ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.162.2004
sp. zn. 2 Afs 162/2004 - 123
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
M. Š., zastoupeného JUDr. Janem Camrdou, advokátem se sídlem Benešov,
Masarykovo nám. 225, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2004, č. j. 28 Ca 320/2001 - 53,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 28 Ca 320/2001 - 53 ze dne 26. 5. 2004
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný (dále jen „stěžovatel“)
domáhal zrušení v záhlaví označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým bylo
zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 12. 4. 2001, č. j. FŘ 2154/15/00, jímž bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 6. 10. 1999,
č. j. 241468/99/005940/5359 vymezujícímu rozsah zástavního práva, a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení. Městský soud v Praze dospěl k závěru, že zajišťovací příkaz, který byl
podkladem napadeného rozhodnutí, pozbyl platnosti v souladu s ustanovením §71 odst. 3
zákona č. 337/1992 Sb. v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), neboť žalovaný o něm
vydal rozhodnutí po uplynutí zákonem stanovené třicetidenní lhůty. Soud se s poukazem
na ust. §32 odst. 1 daňového řádu přiklonil k výkladu, podle kterého zákonem stanovená
lhůta k vydání rozhodnutí správního orgánu v sobě zahrnuje i doručení adresátu rozhodnutí.
Dle mímění soudu je třeba rozlišovat mezi „dnem rozhodnutí“ ve smyslu např. §71 odst. 3
daňového řádu, a „dnem vydání rozhodnutí“, který je definován ustanovením §32 odst. 2
písm. b) daňového řádu jako den podpisu rozhodnutí. Za den rozhodnutí dle §71 odst. 3
daňového řádu je nutno považovat den doručení vydaného rozhodnutí, tj. den, s nímž zákon
spojuje účinky rozhodnutí. Na základě tohoto právního výkladu soud konstatoval,
že zajišťovací příkaz, který byl podkladem pro vydání žalobou napadeného rozhodnutí,
pozbyl dne 7. 1. 2000 platnosti, napadené rozhodnutí tedy nebylo vydáno v souladu
se zákonem a proto je zrušil.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod uvedený v §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., konkrétně nesouhlasí se závěrem soudu, že v době vydání rozhodnutí
o vymezení zástavního práva neexistoval platný zajišťovací příkaz, na jehož základě
toto rozhodnutí bylo vydáno. Zajišťovací příkaz byl žalobci doručen dne 6. 10. 1999, žalobce
proti němu podal 27. 10. 1999 odvolání. Odvolání trpělo vadami a finanční úřad proto dne
15. 11. 1999 vydal výzvu k jejich odstranění, k čemuž došlo dne 8. 12. 1999 a od tohoto data
začala běžet nová třicetidenní lhůta pro vydání rozhodnutí o odvolání. Posledním dnem
této lhůty byl den 7. 1. 2000, rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu bylo vydáno
dne 6. 1. 2000, tedy dle názoru stěžovatele včas, přestože doručeno bylo až 28. 1. 2000.
Stěžovatel upozorňuje na rozdílný výklad ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu.
Dle jeho názoru citované ustanovení upravuje fikci rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu
příkazu, tato fikce je vázána na marné uplynutí lhůty třiceti dnů od podání odvolání.
Tato lhůta je ve skutečnosti kratší, neboť odvolání nemusí být podáno osobně u správce daně,
lhůta k podání odvolání je zachována i v případě, že je podáno místně nepříslušnému správci
daně, jak tomu bylo i v případě žalobce. Pokud by tato lhůta byla dále zkrácena dobou
potřebnou pro doručení daňovému subjektu, a to i s ohledem na patnáctidenní lhůtu
dle §17 odst. 5 či §19 daňového řádu, nebylo by patrně v silách správce daně tuto lhůtu
ve většině případů dodržet. Stěžovatel trvá na svém stanovisku, že v ustanovení §71 odst. 3
daňového řádu je konec lhůty vázán na den vydání rozhodnutí, tj. datum podpisu oprávněného
pracovníka správce daně, nikoliv na den doručení daňovému subjektu. Je nutno rozlišovat
platnost rozhodnutí a účinnost rozhodnutí. Povinnost vydat rozhodnutí v určité lhůtě znamená
povinnost učinit právní úkon spočívající ve vydání rozhodnutí, rozhodnout o právech
a povinnostech daňového subjektu. Stěžovatel odkazuje na výklad citovaného ustanovení
v komentáři k zákonu o správě daní a poplatků JUDr. Milana Kindla, CSc., vydaného
nakladatelstvím C. H. Beck v roce 2002. Z těchto důvodů navrhuje zrušení napadeného
rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti upozornil na některé formální
i věcné vady kasační stížnosti, např. nesprávné označení stěžovatele, neodpovídající
podřazení důvodu kasační stížnosti dle §103 zákona č. 150/2002 Sb. (dále jen „s. ř. s.“),
nedodržení lhůty k podání kasační stížnosti. K výkladu ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu
zdůrazňuje, že se nejedná o běžné rozhodnutí v daňovém řízení, neboť s nevydáním
rozhodnutí o odvolání je spojena fikce pozbytí platnosti původního rozhodnutí, zajištění daně
je mimořádným institutem. O odvolání proti zajišťovacímu příkazu nebylo rozhodnuto
v uvedené lhůtě, neboť bylo podáno k poštovní přepravě až 10. 1. 2000, doručeno bylo
28. 1. 2000. Žalobce souhlasí ohledně výkladu ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu
s názorem, ke kterému dospěl Městský soud v Praze a poukazuje na judikaturu vztahující
se k posuzování lhůt.
Nejvyšší správní soud se v prvé řadě musel zabývat skutečnostmi, na které upozornil
ve svém vyjádření i žalobce, a posoudit, zda danou kasační stížnost lze věcně projednat.
Stěžovatel v kasační stížnosti i jejím doplnění jako stěžovatele označil: „Český stát,
zastoupený Finančním ředitelstvím pro hlavní město Prahu“. Obě podání jsou na úředním
papíru v záhlaví označeném „Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu“, stejný úřad
je uveden na razítku v závěru podání. Kasační stížnost byla sepsána a podepsána pracovníkem
tohoto úřadu na základě plné moci udělené ředitelem úřadu. Podle §102 s. ř. s. může kasační
stížnost podat účastník řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo, podle §33 odst. 1 s. ř. s.
je účastníkem řízení mj. žalovaný, podle §69 je žalovaným správní orgán, který rozhodl
v posledním stupni. V daném případě měl postavení žalovaného Finanční úřad pro hlavní
město Prahu, a to jako rozhodující správní úřad, nikoliv jako orgán jednající za stát ve smyslu
§33 odst. 6 s. ř. s. I když označení stěžovatele v textu kasační stížnosti tomu neodpovídá,
není z dalších okolností pochyb o tom, že kasační stížnost byla podána žalovaným správním
úřadem. Nesprávnost podřazení kasačních důvodů zákonnému ustanovení rovněž není
rozhodná. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval ve věci sp. zn. 2 Afs 7/2003 (rozsudek
zveřejněn pod č. 161/2004 S, NSS): „ Pokud jsou ze znění kasační stížnosti její důvody
seznatelné a odpovídají zákonným kasačním důvodům (§103 odst. 1 s. ř. s.), není rozhodující,
že stěžovatel sám své důvody nepodřadil k jednotlivým zákonným ustanovením či tak učinil
nepřesně. Je-li v kasační stížnosti uvedeno, jaké konkrétní vady v řízení či v úsudku se měl
soud dopustit a z čeho je stěžovatel dovozuje, kasační stížnost obstojí. Není tedy důvodem
pro odmítnutí kasační stížnosti, pokud stěžovatel označil kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. a věcnými důvody směřoval ke kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy brojil proti nesprávnému posouzení právní otázky soudem. Nejvyšší
správní soud neshledal kasační stížnost ani opožděnou. Zákonná lhůta stanovená v §106
odst. 2 s. ř. s. byla dodržena; prvé podání ze dne 2. 7. 2004 sice neobsahovalo veškeré
náležitosti stanovené v §106 odst. 1 s. ř. s., ty byly ovšem doplněny v dalším podání ze dne
15. 7. 2004. Jestliže podle §106 odst. 3 s. ř. s. lze vady kasační stížnosti odstranit k výzvě
soudu do jednoho měsíce od jejího podání, je třeba akceptovat odstranění vad stěžovatelem
v téže lhůtě i za situace, že soud k odstranění vad dosud nevyzval.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, napadený rozsudek Městského soudu v Praze přezkoumal
v rozsahu kasační stížnosti, neboť neshledal skutečnosti nasvědčující tomu, že řízení
před soudem bylo zmatečné nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci, rozhodnutí bylo přezkoumatelné a nebylo nicotné
(§109 odst. 3 s. ř. s.).
Stěžovatel, ač označil kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
z jeho argumentace v doplnění kasační stížnosti vyplývá, že namítá nezákonnost napadeného
rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky před soudem v předcházejícím
řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], neboť poukazuje na nesprávný výklad ustanovení
§71 odst. 3 ve spojení s §32 odst. 1 daňového řádu.
Předeslat je třeba, že předmětem soudního přezkumu byla zákonnost rozhodnutí
o vymezení rozsahu zástavního práva podle §72 daňového řádu, jehož podkladem bylo
vydání zajišťovacího příkazu podle §71 daňového řádu (ve znění rozhodném v r. 1999).
Za situace pozbytí platnosti zajišťovacího příkazu by zrušení rozhodnutí o rozsahu zástavního
práva soudem bylo důvodné.
Dle §71 odst. 1 třetí věty daňového řádu, nerozhodne-li odvolací orgán o odvolání
proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů po jeho podání, zajišťovací příkaz pozbývá platnosti.
Rozhodnutí vydaná v daňovém řízení jsou pro příjemce právně účinná jen tehdy, jsou-li jim
řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo jiný zákon nestanoví jinak
(§32 odst. 1 věta druhá daňového řádu). Ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu obsahuje
taxativní výčet základních náležitostí rozhodnutí, mezi nimiž jmenuje pod písmenem b) „číslo
jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání
rozhodnutí“.
Předmětem kasační stížnosti byl tedy spor o výklad časového vymezení „vydání
rozhodnutí o odvolání“ správního orgánu, zde správce daně. Vydání rozhodnutí správního
orgánu je vyvrcholením aplikačního procesu, správního řízení, jež začíná podáním návrhu
účastníka či zahájením řízení z úřední povinnosti, pokračuje úkony správního orgánu
určenými příslušným procesním předpisem a končí vydáním rozhodnutí. Průběh tohoto
procesu může být označen pomocí nedokonavého vidu jako „rozhodování“. Pod samotným
aktem „rozhodnutí“ pak je třeba rozumět vydání konkrétního výsledku porovnání zjištěného
skutkového stavu se stavem právním, za dodržení všech procesních ustanovení, který správní
orgán příslušným způsobem vyjádří v podobě zde individuálního právního aktu a od chvíle
tohoto vyjádření je jím vázán. „Rozhodnutí správního orgánu“ znamená tedy dle daňového
řádu ten samý okamžik jako „vydání rozhodnutí“, oba pojmy vyjadřují stejnou skutečnost
a obsahově se neliší. Okamžik vydání rozhodnutí (a tedy i „vydání rozhodnutí“)
je pro potřeby daňového řádu jednoznačně definován již zmíněným ustanovením §32 odst. 2
písm. b) daňového řádu jako datum podpisu rozhodnutí. Toto ustanovení obsahuje přesnou
zákonnou definici, která vylučuje při posuzování této konkrétní otázky prostor
pro jiný výklad.
V souvislosti s pojmem „rozhodnutí“ daňový řád rozlišuje rozhodnutí: „vydané“,
„pravomocné“, „vykonatelné“, „právně účinné“, obsah těchto přívlastků je nutno
v předmětném řízení jednoznačně stanovit. V předchozím odstavci je popsán proces vydání
rozhodnutí. Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit řádný opravný prostředek, je v právní
moci, tj. „pravomocné“, pokud podání opravného prostředku nemá odkladný účinek
a uplynula-li zároveň lhůta plnění, je takové rozhodnutí „vykonatelné“, jak poměrně
jednoznačně stanoví ustanovení §32 odst. 7, 8 daňového řádu.
Pojem „právně účinný“ lze na základě poznatků právní teorie vyložit jako schopnost
rozhodnutí způsobit právní účinky, tj. zavázat adresáty způsobem v něm vyjádřeným.
V ustanovení §32 odst. 1 daňového řádu je stanovena zásada, že rozhodnutí zavazují daňové
subjekty jen tehdy, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena (doručování
je upraveno ustanovením §17 daňového řádu, které obsahuje komplexní úpravu platnou
pro písemnosti v daňovém řízení). Správce daně tedy rozhodnutí vydá a poté doručí
odpovídajícím způsobem daňovému subjektu, pouze v případě řádného doručení
jej lze považovat za právně účinné. V případě, že vydané rozhodnutí z jakéhokoli důvodu není
řádně doručeno, není pro jeho příjemce dle §32 odst. 1 daňového řádu právně účinné,
to však samozřejmě neznamená, že jej z tohoto důvodu nelze považovat za vydané.
Ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu z důvodu výjimečnosti institutu zajištění
a požadavku právní jistoty daňových subjektů stanoví poměrně krátkou lhůtu odvolacího
orgánu pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu. Jak je uvedeno výše,
„rozhodnutím“ je ovšem míněn okamžik vydání rozhodnutí (jeho podpisu) příslušného
správce daně, utvoření konečného výroku rozhodnutí, který je následně doručován
účastníkům. Lhůtu stanovenou citovaným ustanovením odvolací orgán nemůže svým
rozhodnutím prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Po uplynutí třiceti dnů si daňový subjekt
může být jist, že o jeho odvolání bylo rozhodnuto, ať již aktivně či nečinností správce daně.
Rozhodování správce daně dle §71 odst. 3 daňového řádu je vyvoláno vždy iniciativou
daňového subjektu (podáním odvolání proti zajišťovacímu příkazu), který proto zná začátek
lhůty pro vydání rozhodnutí. V daném případě tedy nemůže nastat situace, kdy je rozhodnuto
o právech či povinnostech daňového subjektu, aniž by si toho mohl být vědom, jak je tomu
například při zahájení řízení z úřední povinnosti bez náležitého sdělení, uložení pokuty
s určením data splatnosti, atd. Daňový subjekt má možnost „střežit si svá práva“, případnému
porušení ze strany správce daně se bránit všemi dostupnými prostředky.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závěrem Městského soudu v Praze,
že dle ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu mělo být vydané rozhodnutí ve třicetidenní lhůtě
i doručeno. K tomuto výkladu se nelze přiklonit jak na základě výše uvedeného jazykového
teoretického rozboru pojmů (rozdíl mezi „vydaným“ a „právně účinným“ rozhodnutím),
ani dalších výkladových metod.
Daňový řád používá pojem „rozhodnout“ (vztaženo ke správci daně) v několika
ustanoveních. Ustanovení §14 odst. 4 upravuje případ rozhodování správce daně o žádosti
o prodloužení lhůty k provedení úkonu, nerozhodne-li o takové žádosti včas, považuje
se žádané prodloužení lhůty za povolené. Jedná se tedy též o fikci rozhodnutí ve prospěch
daňového subjektu, ovšem v další části tohoto ustanovení zákon dále upravuje situaci,
kdy o podané žádosti správce daně rozhodne včas, daňovému subjektu však bude rozhodnutí
doručeno po uplynutí stanovené lhůty. Zde je odlišení okamžiku rozhodnutí a doručení
adresátu rozhodnutí jednoznačně vyjádřeno. Dle ustanovení §30 odst. 5 či §35 správce daně
o nárocích rozhodne, lhůta pro odvolání se odvozuje od doručení rozhodnutí. Logickým
výkladem lze dospět k závěru, že v případě zahrnutí doručení pod termín „rozhodne“,
byla by druhá část vět nadbytečná a zavádějící.
Jak je uvedeno výše, Nejvyšší správní soud neshledal podklad pro odlišné posouzení
termínů „rozhodnout“ a „vydat rozhodnutí“, považuje je za totožné. Za předpokladu,
že proces rozhodnutí by byl dovršen až doručením konkrétního rozhodnutí, bylo by velmi
problematické aplikovat zásadu odvolacího řízení a řízení o mimořádných opravných
prostředcích, která ukládá správci daně vycházet z právního a skutkového stavu existujícího
v době vydání rozhodnutí, neboť ke změně skutkového stavu věci by mohlo dojít v době
doručování rozhodnutí, správce daně by však k takové změně samozřejmě nemohl
přihlédnout. Akceptace rozšiřujícího výkladu termínu „rozhodnutí“ či „vydání rozhodnutí“
by do budoucna patrně musela vést k logickému závěru, že shodný obsah má i „vydání
výzvy“, což by v důsledku mohlo naopak některá práva daňových subjektů zkrátit,
neboť například v případě vydání výzvy k odstranění vad dle §21 odst. 8 daňového řádu
by se lhůta pro rozhodnutí správce daně přerušila až od okamžiku doručení daňovému
subjektu, což by v případě komplikací s doručením mohlo jít k jeho tíži.
K odkazu žalobce na některá rozhodnutí soudů v podobných případech Nejvyšší
správní soud konstatuje, že se nejednalo o výklad pojmu „vydání rozhodnutí“ v podmínkách
daňového řádu. V případě rozhodnutí Vrchního soudu v Praze č. j. 6 A 180/93 - 38 ze dne
26. 5. 1995 šlo o výklad zákona o ochraně hospodářské soutěže, rozhodnutí
č. j. 10 Ca 166/2003 - 25 se zabývalo časovým okamžikem zahájení řízení dle zákona
o provozování rozhlasového a televizního vysílání.
Ze všech výše uvedených skutečností vyplývá, že Městský soud v Praze v napadeném
rozsudku nesprávně posoudil právní otázku výkladu ustanovení §71 odst. 3 daňového řádu,
následkem čehož bylo rozhodnutí stěžovatele zrušeno a vráceno k dalšímu řízení v rozporu
se zákonem. Nejvyšší správní soud proto konstatoval důvodnost kasační stížnosti a dle §110
odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze je vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem, v dalším řízení rovněž rozhodne o nákladech řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2005.
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu