ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.185.2005
sp. zn. 2 Afs 185/2005 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně:
D. t. společnost s ručením omezeným, zastoupené JUDr. Martinem Vychopněm, advokátem
se sídlem Masarykovo nám. 225, Benešov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 27. 7. 2005,
sp. zn. 59 Ca 129/2002,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „žalovaný“) ze dne 17. 10. 2002, č. j. 6203-1997/120/02. Tímto rozhodnutím
žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Tanvaldě (dále též „správce daně“) ze dne
31. 12. 2001, č. j. 35444/01/188970/5550, kterým byl stěžovatelce vydán dodatečný platební
výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 1997.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v §103 odst. 1
písm. a) a b) zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), když namítá
nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vady řízení spočívající
v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před
správním orgánem.
Nezákonnost spočívající v nesprávném právním posouzení spatřuje stěžovatelka
v tom, že se žalovaný neřídil rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem,
sp. zn. 16 Ca 250/2000, jímž již byla předmětná věc jednou přezkoumána, a nesprávně
aplikoval právní závěry tohoto rozsudku. Krajský soud měl proto toto nové rozhodnutí
žalovaného zrušit.
Dále stěžovatelka považuje za nepřípustné, že po zrušení původního rozhodnutí
krajským soudem v prvém řízení pokračoval správní orgán prvého stupně v daňové kontrole.
Vyplývá to z protokolu o ústním jednání ze dne 17. 9. 2001 nazvaného „pokračování daňové
kontroly zahájené dne 1. 3. 1999“, na čemž nemůže nic změnit ani následné vysvětlení
správce daně, že byl pojem „pokračování daňové kontroly“ uváděn omylem. Stěžovatelka
také popírá, že by s takovým vysvětlením během řízení souhlasila. Krajský soud přitom tuto
otázku posoudil nepřezkoumatelným způsobem, když na osmé straně svého rozsudku uvedl,
že ze správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně nepokračoval v daňové kontrole,
ani ji neopakoval, následně však uvedl, že správce daně zcela v souladu se zákonem
pokračoval v daňovém řízení. Přitom pro souladnost se zákonem považuje stěžovatelka za
nezbytné, aby bylo jasně definováno, o jakou část daňového řízení se jedná, jinak nejsou jasně
určena práva a povinnosti účastníků. Takový postup protiřečí ústavně zakotvené zásadě, podle
níž lze státní moc uplatňovat jen v případech, mezích a způsoby stanovenými zákonem.
Stěžovatelka také odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, podle níž daňová kontrola končí
projednáním a podepsáním zprávy o ní. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“), pak termíny jako další řízení, opakování daňové kontroly apod.
ani nezná. Právě ve faktickém i právním pokračování daňové kontroly po jejím ukončení
spatřuje stěžovatelka vadu řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Další vadu pak spatřuje v tom, že jí bylo sice umožněno klást otázky znalci ing. M.,
neobdržela však na otázky, jež písemně zformulovala, od znalce žádnou odpověď a
nezareagoval na ně ani správce daně. Přitom pro úplné zjiště ní skutkového stavu bylo
naprosto nezbytné, aby znalec podrobně posoudil otázku, zda práce konané na tepelném
napáječi D. – J. v. jsou charakteru oprav či rekonstrukce. V tom, že znalec ani správce daně
nezareagoval na její dotazy, spatřuje stěžovatelka porušení svých práv.
Z těchto důvodů stěžovatelka navrhuje napadený rozsudek zrušit.
Žalovaný ve svém vyjádření uvádí, že námitky obsažené v kasační stížnosti jsou
v zásadě shodné s námitkami uvedenými již ve stěžovatelčině odvolání, proto se odvolává
na své rozhodnutí, vyjádření k žalobě a na rozsudek krajského soudu napadený kasační
stížností. Dále žalovaný tvrdí, že on i správce daně respektovali právní názor krajského soudu
obsažený v jeho rozsudku sp. zn. 16 Ca 250/2000, provedli další řízení, správce daně zajistil
vypracování dalšího znaleckého posudku na akci napáječ D. – J. v. a umožnil stěžovatelce
klást znalcům a svědkům otázky při ústním řízení, jak je zjevné z protokolu o ústním jednání
ze dne 23. 10. 2001.
K otázce údajného dalšího daňového řízení žalovaný uvádí, že se k této námitce
vyjádřil již v protokolu o ústním jednání ze dne 19. 12. 2001, kde uvedl, že souhlasí
se stěžovatelkou, že daňová kontrola byla ukončena v roce 1999. V dalším daňovém řízení
tak sice správce daně používal spojení „pokračování daňové kontroly“, i když se již o
daňovou kontrolu nejednalo, nicméně i stěžovatelčin zástupce se závěrem správce daně
souhlasil a označil svou námitku ze dne 29. 11. 2001 za vyřízenou. Řízení o doměření daně
bylo zahájeno protokolem o ústním jednání č. j. 28784/01/188930/5979, stěžovatelka byla
seznámena s výsledky řízení a měla možnost navrhovat důkazní prostředky a vyjadřovat
se ke zjištěním správce daně. Žalovaný tak svůj postup označuje za souladný se základními
zásadami daňového řízení podle §2 daňového řádu i s nálezy Ústavního soudu,
na něž stěžovatelka odkazuje, přestože tyto nálezy byly vydány až po vydání rozhodnutí
správce daně.
Ze všech těchto důvodů žalovaný navrhuje posuzovanou kasační stížnost zamítnout.
V souzené věci Nejvyšší správní soud z předmětného soudního spisu především zjistil,
že stěžovatelka podala za rok 1997 přiznání k dani z příjmů právnických osob, kde určila svůj
základ daně částkou 4 291 657 Kč. Dne 1. 3. 1999 byla u stěžovatelky zahájena správcem
daně daňová kontrola. Z této daňové kontroly byla sepsána zpráva, kde správce daně
ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za rok 1997 našel v daňovém přiznání
stěžovatelky celkem tři účetní závady, v jejichž důsledku neuznal jako daňový výdaj částky
vynaložené na projektovou dokumentaci vestavby provedené v objektu výtopny T., na kabely
ke kogeneračním jednotkám pro výrobu elektrické energie a na topenářské práce provedené
v objektu výtopny T.. Správce daně pak zohlednil skutečnosti rozhodné pro zvýšení i snížení
základu daně a zvýšil jej celkem o 9264 Kč. Výslednou daň určil na 1 331 070 Kč, neboť
stěžovatelce neuznal uplatněný odečet podle §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, a pouze částečně jí uznal nárok na odečet podle §34 odst. 3 tohoto zákona. Toto
nezohlednění vycházelo z dalších zjištění obsažených v této zprávě a vztahujících se k dani
z příjmů právnických osob za rok 1996. K roku 1996 našel správce daně v daňovém přiznání
stěžovatelky celkem deset účetních závad. Z nich mělo na celkové zvýšení základu daně
největší vliv chybné posouzení změny systému vytápění z parovodního na teplovodní, tzv.
„parovod J.“. Tuto změnu posoudila stěžovatelka jako opravu, správce daně ovšem jako
rekonstrukci, neboť při ní došlo ke změně způsobu přenosu tepelné energie z parovodního na
teplovodní. Správce daně vyšel ze znaleckého posudku ing. J. K., určil, že stěžovatelka
označením této akce za opravu porušila ustanovení §25 odst. 1 písm. p) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a zvýšil jí podle toho základ daně.
Na základě této zprávy byl vydán dodatečný platební výměr,
č. j. 21400/99/188970/5550, ze dne 9. 8. 1999, kterým stěžovatelce správce daně vyměřil
za rok 1997 daň z příjmů právnických osob ve výši 1 331 070 Kč, doměřil jí tedy celkem
1 299 480 Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru a proti souvisejícímu dodatečnému
platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 1996 podala stěžovatelka
odvolání, kde namítala, že byla procesním postupem správce daně, který nečekal na uplynutí
termínu, v němž slíbila dodat své vyjádření, zbavena možnosti vyjádřit se ke
zprávě o provedené daňové kontrole. Dále zde uvedla, že práce provedené na tepelném
napáječi D. – J. v. správně zaúčtovala ve vztahu k roku 1996 jako opravy a udržování, a nikoli
jako rekonstrukci a výměnu, což zdůvodnila tím, že potrubní vedení není součástí nové
technologie a jeho oprava musela být v každém případě provedena. Toto tvrzení dokládala
stěžovatelka dvojicí znaleckých posudků. Za technické zhodnocení budovy odmítla oproti
obsahu zprávy o daňové kontrole označit i likvidaci tzv. olejového hospodářství, které
označila za technické zázemí kotelny, jež bylo v havarijním stavu.
V reakci na toto odvolání vydal žalovaný své rozhodnutí ze dne 28. 4. 2000,
č. j. 13498-1997/120/99, kterým dodatečný platební výměr změnil tak, že snížil dodatečně
vyměřenou daň z příjmů právnických osob z 1 299 480 Kč na 65 130 Kč. Zde uvedl,
že správce daně respektoval termín pro předložení vyjádření ke zprávě o provedené daňové
kontrole, takže nedošlo k porušení §16 daňového řádu. Dále zde žalovaný setrval na názoru,
že se v případě prací na tepelném napáječi D. – J. v. jednalo o rekonstrukce mající charakter
technického zhodnocení ve smyslu §33 zákona o daních z příjmů. Stanovisko, že se jednalo
ve skutečnosti o opravy, bylo obsaženo pouze v jednom ze znaleckých posudků, autor
druhého posudku naopak uvedl, že se necítí být oprávněn k posouzení této otázky. Žalovaný
se však neztotožnil s tím, jak správce daně nově vypočítal stěžovatelce odpisy, a také
jí na rozdíl od správce daně uznal jako položku snižující základ daně částku 2 290 886 Kč,
kterou stěžovatelka uplatnila coby odečet daňové ztráty v daňovém přiznání.
Toto rozhodnutí poté žalovaný opravil rozhodnutím ze dne 22. 5. 2000 o opravě
zřejmých omylů a nesprávností, kterým změnil výrok tak, že částka dodatečně vyměřené daně
činí 958 620 Kč, neboť v odvolacím řízení neměla být odečtena od základu daně částka
2 290 886 Kč, když nebyla za zdaňovací období 1996 uznána stěžovatelce odpovídající
daňová ztráta.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu
v Ústí nad Labem. V ní setrvala na názoru, že akce prováděné v roce 1996 na tepelném
napáječi D. – J. v. byly opravou, a nikoli pořízením nové věci, tedy investicí. Opět také
namítala, že bylo porušeno její právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k jejímu
výsledku uvedenému ve zprávě o kontrole. Brojila zde také proti vydání rozhodnutí o opravě
zřejmých omylů a nesprávností, neboť postupné změny ve výpočtech daňové povinnosti
určované správcem daně a žalovaným byly velmi výrazné, ale nedostatečně zdůvodněné.
Této žalobě vyhověl Krajský soud v Ústí nad Labem svým rozsudkem ze dne
28. 6. 2001, sp. zn. 16 Ca 250/2000, kterým zrušil daňová rozhodnutí prvého i
druhého stupně. Zde soud označil za rozhodnou otázku, zda práce provedené na tepelném
napáječi D. – J. v. byly opravou nebo technickým zhodnocením, a uvedl, že rozhodnutí
správce daně neobsahuje odůvodnění a rozhodnutí žalovaného je v této části
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Žalovaný totiž pouze konstatoval, které podklady
měl k dispozici, z jeho rozhodnutí však již není patrno, zda tyto podklady stačily
pro rozhodnutí, či zda bylo třeba doložit další. Žalovaný se tedy nevypořádal se všemi důvody
uvedenými v odvolání. Krajský soud v Ústí nad Labem proto žalovanému uložil,
aby se znovu zabýval posouzením, zda provedené práce je možno pokládat za technické
zhodnocení, případně které z nich lze označit za opravu, přičemž tuto svou úvahu také řádně
odůvodní. Ostatní stěžovatelčiny námitky označil soud zčásti za nedůvodné, zčásti
za nezpůsobilé k přezkoumání.
V reakci na tento rozsudek vyzval správce daně ing. J. M. k vypracování znaleckého
posudku na tepelný napáječ D. – J. v. za účelem zjiš tění, zda změnu technických parametrů
napáječe vyvolala změna topného média. Znalec tento posudek vyhotovil. Stěžovatelce byl
předložen na ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001, jehož předmět byl v protokolu označen
jako „pokračování daňové kontroly zahájené dne 1. března 1999“. Na tomto ústním jednání se
správce daně dohodl se zástupcem stěžovatelky na tom, že se k předloženému posudku
vyjádří do osmi dnů. Stěžovatelka v této lhůtě předložila své vyjádření, kde jednak požádala o
vyslechnutí znalce, a také požadovala, aby správce daně zahájil novou daňovou kontrolu
namísto toho, aby pokračoval v daňové kontrole, jež byla již jednou ukončena před
rozhodnutím krajského soudu. Vyslechnutí znalce jí bylo umožněno na ústním jednání
konaném dne 23. 10. 2001, kde její zástupci pokládali znalci otázky, přičemž některé
odpovědi považovali za nedostatečné a požadovali jejich prokázání výpočty. Své stanovisko,
že nelze pokračovat v daňové kontrole, pak potvrdila stěžovatelka i ve své námitce ze dne
29. 11. 2001, kde připomněla, že původní daňová kontrola musela být ukončena dnem
11. 6. 1999, kdy byla projednána zpráva o této daňové kontrole. V takto ukončené kontrole
přitom nelze pokračovat a je třeba zahájit novou kontrolu. Tento přístup správce daně
akceptoval na ústním jednání konaném dne 19. 12. 2001, kde přiznal, že omylem hovořil o
pokračování daňové kontroly, i když se ve skutečnosti již o daňovou kontrolu nejednalo.
Zástupce stěžovatelky toto vysvětlení podle protokolu o ústním jednání akceptoval a svou
námitku označil za vyřízenou. Správce daně také seznámil stěžovatelku se skutečnostmi, které
byly zjištěny v průběhu daňové kontroly a v průběhu dalších řízení.
Na základě tohoto řízení vydal správce daně nový výše označený dodatečný platební
výměr ze dne 31. 12. 2001, kterým stěžovatelce dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických
osob ve výši 958 620 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání. Zde namítala, že nelze poté,
co krajský soud zrušil původní rozhodnutí správce daně, zahájit znovu daňovou kontrolu,
jež se týká stejných otázek, druhu daně a časového období, které již byly předmětem daňové
kontroly. V takovém případě totiž jde podle §27 odst. 1 písm. e) daňového řádu o věc
rozhodnutou. Správce daně proto neměl právo pokračovat v již uzavřené daňové kontrole
a daňovém řízení a poté vydat dodatečný platební výměr ve stejné věci za identické časové
období. Trvala také na názoru, že práce na tepelném napáječi D. – J. v., stejně jako odstranění
tzv. olejového hospodářství, byly opravami, a nikoli rekonstrukcí a tedy technickým
zhodnocením. Závěr správce daně v této otázce neměl podle ní oporu v provedených
důkazech a byl v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů. Vytkla také správci daně, že
nepřihlédl k tomu, že pokud byly opakovaně uváděné práce kvalifikovány jako technické
zhodnocení, pak uplatnila ve svém účetnictví a následně v daňovém přiznání odpisy
v nesprávné výši. Správce daně měl proto přihlédnout k právu stěžovatelky na zahrnutí odpisů
do daňově uznatelných nákladů a měl při dodatečném vyměření daně zohlednit i novou výši
odpisů.
Na základě tohoto odvolání vydal žalovaný své výše označené rozhodnutí ze dne
17. 10. 2002, kterým změnil prvostupňový dodatečný platební výměr tak, že snížil částku
dodatečně vyměřené daně z příjmů právnických osob za rok 1997 (pozn. soudu: v rozhodnutí
je zjevně chybně uveden rok 1996) z 958 620 Kč na 897 000 Kč. Zde konstatoval,
že respektoval právní názor obsažený v rozsudku krajského soudu, když provedl další řízení
prokazující jeho tvrzení, a to tím, že nechal vypracovat další znalecký posudek a umožnil
zástupcům stěžovatelky klást svědkům a znalcům otázky. Dále zde žalovaný uvedl,
že správce daně nezahájil novou daňovou kontrolu, ale pouze prováděl daňové řízení,
v němž respektoval právní názor uvedený v rozsudku krajského soudu. Vydáním tohoto
rozsudku přitom nedošlo k zastavení řízení ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) daňového řádu,
naopak samotný rozsudek ukládal správci daně povinnosti právě pro další řízení. Dále v tomto
rozhodnutí vyšel žalovaný ze shromážděných znaleckých posudků a setrval na svém
posouzení daňové povahy prací na tepelném napáječi D. – J. v. v roce 1996. Připomněl také,
že zástupci stěžovatelky mohli klás t a kladli znalci ing. M. otázky. Ke stěžovatelčině námitce,
že nepředložení výpočtů uvedených ve znaleckém posudku zakládá nepřezkoumatelnost,
žalovaný uvedl, že tyto námitky nemají přímou souvislost s daňovým řízením, neboť posudek
je pouze důkazním prostředkem. Znalec se navíc snažil stěžovatelčiným zástupcům vysvětlit
přepočítací vztahy vztahující se k měrným jednotkám, jež používal ve svém posudku. Ze
všech těchto důvodů setrval žalovaný na názoru, že práce prováděné na parovodních
rozvodech vedly k technickému zhodnocení majetku, podobně jako odstranění olejového
hospodářství, jímž se rozšířily využitelné prostory ve stavbě kotelny, a došlo tedy
k technickému zhodnocení ve smyslu §33 zákona o daních z příjmů. Uzavřel pak své
rozhodnutí tvrzením, že správce daně neporušil zásadu volného hodnocení důkazů, a tabulkou
dokumentoval, jak byly změny v posouzení jednotlivých prací provedených v roce 1996
promítnuty žalovaným do změn v zohlednění odpisů.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka žalobu, kde žalovanému vytkla,
že se neřídil závazným právním názorem krajského soudu , a také to, že prováděl další řízení,
přestože daňový řád žádnou úpravu „provádění dalšího řízení“ neobsahuje a není zjevné, jaké
řízení správce daně prováděl, když nezahájil novou daňovou kontrolu. Vzhledem
k protizákonnosti takového postupu jsou přitom nepoužitelné i všechny v něm získané
důkazní prostředky. Stěžovatelka napadla i znalecký posudek ing. M., který nemohl být ani
novou skutečností opravňující správce daně ve smyslu judikatury Ústavního soudu k zahájení
nové daňové kontroly. Konečně stěžovatelka odkázala i na obsah svého odvolání i na námitky
uplatněné v její prvé žalobě.
Stěžovatelka podala také žádost o přezkoumání rozhodnutí žalovaného podle
§55b daňového řádu, které nevyhovělo Ministerstvo financí svým rozhodnutím ze dne
29. 11. 2004, č. j. 54/91 438/2003-543.
Stěžovatelčinu žalobu Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, zamítl
svým rozsudkem ze dne 27. 7. 2005 napadeným nyní posuzovanou kasační stížností. Podle
krajského soudu bylo ze správního spisu zjevné, že se žalovaný zabýval charakterem
sporných prací, tyto práce konkretizoval a podrobně zdůvodnil, proč je považuje za technické
zhodnocení, nelze tedy tvrdit, že by nerespektoval původní rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem. K námitce ohledně pokračování daňového řízení uvedl, že zrušením rozhodnutí
správních orgánů soudem se řízení před nimi dostává zpět do procesní fáze před rozhodnutím
správního orgánu, a žalovaný byl proto povinen pokračovat v daňovém řízení. Z obsahu
správního spisu krajský soud dovodil, že správce daně po zrušení rozhodnutí soudem
nepokračoval v daňové kontrole. Přitom nadpis protokolu o ústním jednání ze dne 17. 9. 2001
v tomto směru není právně významný, neboť z jeho obsahu je zjevné, že nešlo o pokračování
daňové kontroly, ale daňového řízení, jak následně vysvětlil i stěžovatelce, která jeho
vysvětlení v řízení akceptovala. Správce daně proto nepostupoval ani v rozporu s judikaturou
Ústavního soudu. V tomto pokračování daňového řízení správce daně provedl další
dokazování, přičemž postupoval v souladu s §31 odst. 4 daňového řádu. Krajský soud označil
za nepodložené stěžovatelčino tvrzení, že zkoumání a závěry posudku ing. M. vycházejí
pouze z předchozích dvou posudků. Správce daně přitom byl oprávněn nechat
vypracovat tento znalecký posudek. I podle krajského soudu z něj vyplývá, že v případě
napáječe D. – J. v. došlo ke změně technických parametrů. S ohledem na dispoziční a
koncentrační zásadu se krajský soud odmítl zabývat námitkami, které stěžovatelka uplatnila
pouze formou odkazu na obsah svého odvolání a své první žaloby v dané věci, neboť obecně
nelze odkázat na námitky uplatněné ve správním řízení odvolacím ani na žalobní body
uplatněné v jiné soudní věci, byť i časově a věcně související.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžejní stěžovatelčina kasační námitka je opřena o obecnou výtku, že správce daně
a žalovaný nerespektovali závazný názor prvého rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem, konkrétně pak o dvojici podrobnějších námitek.
První z nich tvoří tvrzení, že po zrušení původního rozhodnutí krajským soudem
v původním řízení pokračoval správní orgán prvého stupně v daňové kontrole.
Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelčiným názorem, že pokud by tomu tak
bylo (tzn. jestliže by správce daně po vydání rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem,
jímž byla původní daňová rozhodnutí obou stupňů zrušena, pokračoval v daňové kontrole),
byl by takový postup nezákonný. Tento postoj vyplývá zejména z judikatury Ústavního
soudu. Ten k tomuto závěru dospěl např. ve svém nálezu ze dne 20. 11. 2002,
sp. zn. I. ÚS 512/02 (Sb. n. u. ÚS, svazek č. 28, nález č. 143, str. 271): „Správce daně
proto není oprávněn poté, co soud ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí správce daně
prvního a druhého stupně, „pokračovat“ v daňové kontrole, která již byla ukončena,
neboť zákon takový postup nepředvídá. V případě takového postupu finančního úřadu
se proto nemůže vůbec jednat o daňovou kontrolu ve smyslu ustanovení §16 zákona o správě
daní a poplatků, nýbrž o postup, který je prováděn zcela nad zákonný rámec vymezený
zákonem o správě daní a poplatků. V tomto smyslu se finanční úřad pohybuje mimo pravomoc
svěřenou mu zákonem, a tímto excesem porušuje ústavní princip garantovaný čl. 2 odst. 2
ve spojení s čl. 4 odst. 1 Listiny. Jednáním, jímž finanční úřad takzvaně „pokračuje“
v provádění daňové kontroly, ačkoliv tuto formu postupu správce daně zákon o správě daní
a poplatků nepředvídá, vybočuje z ústavních kautel citovaných článků Listiny, podle nichž
lze státní moc uplatňovat pouze v případech a mezích stanovených zákonem a pouze
způsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona
a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.“
Z okolností nyní posuzovaného případu však vyplývá, že se v něm o pokračování
daňové kontroly nejednalo. Stěžovatelka hájící opačné stanovisko argumentuje v názoru,
že se jednalo o pokračování daňové kontroly, v zásadě jediným skutkovým tvrzením,
a to nadpisem protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001. Tento protokol byl
skutečně nadepsán „Pokračování daňové kontroly zahájené dne 1. března 1999“. Správce
daně si ovšem chybnost tohoto označení, či nemožnost pokračování v daňové kontrole,
uvědomil a zástupci stěžovatelky na ústním jednání konaném dne 19. 12. 2001 vyjádřil
v reakci na její námitku souhlas s tím, že daňová kontrola byla ukončena v roce 1999. Správce
daně zde také přiznal, že v dalším daňovém řízení omylem uváděl oz načení „pokračování
daňové kontroly“, i když se ve skutečnosti již o daňovou kontrolu nejednalo. Stěžovatelčin
zástupce na toto vysvětlení zareagoval tak, že se závěrem správce daně souhlasí a bere svoji
námitku jako vyřízenou. Tyto skutečnosti vyplývají z protokolu o tomto ústním jednání,
jehož správnost zástupce stěžovatelky potvrdil svým podpisem. Za situace, kdy její zástupce
jednou akceptoval vysvětlení správce daně, že spojení „pokračování daňové kontroly“
používal v začátku řízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu omylem,
je již stěžovatelčina námitka setrvávající na tvrzení, že správce daně pokračoval protizákonně
v daňové kontrole, zjevně bezdůvodná a účelová.
Dále ovšem stěžovatelka vyjadřuje svou nejistotu, o jakou část daňového řízení s e
jednalo, pokud se – jak tvrdí žalovaný – nejednalo o pokračující daňovou kontrolu. Vytýká
také krajskému soudu rozpornost, pokud krajský soud na straně jedné uvádí, že správce daně
nepokračoval v daňové kontrole ani ji neopakoval, na druhé straně však také tvrdí, že správce
daně pokračoval v daňovém řízení.
Zdejší soud tato dvě tvrzení rozpornými neshledává, a to zejména z důvodu rozdílů
mezi daňovou kontrolou a daňovým řízením jako pojmem širším. Stěžovatelka, jak plyne
z její kasační stížnosti, se domnívá, že je daňová kontrola určitou časovou fází daňového
řízení, a pokud žalovaný i krajský soud nechápali řízení probíhající po vydání prvého
rozsudku krajského soudu jako součást opakované či pokračující daňové kontroly, označuje
za nejasné, v jaké jiné části daňového řízení se nacházela.
K tomu je třeba jednoznačně uvést, že daňovou kontrolu nelze označit za samostatné
stadium či jinak řečeno fázi daňového řízení. Tento závěr vyplývá
jak ze systematiky daňového řádu, tak z uznávané literatury. Základní česká odborná učebnice
k problematice finančního práva (Bakeš, M., Finanční právo, C. H. Beck, 1999, str. 205)
odlišuje – vycházejíc v zásadě z označení jednotlivých částí daňového řádu - v daňovém
řízení tato stadia: řízení přípravné (část druhá), říze ní vyměřovací (část třetí), řízení
o opravných prostředcích (část čtvrtá a pátá), řízení inkasní a řízení vymáhací (obě v části
šesté). Vzhledem ke stěžovatelčině procesnímu postavení je zjevné, že po vydání prvého
rozsudku krajského soudu, tedy po zrušení daňových rozhodnutí prvého i druhého stupně,
se vrátila zpět do řízení vyměřovacího; poté co podala odvolání proti novému dodatečnému
platebnímu výměru, pak do řízení o opravných prostředcích.
Stěžovatelka však zjevně volá svou námitkou po tom, aby i s amotné řízení vyměřovací
bylo rozděleno do jakýchsi podfází, jednu z nichž by tvořila právě daňová kontrola a vůči
ní by byla stěžovatelčina procesní pozice po vydání prvého rozsudku krajského soudu
vymezena. Takové další štěpení vyměřovacího řízení však zdejší soud nemůže akceptovat.
Vyjádřil to ostatně již ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. 5 Afs 16/2004
(publ. pod č. 437/2005 Sb. NSS): „Pojem „daňové kontroly“ (§16 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nelze ztotožnit s pojmem „daňové řízení“. Podle
svého systematického zařazení v zákoně o správě daní a poplatků není daňová kontrola
samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem v jeho rámci, který je před správcem
daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním
výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen.“ Jako
na procesní postup či úkon probíhající podle §16 daňového řádu, a nikoli na samostatnou fázi
daňového řízení se na daňovou kontrolu dívá i autoritativní komentář k daňovému řádu
(Kindl, M., Telecký, D., Válková, H., Zákon o správě daní a poplatků - Komentář, C. H.
Beck, 2002, str. 116), který k této otázce uvádí: „Daňová kontrola tedy...není žádnou etapou
daňového řízení. Zákon ji naopak zahrnul do části upravující úkony správce daně a daňových
subjektů, v daném případě samozřejmě mezi úkony správce daně, jako je dožádání,
doručování, delegace, rozhodnutí, zastupování apod. Daňová kontrola tedy, stejně jako
doručování, rozhodování, dokazování, postoupení, nahlížení do spisu a další úkony, může být
uskutečněna v kterékoli etapě daňového řízení (právě vzhledem k tomu, že je zařazena nikoli
mezi etapy daňového řízení jako jedna z nich, ale mezi úkony správce daně).“
Lze tak konstatovat, že po vydání prvého rozsudku krajského soudu, tedy po zrušení
správního rozhodnutí prvého i druhého stupně, se řízení ve stěžovatelčině věci vrátilo zpět
do vyměřovací fáze před orgánem prvého stupně. Vzhledem k tomu, že tato daňová
rozhodnutí byla zrušena pro nepřezkoumatelnost, a nikoli pro nezákonnost
při provádění některého jiného úkonu, než rozhodnutí, mohl správce daně v tomto dalším
řízení – a pro použitelnost spojení „další řízení“ je zcela nerozhodné, že je daňový řád
explicite neuvádí, podobně jako celou řadu jiných slovních spojení zcela běžně v daňovém
řízení používaných – použít mimo úkony nové i výsledky úkonů, které již v původním řízení
učinil. Mohl proto vyjít i z výsledků provedené daňové kontroly. Jakkoliv tak byla zrušena
rozhodnutí prvého i druhého stupně, výsledky daňové kontroly zůstaly zachovány,
a to jak hmotně, tedy v tom smyslu, že mohl správce daně vycházet ze zjištění učiněných
v jejím průběhu, tak i procesně v tom směru, že daňová povinnost, již si stěžovatelka určila
v příslušném daňovém přiznání, zůstala provedením daňové kontroly zpochybněna. Správce
daně se díky tomu svým postupem nedostal do rozporu s povinností doměřit daň zásadně
po provedení daňové kontroly. Tuto povinnost definoval Nejvyšší správní soud ve svém
rozsudku ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 1 Afs 70/2004: „Není-li zahájena a provedena daňová
kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje §16 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 323/1996 Sb. a zákona
č. 29/2000 Sb., nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných
při místním šetření.“
Lze tak posouzení této námitky uzavřít tvrzením, že jediná chyba, jíž se správce daně
v řízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu dopustil, spočívala v nesprávném a ničím
neodůvodněném nadpisu protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001.
Toto pochybení ovšem správce daně napravil a vyjasnil si tuto otázku se zástupcem
stěžovatelky, jak bylo rozebráno výše a prokázáno obsahem protokolu, jejž tento zástupce
stvrdil svým podpisem. Na tom nemohou nic změnit ani stěžovatelčina tvrzení obsažená
v kasační stížnosti, jimiž se ex post snaží správce daně dostat zpět do oblasti pokračující
či opakované daňové kontroly, tedy do oblasti úkonu, jehož potencionální nezákonnosti jsou
si oba vědomi. Tato stěžovatelčina snaha je ovšem opřena pouze o formální a následně plně
napravené pochybení správce daně v počátcích daňového řízení po vydání prvého rozsudku
krajského soudu a nemůže nic změnit na tom, že se v daném případě nejednalo
ani o pokračující daňovou kontrolu (zakázanou v obdobných případech z důvodů uvedených
ve výše citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 512/02) ani o daňovou kontrolu opakovanou,
jež je přípustná pouze ve výjimečných a patřičně odůvodněných případech, jak vyplývá
zejména z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 31/2005
(publ. pod č. 868/2006 Sb. NSS), a již by správce daně byl býval musel zahájit formálně
obdobným procesním postupem jako daňovou kontrolu prvou, jak vyplývá z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2006, sp. zn. 1 Afs 32/2005.
Správce daně tak v řízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu – a zdejší soud
si je plně vědom, že ani spojení „řízení po vydání rozsudku krajského soudu“ daňový řád
nezná, což jeho používání nezbavuje legitimity a legality – již nevykonával daňovou kontrolu,
k tomu ostatně nebyly dány ani materiální důvody, vykonával však úkony jiné, zejména
v návaznosti na vytvoření nového znaleckého posudku.
Právě do této oblasti směřuje stěžovatelka svou druhou námitkou. Podle ní jí totiž
nebylo umožněno klást otázky znalci ing. M., respektive neobdržela odpovědi na otázky, jež
písemně zformulovala, a to ani od něj ani od správce daně.
Ze správního spisu nicméně vyplývá, že při ústním jednání konaném dne 23. 10. 2001
byli přítomni dva jednatelé stěžovatelky a její daňový poradce a bylo jim umožněno klást
přítomnému znalci ing. M. celou řadu otázek, na něž odpovídal. Je pravdou, že v rámci tohoto
ústního jednání požadovali jednatelé i daňový poradce po znalci neúspěšně doložení několika
skutečností a provedení několika výpočtů. Podle názoru zdejšího soudu však nelze shledat, že
by samotný fakt, že tyto skutečnosti či výpočty znalec nedoložil (opak není ve správním spise
zaznamenán), vedl k nezákonnosti. Z ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu vyplývá
daňovému subjektu právo použitelné jistě i mimo rámec daňové kontroly „klást svědkům a
znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření“, jež bylo vyloženo například v rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. 30 Ca 324/2001 (publ. pod
č. 255/2004 Sb. NSS). Avšak ani z tohoto, ani z jiného relevantního ustanovení nevyplývá, že
pokud se daňovému subjektu nedostane z jeho hlediska uspokojivých odpovědí na všechny
položené otázky, vede to k nezákonnosti rozhodnutí, jež využívá jako důkaz posudek
takovým znalcem vypracovaný.
Pokud tak měla stěžovatelka pocit, že chybějící odpovědi na otázky, jež její zástupci
znalci kladli, ukazují na nesprávnost či nepodloženos t některých konkrétních tvrzení
obsažených v posudku tohoto znalce, mohla uvést ve svém odvolání a následně v žalobě
a kasační stížnosti, se kterými tvrzeními obsaženými v posudku, jejichž odůvodněnost znalec
v reakci na její dotazy neprokázal, nesouhlasí, či je považuje za nedostatečně podložené.
S takto formulovanými faktickými námitkami by se pak žalovaný musel ve svém rozhodnutí
vypořádat. Stěžovatelka se však nyní domáhá výhradně svého práva, aby jí byla poskytnuta
odpověď na všechny otázky znalci položené, tedy práva, jež jí z daňového řádu nevyplývá.
To jistě na druhé straně neznamená, že by právo klást svědkům a znalcům otázky při
ústním jednání mohlo být správcem daně aplikováno formalisticky. I tato ústní jednání
za účasti znalce kladou na zúčastněné řadu povinností. Znalec tak nesmí přistupovat
k otázkám kladeným daňovým subjektem paušálně odmítavě, tedy způsobem, který by popřel
smysl jak ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, tak by odporoval zásadě umožnění
součinnosti obsažené v jeho §2 odst. 9. Povinností stíhající správce daně při ústním jednání
za účasti znalce je pak např. zákaz doplňování zprávy o výsledku daňové kontroly o svědecké
či znalecké výpovědi učiněné po ukončení daňové kontroly, jak je uvedeno v rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2006, sp. zn. 29 Ca 86/2004. Pokud tak stěžovatelka
v odvolání, v žalobě a konečně i v kasační stížnosti tvrdila, že je nezákonnost napadených
rozhodnutí dána tím, že jí znalec nezodpověděl z jejího pohledu uspokojivým způsobem
všechny položené otázky, nemůže to samo o sobě v daném případě založit nezákonnost těchto
rozhodnutí, neboť se tak stěžovatelka domáhá práva, jež v takovéto absolutizované podobě
nemá.
Lze proto uzavřít, že Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal naplnění
některého z namítaných důvodů kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
a b) s. ř. s., neboť - jak vyplývá ze shora uvedeného – v souzené věci nebylo shledáno
nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, ani vady řízení před správním
orgánem, kdy by pro tuto důvodně vytýkanou vadu krajský soud měl napadené rozhodnutí
žalovaného zrušit.
Ze všech shora uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem náklady řízení
nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu