ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.178.2005
sp. zn. 2 Afs 178/2005 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha
Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
Č. p. a. s., zastoupeného JUDr. Františkem Hrudkou, advokátem se sídlem Vodičkova 30,
110 00 Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu , se sídlem
Štěpánská 28, 110 00 Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2005, č. j. 8 Ca 268/2004 - 40,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2005, č. j. 8 Ca 268/2004 - 40,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále též „stěžovatel“) proti shora
uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2004, č. j. FŘ6565/13/04, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2004
v částce 710 323 Kč.
Stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v částce 16 379 865 Kč
ze zboží z dovozu se základní sazbou daně v hodnotě 74 453 323 Kč, přičemž vykázal
nadměrný odpočet 15 669 542 Kč namísto správcem daně vyměřené daňové povinnosti
ve výši již zmíněných 710 323 Kč. Stěžovatel dovezl do České republiky prostřednictvím
přímých i nepřímých zástupců počítače a počítačové komponenty a další zboží. Jednalo
se o zboží, které bylo – s ohledem na předmět podnikání stěžovatele a jím vykazovaná
uskutečněná zdanitelná plnění – určeno jak k dosažení obratu za stěžovatelem uskutečněná
zdanitelná plnění podléhající dani z přidané hodnoty na výstupu, případně k dosažení výnosů
za plnění, která nejsou zdanitelná, tak i současně k dosažení výnosů za uskutečněná zdanitelná
plnění stěžovatele osvobozená od DPH podle §25 zákona č. 588/1992, o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).
II.
Stěžovatel vytýká Městskému soudu v Praze, že v jeho případě nesprávně vykládá
ustanovení §19 odst. 1 a §19a zákona o DPH ve znění účinném od 1. 10. 2003, tedy zejména
ve znění zákona č. 322/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších
předpisů.
Stěžovatel uvádí, že v jeho případě nebyly správně aplikovány právní normy týkající
se odpočtu daně z přidané hodnoty za zboží z dovozu, které stěžovatel koupil a které zčásti
použil na účely, jež by zakládaly jeho povinnost krátit odpočet daně, jednalo-li by se nikoli
o zboží z dovozu, nýbrž o zdanitelná plnění. Podle stěžovatele totiž je nutno v zákoně o DPH
rozlišovat mezi „dovozem zboží“ (o ten jde u nárokovaného odpočtu DPH v jeho případě)
a„zdanitelným plněním“ (o to v jeho případě nejde, neboť dovoz zboží není zdanitelným
plněním ve smyslu terminologi e zákona o DPH, nýbrž jinou kategorií předmětu daně
z přidané hodnoty). Uplatnění DPH při dovozu a vývozu upravuje §42 a násl. zákona o DPH;
§43 odst. 3 zákona o DPH stran odpočtu daně odkazuje na ustanovení §19 až 22 téhož
zákona. §19 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 10. 2003 hovoří o nároku
na odpočet v souvislosti s „přijatými zdanitelnými plněními“ a „zbožím z dovozu“.
Ustanovení §19a zákona o DPH, které upravuje krácení odpočtu daně z přidané hodnoty,
se však týká toliko „přijatých zdanitelných plnění“; „zboží z dovozu“ však nikoli. Z toho
stěžovatel dovozuje, že u zboží z dovozu nelze krátit odpočet DPH v závislosti na tom,
zda je toto zboží použito pro účely, jež by jinak, šlo-li by o zdanitelné plnění, a nikoli o zboží
z dovozu, důvod ke krácení dopočtu zakládaly.
Podle stěžovatele je §43 odst. 3 zákona o DPH pouhým odkazem na §19 až 22 téhož
zákona, tj. říká, že odpočet daně u zboží z dovozu (a jeho případné krácení) podléhá
podmínkám, které plynou z ustanovení, na něž je odkazováno, a nikoli z jejich „obdobného“
užití. Založení možnosti krátit odpočet DPH smyslem a účelem zákona a z něho plynoucími
principy, jak to činí Městský soud v Praze, v daném případě podle stěžovatele naráží
na protichůdným směrem ukazující principy právní jistoty a rozumného zákonodárce, zásadu
legality zdanění, princip právního státu a zásadu, že nikdo nesmí být nucen činit, co zákon
neukládá. Podle stěžovatele má adresát právní normy v souladu s principem právní jistoty
právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu
uspořádání společenských vztahů, a nikoli naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších
důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit
v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány svým adresátům. Princip
právní jistoty tak podle stěžovatele dává adresátům, kteří vycházejí z textu právní normy,
jistotu, že i soud bude z téhož textu vycházet a nebude tuto právní normu, v posuzovaném
případě navíc normu veřejnoprávní, vykládat způsobem neodpovídajícím textu právní normy,
respektive způsobem za hranicí extenzívního výkladu v neprospěch adresáta normy. S tímto
podle stěžovatele souvisí i princip rozumného zákonodárce, schopného vyjádřit svůj úmysl
v textu právní normy – byl-li skutečný úmysl zákonodárce takový, že na zboží z dovozu se má
vztahovat i §19a zákona o dani z přidané hodnoty, pak zákonodárci nic nebránilo takovou
úpravu přijmout. Na podporu svých argumentů odkázal pak stěžovatel na právní názory
vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003 - 90,
zveřejněném pod č. 360/2004 Sb. NSS. Poukázal rovněž na právní názor Ústavního soudu,
vyslovený v jeho nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveřejněném pod č. 145
na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, podle něhož za situace, kdy
právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní
orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při
ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části
nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit
podstatu a smysl základních práv a svobod – tedy v případě pochybností postupovat mírněji
(in dubio mitius).
III.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Podle něho z §43 odst. 3 zákona o DPH
vyplývá, že nárok na odpočet DPH u zboží z dovozu má plátce za podmínek stanovených
v §19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak. Ustanovení §43 odst. 3 zákona o DPH
je přitom obsaženo v části čtvrté tohoto zákona, upravující „Uplatnění daně při dovozu
a vývozu“. Tato část je tedy speciální část zákona o DPH, týkající se výhradně dovozu
a vývozu. §19 zákona o DPH je podle žalovaného obecným ustanovením vymezujícím
základní podmínky pro uplatňování nároku na odpočet DPH a stanovícím podmínky vzniku
nároku. §19a zákona pak s účinností od 1. 1. 2001 je ustanovením speciálním, stanovícím
postup při vlastním uplatnění odpočtu, zejména povinnost členit zdanitelná plnění pro účely
uplatnění nároku na odpočet daně do tří skupin ve vazbě na jejich použití pro jimi
uskutečněná plnění. Způsob uplatnění nároku na odpočet daně a výše uplatněného nároku
tedy podle žalovaného nevyplývá z §19 odst. 1 zákona o DPH, nýbrž z jeho §19a.
Novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH přidáním výrazu „zboží z dovozu“, která byla
provedena zákonem č. 322/2003 Sb., byla podle žalovaného nadbytečná, neboť již předtím
se režim §19a cit. zákona v důsledku odkazu v jeho §43 odst. 3 vztahoval i na zboží
z dovozu. Ustanovení §43 odst. 3 zákona o DPH navíc nebylo uvedenou novelou nijak
dotčeno; i z toho žalovaný usuzuje, že uvedená novela neměla na režim uplatňování odpočtu
DPH u zboží z dovozu žádný vliv a že i po jejím přijetí byl na toto zboží §9a zákona o DPH
aplikovatelný.
K stěžovatelově argumentaci vycházející z požadavku vykládat záklon způsobem
odpovídajícím jeho textu žalovaný poznamenal, že judikatura Nejvyššího správního soudu
připouští, že za určitých okolností může i právní princip vyloučit doslovný výklad textu
zákona a tímto způsobem interpretovat a realizovat skutečný obsah a význam právní normy.
K poukazu stěžovatele na právní názor zastávaný Ústavním soudem, že při dvojím možném
výkladu veřejnoprávní normy je nutno volit takový, který je mírnější k soukromým osobám,
žalovaný uvedl, že nemá za to, že by v projednávané věci existovala možnost dvojího
výkladu, neboť ustanovení §43 odst. 3 zákona o DPH novelou nedoznalo změny a postup při
uplatňování odpočtu DPH upravovalo odkazem na §19 až 22 téhož zákona zcela
jednoznačně.
Žalovaný rovněž poukázal na to, že výklad zastávaný stěžovatelem, že §19a zákona
o DPH se po novele provedené zákonem č. 322/2003 Sb. na zboží z dovozu nevztahuje,
je zcela v rozporu s principy fungování daně z přidané hodnoty. Pokud by platil výklad
zastávaný stěžovatelem, zřetelně by to narušilo rovné podmínky při uplatňování odpočtu
daně, které by měly panovat ve vztahu mezi tuzemskými zdanitelnými plněními a zbožím
z dovozu.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel namítá
nesprávné posouzení právní otázky, zda podle právního stavu účinného od 1. 10. 2003
do konce účinnosti zákona o DPH (tj. do 30. 4. 2004) měl při uplatnění odpočtu DPH u zboží
z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených
v §19a zákona o DPH, jestliže zboží použil k účelům, které by – pokud by se na ně §19a
vztahoval – povinnost krátit odpočet zakládaly, anebo zda se v důsledku novely §19 odst. 1
zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., přestala povinnost krátit odpočet daně
podle pravidel uvedených v §19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V. a)
Zákon o DPH je systematicky členěn na pět částí:
• část první (§1 až 3), nadepsanou jako „Obecná ustanovení“, jež obsahuje zejména
základní ustanovení o předmětu úpravy a legální definice řady pojmů užívaných zákonem,
• část druhou (§4 až 35a), nadepsanou „Uplatňování daně u zdanitelného plnění
v tuzemsku“, která je nejrozsáhlejší částí zákona, členěnou dále do sedmi hlav (mj. i hlavy
VI, která je nadepsána „Odpočet daně“). Část druhou lze považovat za „jádro“ celého
zákona o DPH, neboť komplexně a systematicky upravuje v podstatě všechny významné
podmínky vážící se k DPH, zejména subjekty DPH, její předmět, uskutečnění
zdanitelného plnění, vznik daňové povinnosti, sazby daně, odpočet daně a osvobození
od ní, upravuje tedy i některé instituty (jako právě například sporný odpočet daně),
na které je odkazováno ustanoveními dalších částí zákona,
• část třetí (§36 až 40), nadepsanou „Zdaňovací období a správa daně v tuzemsku“,
která zejména vymezuje zdaňovací období a upravuje některé další časové dimenze
správy DPH,
• část čtvrtou (§42 až 48), nadepsanou „Uplatnění daně při dovozu a vývozu“,
která obsahuje relativně autonomní, avšak ne zcela komplexní úpravu uplatňování DPH
při dovozu a vývozu zboží a poskytování služeb. Právě v části čtvrté se na vícero místech
používají odkazy na část druhou, např. u již zmíněného odpočtu daně při dovozu zboží
(§43 odst. 3, který odkazuje na §19 až 22), u sazby daně (§44 odst. 6, který odkazuje
na §16) či u odpočtu daně na vstupu při poskytování služeb do zahraničí (§46 odst. 3,
který opět odkazuje na §19 až 22, ovšem nepatrně odlišnou dikcí ve srovnání s §43 odst.
3). Část čtvrtá však zároveň obsahuje zcela nesystematicky a neorganicky zařazené
ustanovení o vrácení DPH osobám se zdravotním postižením, které s dovozem a vývozem
zboží či poskytováním služeb do zahraničí nemá po obsahové stránce prakticky nic
společného,
• část pátou (§49 až 56), nadepsanou „Závěrečná, přechodná a zrušovací ustanovení “,
jejíž obsah odpovídá nadpisu.
Podle §43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znění před účinností novelizačního zákona
č. 322/2003 Sb., tak po jeho účinnosti, platilo, že nárok na odpočet daně u zboží z dovozu má
plátce za podmínek stanovených v §19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován „Nárok na odpočet
daně“) znělo do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb.
takto:Pokud tento zákon nestanoví jinak,
plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným
plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě
toho, že je prováděna podnikatelem. Po účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. pak znělo
takto:
Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá
zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem.
Ustanovení §19a zákona o DPH, jakož i další ustanovení, na něž odkazoval §43 odst. 3
tohoto zákona, hovořilo důsledně pouze o „přijatých zdanitelných plněních“; výrazu „zboží
z dovozu“ tato ustanovení vůbec neužívala.
V. b)
Výklad právní úpravy před účinností zákona č. 322/2003 Sb. je podle názoru Nejvyššího
správního soudu jednoznačný a nedává důvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH
vcelku důkladně rozlišuje mezi uplatňováním daně u zdanitelného plnění v tuzemsku a jejím
uplatňování m dovozem. Je to patrné z toho, že obojí bylo upraveno ve dvou různých
částech zákona a že zákon vcelku konsekventně rozlišoval mezi oběma kategoriemi i
terminologicky – u tuzemských předmětů daně hovořil zákon především o „zdanitelném
plnění“ (viz v první řadě §7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní ve vztahu
k dovezenému zboží užíval pak pojmů „zboží z dovozu“ či „dovoz zboží“, případně
„dovezené zboží“ (viz vícero ustanovení v §42 a násl. cit. zákona). I režim zdanění obou typů
statků měl své významné odlišnosti, ostatně právě proto byl upraven ve dvou relativně
oddělených komplexech právních norem obsažených ve dvou různých částech zákona, které
na sebe byly navázány jen v omezené míře odkazy některých ustanovení části čtvrté
na některá ustanovení části páté a společnou terminologií legálně definovanou v části první
a též pro oba komplexy platícími ustanoveními části třetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu
či vývozu zboží odkazují na ustanovení části třetí, nelze je zásadně chápat jinak než jako
příkaz zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající režimu části čtvrté byly v rozsahu,
který vyplývá z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, použity vybrané normy části druhé.
Při výkladu věcného rozsahu odkazu je nutno použít všech standardních výkladových
metod, tedy vyjít z jazykového významu užitých slov, zohlednit systematiku zákona
a sledovat smysl a účel dané úpravy; vzít v úvahu je třeba i případné specifické okolnosti
vzniku či novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, že daň z přidané hodnoty
je konstruována jako relativně neutrální daň ve vztahu k původu zdaňovaných statků (tj. jde-li
o statky dovážené či produkované v tuzemsku) – podléhat jí mají zásadně všechny takové
statky, neboť smyslem a účelem této daně není preferovat statky tuzemské před statky
z dovozu či naopak (takový účel naproti tomu je patrný u cel, jejichž základním smyslem
je v současné době zpravidla ochrana tuzemské produkce). Úpravu před účinností zákona
č. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak, než že zákonodárce v §43 odst. 3 zákona o DPH
tím, že odkazuje na relativně komplexní a ucelenou úpravu odpočtu daně v ustanoveních
§19 až 22, tj. na celou hlavu VI části druhé zákona, říká, že režim odpočtu daně z přidané
hodnoty u zboží z dovozu má být shodný s režimem u zdanitelného plnění, tj. statků
tuzemských. Shoda má být nejen ohledně základních podmínek nároku, ale i ohledně jeho
konkrétní výše, která závisí na tom, do jaké míry má být případný odpočet krácen v závislosti
na tom, pro jaké účely má být dovážené zboží užito. Je tedy zcela zřejmé, že do účinnosti
zákona č. 322/2003 Sb. bylo na zboží z dovozu plně aplikovatelné i ustanovení §19a zákona
o DPH. Pochyby o tom nevyvolávala ani žádná terminologická inkonsekvence, neboť žádná
nebyla – funkcí odkazu (v daném případě odkazu v §43 odst. 3 zákona o DPH) totiž
zpravidla bývá i „inkorporace“ terminologie užívané ustanovením, na něž je odkazováno,
komplexem norem, jehož součástí je i odkazující norma. Vztaženo ke konkrétnímu případu
odkazu v §43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, že k pojmosloví, kterého užívají normy,
na něž se odkazuje, tj. §19 až 22, nutno najít jejich adekvátní obdoby v normách ustanovení
o dovozu a vývozu zboží – pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“ užívaný
v §19 až 22 tak odpovídá pojmu „zboží z dovozu“ užívanému v části čtvrté zákona o DPH
a uvedený odkaz ve spojení s normami, na něž odkazuje, říká, že na zboží z dovozu
se pro účely odpočtu daně má hledět, jako by šlo o plátcem přijaté zdanitelné plnění.
Vzhledem k tomu, že normy, na něž bylo odkazováno, vůbec samy o sobě neužívaly pojmu
„zboží z dovozu“, nevznikala žádná pochyba o tom, že režim odpočtu je u zboží z dovozu
stejný jako u „plátcem přijatých zdanitelných plnění“. Právě v tom, že normy, na něž
§43 odst. 3 odkazuje, samy pojmu „zboží z dovozu“ neužívají, lze vidět jasný příkaz
zákonodárce, že v rozsahu odkazu má být pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“
významovým ekvivalentem pojmu „zboží z dovozu“.
V. c)
Uvedená jistota ohledně výkladu §43 odst. 3 a §19 až 22 zákona o DPH však vzala
za své účinností zákona č. 322/2003 Sb., který do §19 odst. 1 přidal k pojmu „plátcem
přijatých zdanitelných plnění“ též pojem „zboží z dovozu“, ovšem do dalších ustanovení
hlavy VI části druhé zákona o DPH již tento pojem vtělen nebyl; zároveň zákonodárce
ani nikde v §19 až 22 nevyjádřil, že pro účely odpočtu daně u zboží z dovozu jsou
aplikovatelná i ta z uvedených ustanovení, která užívají pojmu „plátcem přijatá zdanitelná
plnění“, avšak neužívají pojmu „zboží z dovozu“, tj. nejen ustanovení §19 odst. 1,
ale i ustanovení další, tj. §19a, 20, 21 a 22.
Účelem výkladu zákonného textu je dospět v první řadě k „objektivnímu“ smyslu
interpretované pasáže zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okolností vzniku
daného zákona a ponechávajícímu stranou zjišťován í „subjektivní“ vůle zákonodárce. Spor
mezi „objektivismem“ a „subjektivismem“ jako základními filosofickými východisky
interpretace zákona lze v právní vědě sledovat minimálně od druhé poloviny 19. století,
přičemž jednoznačně a bez výhrad zřejmě nelze – alespoň právní věda k takovému závěru
většinově nedospěla – dát přednost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např. Karl
Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a
násl., Bernd Rüthers, Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl.); jako
nejvhodnější se jeví kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního
interpretačního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, že z „objektivismu“ vycházející tezi
o racionálním zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu
a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní
zákonná ustanovení, nutno považovat za obecné východisko, které nepochybně
je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí zásadně vztahovat, jež však
v konkrétním případě zejména s ohledem na okolnosti vzniku určité právní úpravy nebo
okolnosti jejího historického vývoje může a – má-li se dospět ke správné a spravedlivé
interpretaci zákona – i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti
interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím k této
nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami,
neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona)
v souladu se smyslem a účelem zákona a současně pokud možno v souladu s intencí
zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.
V. d)
V případě stěžovatele ovšem z historie projednávání zákona záměr zákonodárce
identifikovat nelze. Zákon vyhlášený pod č. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké sněmovně
Parlamentu České republiky projednáván jako vládní návrh zákona. Novelizace §19 odst. 1
zákona o DPH byla ve vládním návrhu zařazena v jeho části první pod bodem č. 50; jediná
zmínka vysvětlující intenci navrhovatele ve vztahu k této úpravě je obsažena ve zvláštní části
důvodové zprávy k návrhu zákona: „V §43 se odkazuje na obecné ustanovení §19 až §22.
V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá
nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplňuje do §19 odst. 1.“ Jelikož uvedený bod
novely byl Parlamentem schválen beze změny oproti vládnímu návrhu, lze mít
za to, že z uvedené pasáže důvodové zprávy lze usuzovat i na intenci
samotného historického zákonodárce. Z citované pasáže však nic rozumného není možno
vytěžit – jediné, na co se dá z uvedené pasáže usuzovat, je, že zákonodárce měl za to,
že v §19 až 22 nebyl potřebným způsobem upraven odpočet daně při dovozu zboží; o povaze
deficitů, které zákonodárce v tehdy platné úpravě spatřoval, a o přesných představách,
jak je jím navrhované nová úprava odstraní, však z důvodové zprávy ničeho usuzovat nelze;
o tom, jaká pravidla mají platit konkrétně pro případné krácení odpočtu daně u zboží
z dovozu, důvodová zpráva zcela mlčí. Historický výklad zákona – hledáním intence
zákonodárce – proto odpovědi na mezi účastníky spornou právní otázku nenapomůže.
Nutno tedy zůstat toliko u výkladů gramatického, systematického a teleologického,
samozřejmě v rámci mezí daných ústavně založenou povinností soudu interpretovat
„jednoduché“ právo ústavně konformním způsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými
výkladovými metodami proto nesmí být nahodilý – žádná z těchto výkladových metod
nemůže mít sama o sobě přednost před ostatními, nýbrž musí být užity jako dílčí
nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám, na nichž
je založen moderní ústavní stát, a principům, jimiž je veden.
V. e)
Ustanovení §19 až 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho části druhé, jsou, jak již shora
poznamenáno, relativně samostatnou a relativně ucelenou úpravou nároků plátců na odpočet
DPH. Odpočet DPH lze přitom považovat za jeden z pro tuto daň klíčových institutů,
kterým se realizuje její základní princip, a sice že nezáleží na počtu mezičlánků v řetězci mezi
vznikem věci (služby) a jeho (její) konečnou spotřebou, neboť se u každého mezičlánku daní
pouze jím přidaná hodnota, takže celková výše daně je stejná bez ohledu na počet mezičlánků.
Pokud by institut odpočtu daně neexistoval, uvedený základní princip by byl jen obtížně
naplnitelný a daň z přidané hodnoty by se změnila v daň z obratu, u níž by výše daňového
zatížení věci či služby závisela na počtu mez ičlánků. Neutrality daně z přidané hodnoty
z hlediska původu zboží či služeb (tuzemsko versus cizina), kterou nutno považovat
za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodněním statků
určitého původu), a proto u daně z přidané hodnoty i za žádoucí, pak lze docílit pouze tak,
že jak na zboží tuzemské, tak na zboží z dovozu budou užita obdobná pravidla pro uplatnění
odpočtu, včetně obdobně nastavených pravidel krácení odpočtu v závislosti na účelu určení
zboží. Sociálních, ekologických či jiných legitimních cílů z hlediska spotřeby určitých statků
zákonodárce u daně z přidané hodnoty dosahuje jinými metodami než „deformací“ pravidel
pro odpočet daně, a sice různými sazbami DPH podle druhu zboží či služeb zatížených daní
(§16 zákona o DPH), osvobozením od této daně (§25 a násl. zákona o DPH) či právem
na její vrácení (např. §45f u osob se zdravotním postižením při koupi či finančním pronájmu
osobního automobilu). Teleologický výklad ustanovení o odpočtu daně tedy nedává žádný
prostor pro závěr, že by zde existoval racionální důvod, pro který by u zboží z dovozu neměl
být odpočet DPH krácen v závislosti na účelu určení zboží, zatímco u zboží z tuzemska ano.
Teleologický výklad proto nepochybně vede k závěru, že správný je takový výklad zákona,
který zastává žalovaný, tedy že i na zboží z dovozu nutno užít ustanovení §19 až 22 stejně,
jako kdyby byla užita na zboží z tuzemska.
V. f)
Nelze však pominout skutečnost, že předmětem výkladu je soubor norem daňového
práva, tedy norem práva veřejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem
stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část
svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli protiplnění (benefity
poskytované státem v rámci plnění funkcí státu jako např. zajištění bezpečnosti, vynucování
pravidel správného chování či poskytování plnění sociální povahy za něco takového
považovat nelze, neboť nejsou závislé na skutečnosti, že někdo platí daň resp. na výši takto
placené daně, nýbrž na jiných právně rozhodných skutečnostech, s daňovým statusem
příjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto „nevyrovnaném“ vztahu mezi státem
a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby
proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu tedy stěžovatel zcela důvodně
poukazuje na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveřejněném pod č. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezů a usnesení
Ústavního soudu). Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. jeho rozsudek ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 -44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového
práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou
zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz
analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu
své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému
subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě
by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
V. g)
Odkaz v §43 odst. 3 zákona o DPH zůstal novelou č. 322/2003 Sb. nedotčen.
Zákonodárce tedy zjevně neměl záměr již v samotném odkazu modifikovat pravidla použití
ustanovení o odpočtu DPH např. tím, že by odkázal jen na některá ustanovení hlavy VI části
druhé zákona o DPH. I nadále, stejně jako před novelou, odkazoval §43 odst. 3 zákona
o DPH na celou tuto hlavu, neboť odkazoval na všechny v té době k ní příslušející paragrafy.
Nutno tedy mít za to, že i po novele zněl příkaz zákonodárce tak, že i na zboží
z dovozu se mají použít pravidla pro odpočet DPH obsažená v §19 až 22 zákona o DPH,
a to v té podobě, jak jsou v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli „externí“
modifikace dané např. charakterem odkazu v §43 odst. 3 zákona DPH (samozřejmě ovšem
modifikována tam obsaženým pravidlem, že §19 až 22 zákona o DPH se použijí
jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem stanoveno „jinak“ – takto „jinak“ stanoví
zejména některá ustanovení části čtvrté zákona, jak bude dále zmíněno).
Problém tedy tkví jen a pouze v povaze změny, kterou přineslo vnesení slov „nebo zboží
z dovozu“ do ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH. V první řadě nutno podotknout,
že vložení takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, neboť se jedná
o ustanovení náležející k té části zákona o DPH, jež se týká uplatňování daně u zdanitelného
plnění v tuzemsku. Ostatně pojem „zboží z dovozu“ se v části druhé zákona o DPH ve znění
novely č. 322/2003 Sb. vyskytoval pouze v §19 odst. 1; jinak se tento pojem vyskytoval
v obecných ustanoveních, tj. v části první, a – logicky – v části čtvrté zákona, která režim
zboží z dovozu upravuje. Ve znění zákona o DPH do novely č. 322/2003 Sb.
se pak významový ekvivalent pojmu „zboží z dovozu“ v části druhé vyskytoval
v §11, upravujícím vedení záznamů pro daňové účely, konkrétně pak v jeho odstavci 1,
v němž bylo plátci DPH uloženo o přijatých zdanitelných plněních vést záznamy v členění
na plnění z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb daně a v členění na plnění
s nárokem na odpočet daně, bez nároku na odpočet daně a na plnění, u nichž je povinen
zkracovat nárok na odpočet daně, včetně stanovení poměrné části odpočtu daně, a záznamy
o úpravách odpočtu daně. Takovéto užití uvedeného pojmu v části druhé nevedlo
k nejasnostem, neboť jeho kontext je zcela zřetelný – zákonodárce tím vymezuje,
jaké rozhodné parametry týkající se původu zdanitelného plnění a výše daně či jejího odpočtu
je plátce DPH povinen ve svých záznamech vést. (Na okraj nutno poznamenat, že již sama
o sobě takováto úprava povinnosti vést záznamy pro daňové účely, tj. úprava, která zřetelně
naznačuje, že i u zboží z dovozu bylo před účinností novely č. 322/2003 Sb. nutno rozlišovat,
v jakých případech je odpočet daně krácen a v jakém rozsahu, potvrzuje výše již vyslovený
závěr, že právní úprava odpočtu DPH jeho krácení u zboží z dovozu byla do novely
č. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové obtíže.) V každém případě nutno shrnout,
že pojem „zboží z dovozu“ nebyl v části druhé zákona o DPH užíván a je jí v podstatě cizí,
neboť tato část zákona se na zboží z dovozu nevztahuje. Pokud jej tedy zákonodárce
do §19 odst. 1 zákona o DPH novelou č. 322/2003 Sb. vložil, stěží lze připustit, že by jeho
záměrem bylo, aby uvedený pojem neměl právní význam a aby byl považován za superfluum,
které oproti stavu před novelou nemění obsah a význam souboru norem
obsažených v §19 až 22 zákona o DPH. Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stěží
za možnou – pokud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to,
že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí
úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu.
Formulační vyjasnění ovšem v novelizaci §19 odst. 1 zákona o DPH rozhodně nelze
spatřovat, naopak, spíše se jedná o zatemnění do té doby vcelku jednoznačně form ulovaných
pravidel (na okraj nutno poznamenat, že novelizované ustanovení je zmatené i po čistě
jazykové stránce – obsahuje chybu v interpunkci, neboť zatímco v původní podobě byla zcela
správně slova „u skutečněná jiným plátcem“, jež blíže charakterizují pojem „přijatých
zdanitelných plnění“, z obou stran ohraničena čárkou, novelizace čárku za těmito slovy
posunula až za slova „zboží z dovozu“, za nimiž zcela zjevně nemá být). Nutno tedy mít za to,
že zákonodárce provedl novelizací §19 odst. 1 zákona o DPH změnu oproti předchozímu
stavu (zda tak vskutku učinit chtěl, je nerozhodné, neboť nejasné – jak výše uvedeno, intence
historického zákonodárce je nejasná, a to zejména pro zamlženost odůvodnění novely).
Otázkou tedy zůstává, o jakou změnu se jedná.
Konstrukce právní úpravy odpočtu DPH má podobu obecného pravidla v §19 zákona
o DPH, v němž se zakládá nárok plátce na odpočet za stanovených podmínek, přičemž
implicitní součástí obecného pravidla je i to, že odpočet lze realizovat v plné výši. Výjimku
z obecného pravidla pak představuje povinnost za splnění stanovených podmínek odpočet
daně krátit (§19a cit. zákona). Ustanovení §20 až 22 zákona o DPH lze pak zjednodušeně
charakterizovat jako jakási „technická“ pravidla výpočtu konkrétní výše odpočtu daně
při jejím krácení, jež ovšem v řadě ohledů významně ovlivňují konečnou výši nároku plátce.
Nelze tedy bez dalšího tvrdit, že §19 zákona o DPH obecně zakládá nárok na odpočet,
zatímco §19a tohoto zákona podmínky vzniku nároku. Nárok totiž vznikne pouze tehdy,
jsou-li pro něj splněny všechny zákonné podmínky, jejichž okruh se podle povahy statků,
jež mají být podrobeny dani, mění. Jinak řečeno – část těchto podmínek je obsažena v §19,
část v 19a a některé dokonce vyplývají z oněch „technických“ ustanovení §20 až 22. Testovat
každou konkrétní podmínku lze pouze tak, že zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná.
Podmínka v §19 odst. 1 zákona o DPH je vymezena jednak okruhem statků, u nichž odpočet
vůbec připadá v úvahu a které jsou dvojího druhu: a) plátcem přijatá zdanitelná plnění,
uskutečněná jiným plátcem a b) zboží z dovozu. Dále je okruh podmínek vymezen účelem
užití těchto statků (jejich použití při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky
podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splněny, vzniká
nárok na odpočet. §19a zákona o DPH pak obsahuje další, ve své podstatě „negativní“
podmínky nároku – říká, že nárok není dán v té míře, v jaké jsou naplněny tyto negativní
podmínky. Ty jsou opět definovány okruhem statků, na něž se „negativní“ podmínka
vztahuje, a účelem jejich užití. Okruh statků, na něž se „negativní“ podmínka §19a zákona
o DPH vztahuje, je ovšem definován úžeji než okruh statků vymezený v §19 odst. 1 tohoto
zákona. Novelou č. 322/2003 Sb. byl totiž pojem „zboží z dovozu“ vložen toliko
do ustanovení §19 odst. 1 cit. zákona, avšak do dalších na ně navazujících a s ním přímo
souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce zároveň do ustanovení §19 až 22 zákona
o DPH ani kamkoli jinam nevložil nic, co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní
zkratka, na jejímž základě by bylo lze mít za to, že významovým ekvivalentem souhrnného
pojmu „plátcem přijatých zdanitelná plnění, uskutečněných jiným plátcem, nebo zboží
z dovozu“, jenž je užit v §19 odst. 1 zákona, je v dalších navazujících ustanoveních, tj. §19
odst. 3, 10, 11 a 12, §19a odst. 1, odst. 2, odst. 3 písm. a) a b), §20 odst. 1, §21 odst. 1, 2, 3
a 4 a §22 odst. 1, 2, 4, 5, pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění, uskutečněných jiným
plátcem“. Za takovou implicitní legislativní zkratku by bylo lze považovat ustanovení
§19 odst. 3 cit. zákona, podle něhož nárok na odpočet lze uplatnit nejdříve v daňovém
přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění. Nárok
na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, v němž
se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění. Důvodem pro to by bylo, že je evidentně nezbytné,
aby u všech statků, u nichž přichází v úvahu odpočet daně, tedy nejen u „plátcem přijatých
zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“, ale i u „zboží z dovozu“, bylo stanoveno,
kdy nejdříve lze nárok na odpočet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty
věci by se dala pokládat za důvod, proč v dané souvislosti dát pojmu „plátcem přijatých
zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“ širší než doslovný význam a mít
jej za zahrnující i „zboží z dovozu“. Pokud bychom v zákoně našli aspoň jeden takovýto
případ evidentní nutnosti rozšiřujícího výkladu, bylo by lze jej připustit i v dalších méně
evidentních, avšak přesto teleologickými argumenty přesvědčivě obhajitelných případech,
jakým by mohlo nepochybně být i krácení odpočtu daně. Ovšem §19 odst. 3 zákona o DPH
implicitní legislativní zkratkou (a tím i „vstupenkou“ k extenzívnímu výkladu) být nemůže,
neboť část čtvrtá zákona ustanovení o tom, kdy nejdříve lze uplatnit nárok na odpočet daně u
zboží z dovozu, sama obsahuje, a sice v ustanovení §43 odst. 4 zákona o DPH. Tento
odstavec ostatně obsahuje i některá další pravidla upravující režim odpočtu daně u zboží
z dovozu odlišně od „obecného“ režimu v §19 až 22 zákona o DPH, avšak žádné z nich nelze
považovat za implicitní legislativní zkratku. Gramatický a systematický výklad tedy nevede
k závěru, že by zákonodárce v zákoně o DPH po novele provedené zákonem č. 322/2003 Sb.
ponechal pravidlo, že povinnost krátit odpočet DPH se vztahuje i na zboží z dovozu. Naopak,
skutečnost, že v §19 odst. 1 je na rozdíl od ostatních ustanovení hlavy VI části první zákona
užito pojmu „zboží z dovozu“ vedle pojmu „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“, nelze než vyložit tak, že zatímco právo uplatnit odpočet DPH
se vztahuje na statky spadající do významového rozsahu obou takto užitých pojmů, povinnost
krátit odpočet, stanovená v §19a zákona o DPH, se vztahuje toliko na statky podřaditelné
pod pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“, avšak
na „zboží z dovozu“ nikoli.
V. h)
V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné
a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti,
že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé
osoby poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů
právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch
soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti
základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty
a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.
Je věcí zákonodárce, aby byl při legislativních změnách uvážlivý a aby do platného
práva zasahoval způsobem, který bude zmenšovat, a nikoli posilovat obtíže spojené
s výkladem a užitím zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby – jakkoli
by takový požadavek byl v konkrétním případě z morálního hlediska
i oprávněný - dobrovolně státu poskytovali něco, k čemu nejsou povinni. Jakkoli tedy
komunita, která v sociologickém slova smyslu stát tvoří, tedy občané České republiky,
je nepochybně uvedeným výkladem, svědčícím stěžovateli, poškozena zmenšením
očekávaných daňových příjmů a jakkoli se mohou oprávněně cítit nespravedlivě
(neboť bez legitimního a racionálního důvodu) znevýhodněni ti, kteří – na rozdíl
od stěžovatele – v rozhodném období ke svému podnikání neužívali zboží z dovozu,
nýbrž z tuzemska, u něhož byla povinnost krátit odpočet daně nepochybně dána, nelze než
tato negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek řešení střetu racionality a principu
legality ostatně vyšel i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99,
zveřejněném pod č. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ús tavního soudu.
Ve shodě s myšlenkami obsaženými v tomto nálezu je třeba důsledně trvat na tom,
aby podmínky zakládající daňovou povinnost (těmi je nutno rozumět i podmínky omezení
práva svoji daňovou povinnost snížit) byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným
způsobem. Připuštění opaku by bylo popřením požadavku legality zdanění (čl. 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod) a principů právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl
zákonodárce musí být vyjádřen způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost
právních předpisů v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení
aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu.
V. i)
V daném případě nelze pochybení zákonodárce „omluvit“ ani případným poukazem
na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda,
že Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 137/2005 - 66
(publikováno na www.nssoud.cz) uvedl, že i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé
osoby, který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu
a požadavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobě bezezbytku plnil své zákonné povinnosti
a plně respektoval její práva, je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní
a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná pochybení státu, nenarušují-li ovšem
podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslně. Jinak
by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky
na jednání státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést ke snížení standardů
ochrany práv právě těch, v jejichž prospěch byly principy materiálního právního státu
vyvinuty. U zákonodárce, tedy v případě, kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý
a neurčitý okruh adresátů zákona, je nutno vyžadovat vyšší standardy správnosti a absence
pochybení než při aplikaci práva v konkrétních případech, a to s ohledem na závažnost
dopadu konání zákonodárce, která vzhledem k dotčenému okruhu osob je zpravidla podstatně
vyšší než u individuálních aktů aplikace práva. V případě stěžovatele zákonodárce
novelizoval ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH natolik protismyslným a matoucím
způsobem, že toto pochybení nelze považovat za nepatrné.
V. j)
Konečně nutno zodpovědět otázku, zda tím, že stěžovatel odmítá krátit odpočet DPH,
nezneužívá svého práva. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005,
č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné
újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku
nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho
důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem
k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva
je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním
jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva,
který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.
Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato
s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem
práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy
i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí,
sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících
zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda
ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že
právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň
hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život
člověka jako člena společnosti.
V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální
vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských
vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány,
které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového
odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů
ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních
alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr,
k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho
důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony
neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné
platí o právu samém.
Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není
v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním
protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.
V oblasti daně z přidané hodnoty byl pojem zásady zneužívání práva jakožto zásady
výkladu práva podrobně vyložen v souvislosti s případem Halifax [rozhodnutí Evropského
soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT
and Duties Tribunal, London) – Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd,
County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise]. Jakkoli
se v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc skutkově spadající
do doby těsně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie a řídící se právní
úpravou daně z přidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla účinnosti, má
Nejvyšší správní soud za to, že – obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté
rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném
pod č. 741/2006 Sb. NSS – i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo
před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné,
je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování
českého práva s právem Evropskýc h společenství a majícího svůj předobraz v právní normě
obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Podmínky
aplikace zásady zneužívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského soudního dvora, tedy
lze v případě zák. o DPH, jehož hlavním inspiračním zdrojem byla nepochybně „Šestá
směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států
týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
(77/388/EHS)“ (podrobněji k tomu viz výše již zmíněný rozsudek Nejvyššího
správního soudu), vztáhnout – samozřejmě v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem
na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního jednoduchého
práva – i na skutkové situace, na něž dopadá tento zákon. Spolu s právním názorem
vysloveným v judikátu Halifax považuje Nejvyšší správní soud za významné – a to pro sílu
své přesvědčivosti, která se ostatně projevila i převzetím podstatného obsahu do judikátu
Halifax Soudním dvorem – i myšlenky obsažené ve stanovisku generálního advokáta
v této věci.
V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských společenství) vychází
i Nejvyšší správní soud při vymezení „testovacích podmínek“ pro zneužití práva v případě
vnitrostátního práva týkajícího se daně z přidané hodnoty, účinného v době bezprostředně
předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahově
se shodujících se závěry generálního advokáta (srov. především body 84 až 88 zmíněného
stanoviska):
1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze ze zásadami
právní jistoty a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu
na ústavní rovině zakotveny v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou imanentní pojmu
materiálního právního státu, nepřímo pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod), proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude
jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý
smysl slov právních předpisů o DPH.
2) Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji
daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými
plněními může tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska
ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem,
aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejméně
zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Na druhé
straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených
režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím,
který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně.
Taková definice musí ovšem brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany
legitimního očekávání daňových subjektů.
Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být
definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz
zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze,
pokud
a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání
nároku vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního
advokáta „zmírňuje“ tím, že hovoří o tom, že „hlavním účelem“ realizovaných
plnění je získání daňového zvýhodnění, viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto
judikátu) a
b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák.
o DPH. Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla
protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty
a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem
je podrývat cíle právního systému jako takového.
Generální advokát k výše uvedeným podmínkám uvádí, že zákaz zneužití by nebylo
lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodářská činnost
mohla mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Za této situace by totiž
bylo odepření práva opřené o zásadu zákazu zneužití takovým rozšířením pravomoci správce
daně, který by tak dostal možnost posuzovat, který z (vícero) účelů příslušné transakce by měl
být považován za převažující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni
právní nejistoty ve vztahu k legitimním volbám činěným daňovými subjekty a narušilo
by to podnikatelské aktivity, zjevně zasluhující ochrany, za předpokladu, že alespoň v určitém
rozsahu jsou odůvodněny běžnými hospodářskými účely. Jakkoli samotný judikát Halifax
podmínku neexistence jiného objektivního vysvětlení relevantní hospodářské činnosti
než získání nároku vůči správci daně oproti stanovisku generálního advokáta „zmírňuje“,
jak výše uvedeno, hlediskem „hlavního účelu“ transakce, nejsou oba právní názory
v posledku neslučitelné – Nejvyšší správní soud má za to, že „hlavním účelem“ transakce ve
smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými
jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely
ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání
hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout.
V případě stěžovatele podmínky pro odepření nároku na odpočet z důvodu zneužití
práva jej nekrátit zjevně nejsou naplněny. Hlediska právní jistoty a legitimního očekávání velí
připustit, aby stěžovatel měl právo nahlížet na výklad ustanovení §19 odst. 1 zák. o DPH
v souladu s prostým smyslem jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým
výkladem vyloženým Nejvyšším správním soudem sub V. e) až V. g) tohoto rozsudku,
třebaže je tento výklad v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a účelu
odpočtu DPH a jeho krácení. Stejně tak právo na minimalizaci daňové povinnosti dává
stěžovateli možnost volit mezi vícero se nabízejícími možnostmi, jak si opatřit potřebné statky
(počítače a počítačové komponenty a další zboží), tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější,
tj. opatřit uvedené zboží v cizině a dovézt je do České republiky.
Žádné skutečnosti, jež byly zjištěny v daňovém řízení či v řízení před Městským soudem
v Praze, neopravňují Nejvyšší správní soud k závěru, že by nákup dotyčného zboží měl toliko
účel pouhého získání nároku vůči správci daně či že byl hlavním účelem této transakce (srov.
k tomu bod 94. v odůvodnění judikátu Halifax), neboť dotyčné zboží stěžovatel zjevně mohl
velmi dobře používat k provozování své standardní podnikatelské činnosti a je zcela v souladu
se zdravým rozumem a pravidly řádného hospodaření, že uvedené zboží by si pro účely
výkonu své podnikatelské činnosti pořizoval (v daňovém řízení aspoň nebylo ani náznakem
zjištěno, že by tomu tak nebylo a že by se jednalo o dovozy zboží zcela účelové, motivované
jen a pouze získáním nároku na nadměrný odpočet vůči správci daně a se skutečnými
podnikatelskými aktivitami stěžovatele nesouvisející). Podmínka sub a), jak je popsána výše,
tedy není naplněna, což samo o sobě již stačí pro závěr, že o zneužití práva se v daném
případě nejedná, neboť obě podmínky nutno – jak výše uvedeno – naplnit kumulativně.
Jakkoli tedy podmínka sub b) naplněna je (užití pravidel krácení resp. nekrácení odpočtu DPH
v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem je evidentně v rozporu se smyslem
a účelem příslušného právního institutu), o zneužití práva se pro nenaplnění podmínky sub a)
jednat nemůže.
VI.
Městský soud v Praze tedy spornou právní otázku neposoudil správně. V důsledku
novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala
povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených v §19a tohoto zákona na zboží
z dovozu vztahovat. Podle právního stavu účinného od 1. 10. 2003 do konce účinnosti zákona
o DPH (tj. do 30. 4. 2004) neměl při uplatnění odpočtu DPH u zboží z dovozu plátce této daně
povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v §19a zákona o DPH, použil-li
zboží k účelům, které by – pokud by se na ně §19a vztahoval – povinnost krátit odpočet
zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH
v nekrácené výši. Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo než rozsudek Městského soudu
v Praze zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatelky byla
důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí Městského soudu v Praze a vrátí-li mu věc
k dalšímu řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí ve věci Městského soudu v Praze rozhodne i o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu