatele seznámit. Nebo zpráva o daňové kontrole nebyla
se stěžovatelem projednána dne 5. 4. 2002, potom s ním nebyla řádně projednána ve smyslu
§16 odst. 8 ZSDP vůbec. V tom případě by ovšem bylo důležité i to, že stěžovatel nebyl
se stanoviskem správce daně k jeho vyjádření seznámen.
Z §13 ZSDP je zřejmé, o čem pořizuje pracovník správce daně úřední záznam.
Charakter úředního záznamu, jakož i základní zásady řízení (úzké součinnosti, úzké
spolupráce) a §16 odst. 8 ZSDP o projednání zprávy o daňové kontrole vylučují,
aby se k vyjádření daňového subjektu k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho
zjištění a k případným návrhům daňového subjektu na jeho doplnění vyjadřoval správce daně
formou úředního záznamu, se kterým navíc daňový subjekt před ukončením daňové kontroly
neseznámil.
Pokud jde o nález ÚS IV. ÚS 121/01, nejde vůbec o to, co bylo předmětem ústavní
stížnosti, neboť předmětem ústavní stížnosti se příslušný senát detailně nezabýval. Rozhodný
je právní názor Ústavního soudu na to, co má být obsahem zprávy o daňové kontrole.
Z tohoto ústavního nálezu vyplývá, že správný postup při aplikaci §16 odst. 4 písm. f) a §16
odst. 8 ZSDP je takový, jaký stěžovatel uvedl v žalobě i v kasační stížnosti.
2. Se žalobním důvodem stěžovatele, že vadu postupu správce daně neodstranil ani
žalovaný (FŘ v Českých Budějovicích), který stěžovateli ani neumožnil účast na odvolacím
řízení a jeho připomínky ke zprávě o kontrole s ním neprojednal, čímž žalovaný také porušil
práva stěžovatele uvedená v §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 ZSDP a porušil též právo
podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo, aby jeho
věc byla projednána v jeho přítomnosti, se soud vypořádal odkazem na §2 odst. 4 daňového
řádu, podle kterého je daňové řízení vždy neveřejné. Zmíněné ustanovení ale z daňového
řízení vylučuje veřejnost a nikoli daňový subjekt, jehož účast naopak ZSDP v §7 odst. 1
a v §2 odst. 2 a 9 předjímá. Také tato právní otázka tedy byla soudem I. stupně posouzena
nesprávně.
3. Stěžejním bodem se stala výtka nesprávné aplikace §2 odst. 7 daňového řádu
při současném porušení povinností finančních orgánů při vedení důkazního řízení a hodnocení
důkazů. Právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích je shrnut
takto:„Je-li činěn
vklad tichého společníka do podnikání subjektu, o němž je tichému společníkovi známo,
že jeho hospodářský výsledek končí se ztrátou a vzdává-li se pro případ zisku v prvních pěti
letech jeho vytvoření nároku na podíl na zisku, krátce po uzavření smluv o tichém
společenství účtováno, pak nelze uvěřit tvrzení osoby jednající za tichého společníka o tom,
co bylo smlouvou sledováno a že se jednalo o vztah tichého společenství“.
Jedním ze stěžejních důkazů, z nichž soud při svém rozhodování vycházel, je tvrzení,
že stěžovatel o tichém společenství neúčtoval. Toto tvrzení je však dle názoru stěžovatele
v rozporu se skutečností. Kdyby o tichém společenství stěžovatel neúčtoval, správce daně by
při daňové kontrole nemohl okolnosti uzavření tichého společenství prověřovat, neboť by
existenci tichého společenství vůbec nezjistil. Správce daně také nepoukazoval na to, že by
stěžovatel o tichém společenství neúčtoval, ale poukazoval na skutečnost, že stěžovatel
neúčtoval o budoucích výnosech z tohoto tichého sp olečenství (což je ovšem logické,
neboť jednak výše očekávaných výnosů nebyla známá a jednak pro nejbližších ziskových pěti
let po uzavření smlouvy si měly společnosti, s nimiž stěžovatel uzavřel dohodu o tichém
společenství, vytvořený zisk prozatímně ponechávat pro další rozvoj společnosti).
Dalším nesprávným tvrzením dle názoru stěžovatele je stanovisko soudu, pokud
se týká ztrát společností, s nimiž stěžovatel uzavřel dohodu s tichém společenství.
Do společnosti C. a.s. vstupoval stěžovatel v prvním roce jejího hospodaření, když údaje o její
ztrátě za rok 1995 nebyly známy a logicky nemohly být známy ani údaje o ztrátách v letech
1996 a 1997, jak těmito ztrátami argumentují finanční orgány, tak soud. Kdyby stěžovatel
dopředu věděl, že společnost C. a.s. bude v letech následujících po uzavření smlouvy o tichém
společenství vykazovat velkou ztrátu, nikdy by takovou smlouvu neuzavřel. Stěžovatel však
o tom, že dojde u společnosti C., a.s. k budoucí nutné ztrátě ani o její výši však reálně nemohl
vědět nic. U společnosti J. l. Č. B., a.s., pak finanční orgány vycházejí pouze z údajů těch let,
kdy tato společnost byla ve ztrátě a záměrně nepřihlíží k rokům, v nichž tato společnost
vyprodukovala zisk (roky 1993, 1994, 1995, 1999, 2000, 2003). Navíc finanční orgány vůbec
nezkoumaly, jakým způsobem ke ztrátám u jmenovaných společností došlo, tedy v čem
předmětné ztráty spočívají (jde o zaúčtování opravných položek do nákladů společností). Ani
případná ztráta společnosti J. l. Č. B., a.s., v rozhodném roku nevypovídá nic o budoucích
podnikatelských záměrech této společnosti a nemůže být jediným kritériem k posouzení
budoucích výnosů společnosti.
Dalším nesprávným tvrzením je stanovisko soudu, pokud jde o vzdání se nároku
na podíl na zisku v prvních pěti letech po jeho vytvoření. Stěžovatel se nároku na podíl
na zisku v prvních letech po jeho vytvoření nevzdával, pouze bylo dohodnuto, že tento zisk
bude ve společnosti po tuto dobu ponechán, aby jej společnost mohla využít pro svůj další
hospodářský růst (tzv. nerozdělený zisk, který je možné rozdělit v dalších letech).
Ke zrušení smluv o tichém společenství došlo relativně krátce po jejich uzavření
v důsledku toho, že se stěžovatel dověděl o okolnostech, které zapříčinily vznik opravných
položek a nutnost jejich zaúčtování a tím i negativní výsledky hospodaření. Stěžovatel se tedy
zachoval racionálně a s péčí řádného hospodáře, když se snažil, aby prostředky použité
v souvislosti s podnikáním formou tichého společenství získal zpět poté, co zjistil,
že uvažovaný podnikatelův záměr nebude úspěšný. Tvrzení osoby jednající za stěžovatele
o tom, co bylo smlouvou sledováno a že se jednalo o vztah tichého společníka, bylo v obecné
rovině, neboť se nejednalo o osobu, která za stěžovatele jednala v době uzavírání
předmětných smluv. Osoby, které za stěžovatele předmětné smlouvy uzavíraly, stěžovatel
navrhl jako svědky, kteří měli objasnit okolnosti uzavírání smluv o tichém společenství
i úvahy, jimiž se tyto osoby při tom řídily. Návrhu stěžovatele však finanční orgány
nevyhověly.
4. Stěžovatel má zato, že argumentace aplikací §23 odst. 1 a 3 zákona o daních
z příjmů je nepřípadná, neboť finanční orgány ani soud neprokázaly, že by stěžovatel
neoprávněně zkracoval své příjmy a že ve skutečnosti poskytl předmětným společnostem
úvěr, popř. půjčku. V případě, že by finanční orgány prokázaly, že stěžovatel ve skutečnosti
nemínil uzavřít smlouvy o tichém společenství, ale že chtěl poskytnout předmětným
společnostem finanční prostředky jako půjčku, pak by bylo na místě využití §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů.
5. Stěžovatel dále polemizuje se závěrem soudu, že ze spisu neplyne, že by úřední
záznam byl sepsán jiný den než 22. 10. 2001, protože pracovnice správce daně mohla jen
velice těžko dne 22. 10. 2001 tvrdit, že něco učinila dne 25. 10. 2001, byť by tento fakt byl
pro posouzení zákonnosti rozhodnutí odvolacího orgánu bezvýznamný.
6. Stěžovatel nesouhlasí s tvrzením soudu o tom, že se důkazní břemeno za situace
popsané stěžovatelem nepřesouvá na správce daně. V ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu
je stanovena důkazní povinnost správce daně. Stěžovatel svoji důkazní povinnost splnil
předložením svého účetnictví a dalších povinných záznamů a k prokázání svých tvrzení
navrhl provedení svědeckých výpovědí, jak mu to umožňuje ZSDP.
7. Stěžovatel se odvolává na porušení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Rozsah uplatnění čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod je poněkud širší
než se domnívá odvolací orgán. V každém případě se vztahuje i na všechny opravné
prostředky, které právní předpisy připouštějí, a tedy i na odvolací řízení v řízení daňovém.
8. V případě protokolu o ústním jednání č. j. 76018-00/097930/1560 sepsaným
dožádaným správcem daně jde jednoznačně o svědeckou výpověď a postupem dožádaného
správce daně byl stěžovatel zkrácen na svých právech zaručených v ustanovení §16 odst. 4
písm. e) ZSDP, když neměl právo klást svědkovi otázky též při místním šetření.
Vyjádření žalovaného
Ke shora uvedeným výtkám ve svém vyjádření žalovaný uvedl:
Ad 1) Právo dané stěžovateli ustanovením §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu
realizoval, a ze spisu je zřejmé, jak reagoval správce daně na stěžovatelovy připomínky
a návrhy ke zprávě o daňové kontrole. ZSDP výslovně neupravuje formu, jak mají být
ve spise zachyceny reakce správce daně na tyto připomínky, proto se žalovaný domnívá,
že forma úředního záznamu není v rozporu se zákonem. Považuje nález ÚS sp. zn. IV. ÚS
121/01 za nepřiléhavý, neboť předmětem ústavní stížnosti bylo nahlížení do spisu,
nevyhovění žádosti dle §32 odst. 9 daňového řádu a neseznámení stěžovatele s důkazy
provedenými před vydáním rozhodnutí.
Ad 2) Žalovaný konstatuje, že tato námitka nemá oporu v daňovém řádu. Je totiž
podstatný rozdíl mezi účastí na odvolacím řízení (ta je v podstatě daná již podáním řádného
opravného prostředku – odvolání) a požadavkem, aby věc byla projednána v jeho osobní
přítomnosti. Jak již uvedl ve vyjádření k žalobě, speciálním ustanovením, kterým je postup
odvolacího orgánu upraven, je §50 daňového řádu. Z jeho dikce nevyplývá, že odvolací
orgán projednává odvolání „v přítomnosti“daňového subjektu.
Ad 3) Týkaje se závěru přezkumného soudu ve věci aplikace §2 odst. 7 daňového
řádu správcem daně, pak tato námitka byla stěžejním bodem žaloby a týká se v podstatě
merita věci - posouzení smluv o tichém společenství, které stěžovatel uzavřel se společností
C., a. s. a J. l., a. s. na smlouvy o úvěru, a to podle jejich skutečného obsahu.
Ad 4) Vzhledem k tomu, že se finančním orgánům podařilo prokázat simulaci
právních úkonů stěžovatele, bylo zcela na místě, že byl základ daně stěžovatelem zvýšen
o částky neoprávněně zkracující příjmy (§23 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Aplikace
ustanovení §23 odst. 7 téhož zákona – tedy ceny obvyklé – není na místě.
Ad 5) Pro meritum věci není rozhodné datum sepsání úředního záznamu, tedy zda
22. 10. 2001 či 25. 10. 2001, jak tvrdí stěžovatel. ZSDP výslovně nestanoví, že správce daně
musí úřední záznam sepsat okamžitě, tedy téhož dne.
Ad 6) V daňovém řízení leží daňové břemeno na daňovém subjektu, to vyplývá
z dikce §31 odst. 9 daňového řádu. V určitých konkrétních případech nese důkazní břemeno
rovněž správce daně – to je blíže vymezeno v §31 odst. 8 téhož zákona. V dané daňové věci
správce daně, jelikož aplikoval §2 odst. 7 daňového řádu, musel prokázat simulaci
předmětných právních úkonů (tedy smluv o tichém společenství).
Ad 7) Ze znění čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod vyplývá, že každý
se může dovolávat svého práva u soudu, a ve sta novených případech u jiného orgánu.
Takovým stanoveným případem je např. stálý rozhodčí soud podle zákona č. 216/1994 Sb.,
o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, nikoliv však územní finanční orgány,
o nichž to žádný právní předpis nestanoví.
Ad 8) V daném případě se nejednalo o svědeckou výpověď, ale pouze o protokol
z místního šetření, který na základě do žádání sepsal dožádaný správce daně s obchodním
partnerem stěžovatele, a kdy pouze ověřoval, zda má k dispozici předmětné smlouvy. Ten to
protokol se nestal ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu důkazem, proto jsou námitky
stěžovatele liché.
Z obsahu správního spisu
Ze spisového materiálu tak, jak byl předložen Nejvyššímu správnímu soudu, bylo
zjištěno, že u stěžovatele byla provedena Finančním úřadem v Písku v letech 2000 - 2002
kontrola daně z příjmů právnických osob a dále silniční daně za roky 1997, 1998 a 1999
(Protokol o ústním jednání ze dne 7. 6. 2002, 5. 6. 2002, 3. 5. 2002, 1. 8. 2001, 3. 7. 2001,
zpráva o kontrole ze dne 5. 4. 2002, s touto se daňový subjekt seznámil téhož dne, úřední
záznam ze dne 22. 5. 2002, 31. 10. 2001, 22. 10. 2001, připomínky daňového subjektu
ke kontrole ze dne 2. 5. 2002).
Provedenou kontrolou bylo zjištěno a ve zprávě o výsledku daňové kontroly je
zaznamenáno, že stěžovatel ani na výzvu jednoznačně nevyjasnil správci daně ve výzvě
stěžovateli předestřený rozpor plynoucí z předložených smluv o tichém společenství
a navazujících dohod ve věci podílu na ztrátě a vráceného vkladu. Správce daně tedy
aplikoval §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, a posoudil poskytnuté finanční prostředky jako úvěr za stavu posouzení smluv
o tichém společenství jako smlouvy zastír ající smlouvu o úvěru. Tato zpráva o kontrole byla
projednána dne 5. 4. 2002 s připomínkou stěžovatele, že se vyjádří do 19. 4. 2002. Stěžovatel
podal připomínky k daňové kontrole dne 2. 5. 2002 a navrhl důkazy – výslech svědků,
kteří sepisovali předmětné smlouvy o tichém společenství. Úředním záznamem ze dne 22. 5.
2002 správce daně nepřistoupil k navrhovaným výslechům svědků, protože měl zato,
že by neovlivnili výsledné posouzení celého případu, a správce daně měl ke svým závěrům
dostatečná zjištění (z účetnictví daňového subjektu i z účetnictví smluvních stran). V dalším
soud odkazuje na podrobný popis podaný Krajským soudem v Českých Budějovicích v jeho
rozsudku.
Ars interpretandi
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné (ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.)
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.), jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny
před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší
správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Jako další důvod podání kasační stížnosti uplatnil stěžovatel §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.; dle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to
mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval,
měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Ad 1) K nálezu Ústavního soudu IV. ÚS 121/01 nezbývá než přisvědčit názoru
žalovaného v tom, že nález nedopadá na předmětnou věc zcela; stěžovatel se k výsledku
zjištěném při projednávání kontroly vyjádřit mohl, navíc se mohl např. dotázat správce daně,
zda bude proveden výslech svědků. Nelze tedy dojít ke stejnému závěru jako v citovaném
nálezu, zejména při vědomí toho, že nálezy Ústavního soudu nejsou pramenem práva v tom
smyslu, že by jimi bylo vytvářeno právo nové. Tyto nálezy mohou mít pouze negativní
působnost spočívající ve zrušení vadných norem. Závaznost nálezu citovaného se vztahuje
nejen na účastníky řízení, ale působí vůči všem ostatním subjektům, avšak pouze v této
konkrétní věci. Pokud Ústavní soud rozhoduje v individuálních případech, vydává
individuální právní akty, které mohou být závazné pouze pro účastníky a vedlejší účastníky.
Jeho rozhodnutí mají kasační účinky a orgány veřejné moci, proti nimž ús tavní stížnost
směřuje, tuto skutečnost musí respektovat. To ovšem neznamená, že se názory Ústavního
soudu obecné soudy v praxi neřídí.
Ad 2) Tvrzení, že došlo k porušení procesního práva stěžovatele tím, že mu nebyla
umožněna účast na odvolacím řízení, nenalézá oporu ani ve faktickém stavu, ani v zákoně.
Řádné opravné prostředky, jak jsou popsány v části čtvrté ZSDP (§48 a násl.) předpokládají
pochopitelně účast na řízení o odvolání, nikoli však obligatorní nařízení ústního jednání.
To konečně nepožaduje ani správní řád v dosavadním znění ani při řízení v prvním stupni.
Článek 38 odst. 2 LZPS, m.j. i ve světle nálezu II. ÚS 623/02, dopadá na soudní ochranu,
resp. ochranu poskytovanou orgánem soudního typu. Jestliže tedy byl stěžovatel připuštěn
do správního řízení a jeho věc byla v režimu platného daňového řádu projednána, nelze
úspěšně namítat nezákonnost ze shora podaného důvodu.
Ad 3,4,6) Zásadní stěžovatelovou námitkou uplatněnou v kasační stížnosti i v žalobě
je tvrzení, že postup žalovaného je v rozporu s ustanovením §2 odst. 7 daňového řádu, pokud
žalovaný vyhodnotil předložené smlouvy o tichém společenství jako smlouvy o úvěru. Tato
námitka je důvodná.
Je nepochybné, že žalovaný, potažmo soud prvního stupně, se v odůvodnění
napadeného rozhodnutí dovolává ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu, které zakotvuje jeho
oprávnění při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení vzít v úvahu vždy skutečný
obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud
jsou zastřeny stavem formálně právním a liší se od něho. Vycházel-li žalovaný ve svých
úvahách z tohoto ustanovení, pak nelze stranou ponechat otázku, jaký byl skutečný obsah
právního úkonu (smlouvy o tichém společenství), zda uzavření této smlouvy mělo být
spekulativní, zda důvodem navození formálně právního stavu byla snaha vyhnout se uhrazení
daně ve správné výši a zda smyslem uzavření smlouvy bylo navození formálně právního stavu
pro účely zkrácení daně z příjmů právnických osob.
K základním náležitostem právního úkonu lze zařadit soulad vůle či projevu
jednajících stran. Mezi případy nesouladu lze zařadit dvoustrannou vědomou neshodu vůle
a projevu, kterou je správce daně oprávněn vyhodnotit z hlediska §2 odst. 7 d. ř. jako
simulaci právního úkonu.
Za simulovaný právní úkon lze považovat takový úkon, kdy při dvoustranném
právním úkonu obě strany ve shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí. Navenek
se skutečné vůle a projevy jednajících stran mohou shodovat, ale není zde shoda mezi jejich
skutečnou vůlí a uskutečněnými projevy. Absolutní simulací právních úkonů je taková forma
jednání stran, kdy účastníci právního úkonu předstírají, že uzavírají určitý právní úkon,
i když ve skutečnosti vůbec nechtějí žádný právní úkon uzavřít. Pod relativní simulaci lze
zařadit případy, kdy účastníci právního úkonu předstírají uzavření právního úkonu proto, aby
zakryli jiný právní úkon.
Zastřeným právním úkonem je takový úkon, který může být platný, odpovídá-li to vůli
jednajících stran a jsou-li jinak splněny všechny náležitosti předepsané pro takový právní
úkon.
Podle §2 odst. 3 d. ř. je správce daně oprávněn posoudit důkazy podle své úvahy, což
zásadně znamená, že právní úkon simulovaný může být z daňového hlediska posuzován podle
svého obsahu, nikoliv podle formy, přičemž ustanovení §2 odst. 7 d. ř. žalovaného opravňuje
při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení brát v úvahu skutečný obsah právního
úkonu, popř. jiné skutečnosti, které jsou rozhodné pro správné stanovení či vybrání daně,
pokud je tento stav zastřen stavem formálně právním a liší se od něho. Správci daně nelze
vytýkat, jestliže se v daňovém řízení zaměří na to, zda dvoustranný právní úkon nesměřuje
k obcházení zákona (in fraudem legis); v přezkoumávané věci však závěr odkazující
na ustanovení §2 odst. 7 d. ř., kterým žalovaný odůvodňuje zcela jiné právní posouzení
žalobcem předložené smlouvy, je závěrem zcela nepodloženým.
Ustanovení §2 odst. 7 je zařazeno mezi základní zásady daňového řízení vymezené
daňovým řádem, který upravuje správu daní a podle něhož postupují územní finanční orgány.
Z povahy věci plyne, že ustanovení §2 odst. 7 zavazuje v daňovém řízení správce daně
k postupu podle kompetencí zde mu svěřených, jestliže daňový subjekt nesplní své
povinnosti, nepřizná a neodvede daň ve správné výši tak, aby byl naplněn základní cíl
daňového řízení, kterým je správné stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové
příjmy. Byl-li v dané věci navozen právní stav výhradně pro účely zkrácení daně z příjmů
právnických osob, pak je na žalovaném, aby tvrdil, že vzal v úvahu skutečný obsah právního
úkonu, na základě provedených skutkových zjištění vyhodnotil, co mělo být uzavřením
předmětné smlouvy skutečně sledováno, simulováno nebo předstíráno, jaký měl být podle
závěru žalovaného skutečný úmysl účastníků právního vztahu, co je ve skutečnosti obsahem
předmětného právního úkonu, pokud skutečný obsah tohoto právního úkonu má být zastřen
stavem formálně právním a lišit se od něho. Je na správci daně, aby v daňovém řízení
posoudil skutečný úmysl jednajících stran, obsah předložené smlouvy, projevy vůle
jednajících stran a hodnocení účelu uzavřené smlouvy z pohledu povinností vyplývajících
žalobci ze zákona č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění platném pro přezkoumávanou věc.
Lze přisvědčit žalovanému potud, že skutečná vůle jednajících stran jako základní náležitost
správního úkonu je v této věci otázkou zásadního významu; hodnocení věci z pohledu §2
odst. 7 d. ř. je však na žalovaném. Důvody uvedené v odůvodnění napadeného rozhodnutí,
které vedly k závěru, že předložená smlouva je svou povahou smlouvou o úvěru, nemohou
obstát.
Stěžovatel předložil žalovanému smlouvy o tichém společenství uzavřené ve smyslu
§673 a násl. obchodního zákoníku ze dne 17. 11. 1995, 14. 4. 1997 a 3. 3. 1997. V bodě I
Smlouvy o tichém společenství ze dne 17. 11. 1995 se uvádí: „Tichý společník se touto
smlouvou zavazuje poskytnout podnikateli peněžní vklad (145 000 000 Kč) a tímto vkladem
se podílet na jeho podnikání. Podnikatel se tichému společníkovi zavazuje k placení části
zisku vyplývající z podílu společníka na výsledku podnikání podnikatele. Podíl tichého
společníka na zisku je dán poměrem jeho tichého vkladu k součtu sumy základního jmění
podnikatele a celkové sumy vkladů dalších tichých společníků. Ziskem, ze kterého
se vypočítá podíl tichého společníka na zisku, se podle této smlouvy rozumí zisk podnikatele,
určený valnou hromadou k rozdělení mezi společníky, podnikatele. Společník bere
na vědomí, že podnikatel bude po dobu pěti po sobě jdoucích let, ve kterých vytvoří zisk,
tento akumulovat za účelem zvýšení vlastních zdrojů společnosti.“ Dále z ostatních ujednání
lze citovat z bodu III. 2. „Oba smluvní partneři se dohodli, že vlastní podíl tichého společníka
nebude zkrácen o ztrátu vzniklou hospodařením podnikatele, ale že tichý společník se bude
podílet na ztrátě pouze svým případným podílem na zisku. Dále se dohodli, že vlastní podíl
na zisku bude vyplacen tichému společníkovi nejdříve po umoření ztráty vzniklé
při hospodaření podnikatele v minulých letech podnikání.“ Smlouva upravuje způsob určení
podílu tichého společníka na výsledku podnikání, způsob umořování ztráty, způsob zaslání
vkladu společníka, možnost vrácení vkladu, možnost zvýšení vkladu, avšak úroky sjednány
nebyly. Ostatní dvě smlouvy jsou totožného obsahu s rozdílnými částkami a rozdílné úpravy
podílu na ztrátě, kdy tento je totožný s podílem na zisku, jehož výplata není časově ani jinak
vázána.
Podle §673 odst. 1 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy,
se smlouvou o tichém společenství zavazuje tichý společník poskytnout podnikateli určitý
vklad a podílet se jím na jeho podnikání a podnikatel se zavazuje k placení části zisku
vyplývající z podílu tichého společníka na výsledku podnikání.
Podle §497 obchodního zákoníku, platného ke dni sepsání smlouvy, se smlouvou
o úvěru zavazuje věřitel, že na požádání dlužníka poskytne v jeho prospěch peněžní
prostředky do určité částky, a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit
a zaplatit úroky.
Zatímco stěžovatel zdůrazňuje, že uzavřel smlouvu o tichém společenství podle §673
a násl. obchodního zákoníku, žalovaný zaujal názor, že smlouva stěžovatelem předložená je
smlouvou o úvěru uzavřenou ve smyslu §497 a násl. obchodního zákoníku. Přestože závěry
žalovaného jsou odchylné od stěžovatelových tvrzení, žalovaný žádné důkazy, opravňující ho
k právnímu posouzení věci podle §497 a násl. obchodního zákoníku neprovedl. Jediný možný
důkaz – výslech svědků (který slouží jako důkaz ve smyslu §31 odst. 4 d. ř.) žalovaným
proveden nebyl, když tvrdí, že by již nic nového ve věci nepřinesl. Tvrdí -li žalovaný toto,
platí, že ve smyslu §31 odst. 8 d. ř. musí prokázat jak existenci skutečností rozhodných
pro užití právní domněnky nebo právní fikce, tak i existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem,
neboť důkazní břemeno přešlo na žalovaného. Pozitivní řešení otázky, zda daňový subjekt
unesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 d. ř. nemůže být založeno na pouhém popření
skutečnosti, že stěžovatel uzavřel smlouvu o tichém společenství, zvláště když právní
posouzení obsahu smlouvy má zcela zásadní význam a dopady do žalobcových daňových
povinností. Bez objasnění právního režimu smlouvy, k čemuž je zapotřebí provést zásadní
dokazování, a bez prokázání skutečností, zda a kdy byly finanční prostředky poskytnuty
a v jaké výši a k jakému účelu, nelze učinit závěr o tom, že došlo k uzavření smluv o úvěru,
jak učinil žalovaný (bez důkazu o tom, zda a kdy byly finanční prostředky poskytnuty, zda
a kdy stěžovatel finanční prostředky poskytl, na jaký účel a zda se jednalo o účel ve smlouvě
uvedený, jaký byl úmysl účastníků smlouvy). Skutečná vůle jednajících stran jako základní
náležitost právního úkonu bude v této věci otázkou zásadního významu, jestliže u správce
daně vyvstaly pochybnosti o tom, co účastníci předmětného vztahu ve skutečnosti chtěli
projevit. Pokud v průběhu daňového řízení předložený obsah smlouvy tyto pochybnosti
u správce daně vyvolal a správce daně se v napadeném rozhodnutí dovolává §2 odst. 7 d. ř.,
své závěry o skutečném úmyslu jednajících stran neopřel o dostatečná právně významná
skutková zjištění. V tomto ohledu se jeví jako zcela zásadní provedení výslechu obou
zástupců společností uzavírajících smlouvy jak k okolnostem uzavření smlouvy, tak i jejímu
naplnění, zejména zda, co a v jaké výši bylo kdy ze smlouvy poskytnuto (vyplaceno), na jaký
účel, zda se tento účel shodoval s účelem uvedeným v písemné smlouvě. Jedná se jen
o minimální požadavek na doplnění dokazování v otázce zásadního významu, přičemž není
vyloučeno provádění důkazů dalších, majících zásadní vliv na posouzení věci. Právní závěr
žalovaného není v této fázi řízení opřen o takové důkazy, aby bylo možno na jisto postavit,
že předložené smlouvy jsou smlouvy o úvěru ve smyslu §497 a násl. obchodního zákoníku,
k čemuž žalovaný dospěl. Podle citovaného paragrafu smlouvou o úvěru se zavazuje věřitel,
že na požádání dlužníka poskytne v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky,
a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky, které tak jsou
podstatnou náležitostí této smlouvy.
Ad 5) Nejvyšší správní soud souhlasí ve shodě s oběma účastníky řízení, že otázka
data uvedeného na interní listině úřadu vyjadřující právní názor na věc, nemá na zákonnost
správního rozhodnutí v dané věci žádný vliv.
Ad 7) Soudu je známo, že komentář k čl. 36 odst. 1 LZPS ve stěžovatelem uváděném
díle (Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl, Práva a svobody, Linde, 1995) uvádí
v souvislosti s garancemi nezávislosti a nestrannosti potřebu respektovat tento princip
i ve správním řízení, a to odkazem na §§9-13 správního řádu. Soud však odkazuje na zcela
jasný výklad předmětného článku, jak jej provedl Ústavní soud ČR v nálezu II. ÚS 623/02,
totiž směrem k chápání „jiného orgánu“ jako instituce výlučně soudního typu, který, stanoví-li
tak zákon, poskytuje ochranu právům vedle, nebo spíše namísto soudu (srov. obsahově širší
termín „tribunal“ v anglickém nebo francouzském textu čl. 6 odst. 1 Úmluvy).
Ad 8) Pokud jde o námitku týkající se vyhodnocení povahy protokolu č. j. 76018-
00/097930/1560 bude třeba, aby bylo najisto postaveno, že správní orgán uváděné skutečnosti
získal z jiných důkazů, než-li právě z uvedeného protokolu a samozřejmě aby je výslovně
uvedl.
Závěr
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí zrušil, neboť skutkový stav, který vzal
soud prvního stupně i správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, vyžadoval zásadní
doplnění, a vrátil věc soudu, potažmo správnímu orgánu k dalšímu řízení.
Z výše uvedeného Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než z důvodu §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení (§110
s. ř. s.), když při dalším postupu se bude řídit právním názorem shora vysloveným a podle
okolností správní rozhodnutí zruší nebo sám provede potřebné dokazování, o rozsáhlé či
zásadní doplnění dokazování, protože by nahrazoval činnost správního orgánu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti sodu I. stupně pojedná v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. května 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu