ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.210.2005
sp. zn. 2 Afs 210/2005 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: JUDr. M. K.,
zastoupeného JUDr. Karlem Rujbrem, advokátem se sídlem nám. Svobody 2, Blansko, proti
žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 7. 2005,
č. j. 29 Ca 166/2004 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil kasační stížností proti shora popsanému
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 5. 2004, č. j. FŘ-110-7084/2003-0107.
Ve své kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že nezákonnost napadeného rozhodnutí
spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) zák. č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního v platném znění, dále jen „s. ř. s.“]. Konstatuje, že krajský soud
se nesprávně vypořádal s žalobními námitkami stěžovatele, o nichž z velké většiny tvrdí,
že jsou nekonkrétní a že stěžovatel neuvedl, v čem spatřuje důvodnost těchto námitek.
Nedůvodnost žaloby pak soud podle stěžovatele dovozuje v podstatě převzetím úvahy
žalovaného i prvostupňového orgánu o tom, že stěžovatel správci daně nepředložil dostatečné
důkazy, které by prokázaly, že jeho příjmy uvedené v daňovém přiznání pocházejí z pronájmu
nemovitostí a kterými by doložil veškeré skutečnosti vyplývající z podaného přiznání,
neboť správce daně „prý“ není povinen vyhledávat za stěžovatele důkazní prostředky,
které by svědčily ve prospěch jím použitých tvrzení. K otázce dokazování v předchozím
daňovém řízení stěžovatel odkázal na názor prezentovaný v žalobě ze dne 1. 7. 2004,
který ve stručnosti rekapituloval tak, že správce daně na jedné straně tvrdí, že zajistil
a vyhledal důkazy sám (např. na straně 3 napadeného rozhodnutí žalovaného), na straně druhé
pak tvrdí, že stěžovatel neprokázal uvedené skutečnosti. Stěžovatel má naopak za to, že svými
podáními, např. ze 14. 4. 2003 nebo 23. 1. 2003, zcela jasně uvedl, že příjmy mu plynuly
ze smluv o nájmu nebytových prostor, které měl správce k dispozici. Pokud tedy stěžovatel
na tyto smlouvy odkazoval, tak správce daně mohl z těchto důkazních prostředků spolu
se skutečnostmi obecně známými, resp. známými mu z jeho činnosti (existence práva
odpovídajícího věcnému břemeni), dojít k závěru, že právo stěžovatele pronajímat nebytové
prostory v nemovitosti je podle smlouvy o zřízení věcného břemene neomezené a mohlo by se
tedy jednat o jeho zdanitelný příjem podle ust. §9 zákona č. 586/1992 o dani z příjmů
v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). V této otázce stěžovatel odkazuje
na argumentaci uvedenou ve druhém odstavci bodu 1 žaloby. Stěžovatel dále tvrdí, že nemůže
souhlasit s názorem soudu, že správce daně není povinen vyhledávat za žalobce důkazní
prostředky‚ neboť správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů
[§31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „d. ř.“)]. Dále pak, nesplní-li daňový subjekt některou ze svých povinností, je možno
stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, k čemuž žalobce namítá, že žádnou svoji
povinnost při dokazování jím uváděných skutečností porušit nemohl prostě již proto,
že převážná část dokazování spočívala ve zhodnocení důkazních prostředků již jednou správci
daně předložených, a tedy mu z úřední činnosti známých, případně v provedení důkazu
o skutečnostech obecně známých (výpis z katastru nemovitostí). Při posouzení, zda se jedná
o zdanitelný příjem, uvedl krajský soud pouze, že úvahy „ohledně zkoumání užitné hodnoty
nemají z pohledu zákona o dani z příjmu opodstatnění bez konkrétní podložené argumentace
ve smyslu prokázání tvrzení, že přes deklarované příjmy nemělo dojít ke zvýšení majetku
žalobce“. Tento názor má žalobce s ohledem na svoji předchozí argumentaci v žalobě
za neudržitelný, neboť je zřejmé, že ať už je výčet jednotlivých příjmů v ust. §10 zákona
o daních z příjmů taxativní nebo demonstrativní, v každém případě musí dojít ke zvýšení
majetku poplatníka, což lze v daném případě těžko tvrdit za situace, kdy není zřejmé, jaká je
tzv. užitná hodnota práva věcného břemene. Stěžovatel dále uvádí, že žalovaný dospěl
k zařazení příjmů pod příjmy uvedené v §10 zákona o daních z příjmů pouze extenzivním
výkladem zákona. Stěžovatel odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu publikované
pod č. 125/2004 Sb. NSS.
Stěžovatel dále tvrdí, že kasační stížnost je důvodná podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. Uvádí, že pouhé popření jeho argumentů s odkazem na to, že názor
žalovaného je správný, nelze považovat za dostatečné odůvodnění. Minimálně v otázce
námitek obsažených pod bodem II./3 žaloby v rozsudku zcela chybí jakékoli odůvodnění
kromě toho, že údajně žalobce (v rozsudku navíc ještě nesprávně uvedeno žalovaný) nesplnil
důkazní povinnost a neprokázal, že by předmětný automobil užíval v rámci svojí
podnikatelské činnosti. Bližší rozbor žalobních námitek v rozsudku ovšem absentuje
a stěžovatel se proto domnívá, že v této části je rozhodnutí pro nedostatek důvodů zcela
nepřezkoumatelné a ve svých důsledcích tedy nezákonné. Stěžovatel konstatuje, že krajský
soud jeho námitky nevyvrátil logickou argumentací, ale pouze strohým odbytím těchto
námitek jakožto nepodstatných.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ze strany stěžovatele nebylo
nijak prokázáno tvrzení stěžovatele, že účastníkem sporných nájemních vztahů nebyla
společnost C. K. a. s., ale stěžovatel jako fyzická osoba. Podle žalovaného stěžovatel
nepředložil žádný důkazní prostředek prokazující, že z titulu věcného břemene zřízeného
v jeho prospěch k užívání prostor v předmětné nemovitosti, jehož vlastníkem byla společnost
C. K., a. s., měl právo tyto prostory pronajímat jako fyzická osoba. Žalovaný dále uvedl, že
ust. §31 odst. 2 d. ř. nelze vykládat tak, že by správce daně byl povinen za daňový subjekt
vyhledávat důkazní prostředky svědčící v jeho prospěch.
K aplikaci §10 zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl, že úvahy stěžovatele
ohledně zkoumání užitné hodnoty věcného břemene nemají z pohledu zákona o daních
z příjmů opodstatnění bez konkrétní podložené argumentace ve smyslu prokázání tvrzení,
že přes deklarované příjmy nemělo dojít ke zvýšení majetku stěžovatele.
K námitkám stěžovatele ohledně nezákonně extenzivního výkladu §26 odst. 5 zákona
o daních z příjmů žalovaný uvedl, že krajský soud dostatečně odůvodnil, proč odmítl
argumentaci obsaženou v žalobě a ztotožnil se s tímto zdůvodněním.
Z těchto důvodů žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel v první řadě namítá,
že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku ohledně rozložení důkazního břemene
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; dále pak namítá, že se krajský soud nedostatečně vypořádal
se žalobní argumentací stěžovatele a rozsudek je tudíž nedostatečně odůvodněn [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.].
Rozsahem a důvody podané kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud získal následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti: Dne 7. 7. 2003 vydal Finanční úřad
Blansko dodatečný platební výměr č. j. 53931/03/283912/3289, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2001, ve výši
121 536 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání. Žalovaný svým rozhodnutím
ze dne 10. 5. 2004 výše uvedený platební výměr změnil tak, že dodatečně vyměřil daň ve výši
104 928 Kč. Toto rozhodnutí stěžovatel napadl žalobou.
Předmětnou žalobu krajský soud výše uvedeným rozsudkem zamítl. Uvedl, že stěžovatel
v rámci dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2001 přiznal
příjmy z pronájmu (podle §9 zákona o daních z příjmů) ve výši 320 444 Kč. Ve smyslu
§31 odst. 9 d. ř. bylo na stěžovateli prokázat, že uvedené příjmy pocházejí z pronájmu
nemovitostí či jejich částí nebo bytů. Krajský soud se ztotožnil s hodnocením důkazních
prostředků žalovaným. Konstatoval, že bylo na stěžovateli, aby hodnověrným způsobem
prokázal skutečnosti vyplývající z podaného přiznání správci daně; správce daně není povinen
vyhledávat za stěžovatele důkazní prostředky, které by svědčily ve prospěch jím použitých
tvrzení. Uvedl, že hodnocení provedených důkazních prostředků a závěry z nich plynoucí,
obsažené v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného, jsou přezkoumatelným způsobem
zcela dostatečně uvedeny a použitá správní úvaha týkající se hodnocení důkazního řízení
nevybočuje ze zákonných mezí. K aplikaci §10 zákona o daních z příjmů krajský soud uvedl,
že citované ustanovení uvádí příkladmý (nikoli taxativní, jak tvrdí stěžovatel) výčet. Aplikace
tohoto ustanovení je dle krajského soudu na místě, neboť stěžovateli se nepodařilo prokázat,
že by se v případě jím deklarovaných příjmů mělo jednat o příjmy uvedené v §9 zákona
o daních z příjmů. Zároveň je nepochybné, že příjmem předmětných finančních částek na účet
stěžovatele došlo ke zvýšení jeho majetku. Krajský soud dále konstatoval, že úvahy
stěžovatele ohledně zkoumání užitné hodnoty jím tvrzeného práva věcného břemene nemají
z pohledu zákona o daních z příjmů opodstatnění bez konkrétní podložené argumentace
ve smyslu prokázání tvrzení, že přes deklarované příjmy nemělo dojít ke zvýšení majetku
stěžovatele. K námitce nezákonně extenzivního výkladu §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů
krajský soud uvedl, že souhlasí s výkladem žalovaného, neboť odpisy hmotného majetku
lze uplatnit pouze tehdy, je – li věci využíváno pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů daňového poplatníka. I v tomto případě stěžovatel nesplnil svojí důkazní povinnost.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V. a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stěžovatelovou námitkou, že rozsudek
krajského soudu je nepřezkoumatelný, neboť krajský soud se nedostatečně zabýval žalobními
námitkami stěžovatele a jeho rozsudek je nedostatečně odůvodněn [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Pokud by tato námitka byla důvodná, již tato okolnost samotná by musela
vést ke zrušení rozhodnutí krajského soudu.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) je jedním
z principů, představujících součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu,
povinnost soudů své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada
vyjádření v §54 odst. 2 s. ř. s. Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud
by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, neboť by nedávalo ostatečné
záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně
zaručené právo na spravedlivý proces. Tyto ústavněprávní principy nalézají odraz
též v judikatuře Nejvyššího správního soudu: Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven
základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44
zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; srov. např. též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, oboje dostupné též na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se tedy při hodnocení důvodnosti stěžovatelovy námitky
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v duchu těchto zásad zaměřil na otázku,
zda je z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele a proč jeho žalobní námitky měl za liché, mylné
nebo vyvrácené.
V konkrétní rovině stěžovatel namítá, že se krajský soud nevypořádal s námitkami
obsaženými pod bodem II. /3 žaloby. V tomto bodě stěžovatel v žalobě namítal, že žalovaný
použil nepřípustně extenzivní výklad §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, neboť zákon
nikde nestanoví, že v příslušném zdaňovacím období musí být hmotný investiční majetek
(dále jen „HIM“) efektivně využíván k podnikatelské činnosti, ale pouze, že se tento HIM
vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu. Žádným zákonem není dána lhůta, kdy od pořízení
HIM bude tato věc využívána v souvislosti s podnikatelskou činností. Krajský soud se s touto
námitkou vypořádal tak, že se ztotožnil s výkladem tohoto ustanovení provedeným žalovaný.
Dále uvedl, že odpisy HIM lze uplatnit pouze tehdy, je-li věci (v daném konkrétním případě
osobního automobilu) využíváno pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
daňového poplatníka, a stěžovatel v tomto případě nesplnil důkazní povinnost vyplývající pro
něho z ust. §31 odst. 9 d. ř., tj. neprokázal, že by předmětný automobil používal v rámci svojí
podnikatelské činnosti v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.
Z tohoto odůvodnění podle názoru Nejvyššího správního soudu vyplývá, proč krajský soud
považoval tuto žalobní námitku za nedůvodnou.
Tato námitka stěžovatele není důvodná ani v obecné rovině, tj. že krajský soud pouze
popřel argumenty s odkazem na to, že názor žalovaného je správný. Krajský soud ve výše
popsaném odůvodnění u jednotlivých žalobních námitek nejen uvedl, že názor žalovaného
je správný, ale zároveň vždy tento svůj názor podepřel dostačující právní argumentací.
Z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu je tedy zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele a proč jeho žalobní námitky měl za liché, mylné
nebo vyvrácené.
V. b)
Zásadní právní otázkou, jež byla dle kasační stížnosti nesprávně posouzena, je otázka
rozložení důkazního břemene mezi stěžovatele a správce daně.
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno
tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9
daň. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám
(viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný
pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením
čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy
a svobodami. Je samozřejmé, že by nebylo spravedlivé a často ani možné požadovat
po daňovém subjektu, aby prokazoval všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti. V důsledku toho d. ř. v ust. §31 odst. 8 přesouvá část důkazního břemene
na správce daně. Podle tohoto ustanovení správce daně prokazuje doručení vlastních
písemností daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky
anebo právní fikce, existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Z výše uvedených důvodů není důvodná námitka stěžovatele, v níž ten s odkazem
na §31 odst. 2 d. ř. tvrdí, že není správný názor žalovaného, že v daném případě správce daně
nebyl povinen vyhledávat za stěžovatele důkazní prostředky, které by svědčily ve prospěch
jím použitých tvrzení. Z dikce tohoto ustanovení (tj. že správce daně dbá, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom
vázán jen návrhy daňových subjektů), a s ohledem na výše uvedené rozložení důkazního
břemene nelze dovodit, že by správce daně byl povinen vyhledat důkazní prostředky
na podporu tvrzení daňového subjektu. Důkazní břemeno v tomto případě stíhá daňový
subjekt, neboť on něco tvrdí (srov. k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003 - 101; publikovaný pod č. 495/2005 Sb. NSS). Tento názor
se shodně vyskytuje i v odborné literatuře (srov. např. Kobík, J., Šperl, J., Dokazování
v daňovém řízení. Praha: ASPI Publishing, 2004, s. 24 a násl; dále např. Kindl, M. Telecký,
D., Válková, H., Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck,
2002, s. 224). Stěžovatel ve své kasační stížnosti uvádí, že správce daně na jedné straně tvrdí,
že zajistil a vyhledal důkazy sám a na straně druhé pak tvrdí, že stěžovatel neprokázal
uvedené skutečnosti. Je samozřejmě možné, že správce daně sám některé důkazní prostředky
aktivně vyhledá, ukáže-li se konkrétní potřeba takového důkazu a jeví-li se pravděpodobné,
že tento důkaz vyjasní skutkový stav věci (a to i na základě tvrzení či podnětu daňového
subjektu), či že takové důkazní prostředky dojdou do jeho sféry, např. při kontrole jiného
daňového subjektu, a tyto pak při svém rozhodování použije. V souladu s §31 odst. 2 d. ř.
pak musí vzít v úvahu i ty důkazy, které svědčí ve prospěch žalobce, tj. nesmí užít selektivně
pouze těch, které potvrzují tu skutkovou verzi, kterou má za pravdivou správce daně.
Daňový subjekt v daném případě mj. tvrdil, že platby na jeho soukromý účet pocházejí
z pronájmu nemovitosti, a byl k prokázání těchto skutečností vyzván. V souladu s výše
uvedenými principy bylo tedy povinností stěžovatele tuto skutečnost prokázat. Na všech
nájemních smlouvách, na které se stěžovatel v průběhu řízení odvolával (např. odpověď
stěžovatele ze dne 14. 4. 2003 na výzvu správce daně), je uveden jako pronajímatel vlastník
nemovitosti, tj. C. K. a. s. Na všech předmětných smlouvách je také uvedeno, že za tuto
společnost jedná JUDr. M. K., a u jeho podpisu je otištěno razítko výše uvedené společnosti.
Tvrzení stěžovatele, že nájemní smlouvy uzavřel jako fyzická osoba a pouze nedopatřením
byla v hlavičce smluv uvedena právnická osoba, která je vlastníkem nemovitosti, ovšem
projev vůle účastníků byl nesporný a nájemci dohodnuté nájemné řádně platili na stěžovatelův
osobní účet, nelze hodnotit jinak než účelová. Podle §35 odst. 2 zák. č. 40/1964 Sb.,
občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. z.“), je třeba právní úkony
vyjádřené slovy vykládat nejenom podle jejich jazykového vyjádření, ale zejména též podle
vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazykovým projevem.
Z nájemních smluv jasně vyplývá, že obsahem tohoto právního úkonu je uzavření nájemních
vztahů mezi vlastníkem nemovitosti a nájemcem, a nikoli mezi stěžovatelem a nájemci. Není
to zřejmé pouze ze záhlaví smluv, v nichž jsou uvedeny smluvní strany, ale např. i z jejich čl.
II.: Pronajímatel je vlastníkem nemovitosti. . ., dále např. z čl. V.: Pronajímatel se zavazuje. . .
plnit povinnosti vlastníka objektu vyplývající pro něj z platných předpisů. Uvedená ustanovení
smlouvy stanovují povinnosti vlastníkovi pronajímaných nemovitostí, nikoli třetí osobě, která
by byla oprávněna je užívat a případně přenechat za úplatu k užívání další osobě. U čísla účtu
uvedeného v hlavičkách předmětných smluv není nijak označeno, že se jedná o osobní účet
stěžovatele, naopak, uvedené číslo účtu, uvedené v kontextu s identifikačními údaji vlastníka
nemovitosti, a nikoli stěžovatele, lze stěží interpretovat jako číslo účtu, jež má být přičítáno
stěžovateli. Rovněž u podpisu stěžovatele, který jednal za vlastníka nemovitosti jako člen jeho
statutárního orgánu, je otisknuto razítko vlastníka. Projev vůle nájemce tedy zcela určitě
nemůže být vykládán tak, že směřoval k uzavření nájemní smlouvy se stěžovatelem jako
fyzickou osobou, neboť by takový výklad byl v rozporu jazykovým projevem tohoto právního
úkonu (§35 odst. 2 o. z.). Tím není nijak řečeno, že by stěžovatel takové smlouvy jako ten,
kdo možná je oprávněn předmětnými nemovitostmi disponovat z titulu oprávnění, které
mu dává věcné břemeno, uzavřít nemohl – on pouze neprokázal, že by tak učinil.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti odkázal na rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 24. 9. 2003, č. j. 15 Ca 31/2001 - 28, 15 Ca 32/2001 - 28,
publikovaný pod. č. 125/2004 Sb. NSS. V tomto rozsudku je vysloven názor, že: „Ze zásady
uvedené v §2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, plyne,
že v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné
skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně bez ohledu na to, zda je skutečný stav
zastřen stavem formálně právním. Tuto zásadu musí správce daně respektovat i tehdy, svědčí-
li ve prospěch daňového subjektu“. Jak již však bylo uvedeno a zdůvodněno výše,
v předmětném případě se o zastřený právní úkon nejedná, neboť jeho jazykový projev
nepochybně svědčí o tom, že pronajímatelem nemovitostí byl jejich přímý vlastník, a nikoli
stěžovatel.
Nejvyšší správní soud souhlasí s tvrzením stěžovatele, že svými podáními,
např. ze 14. 4. 2003 nebo 23. 1. 2003 zcela jasně uvedl, že příjmy mu plynuly ze smluv
o nájmu nebytových prostor, které měl správce k dispozici, ale v souladu s výše uvedeným
rozložením důkazního břemene toto svoje tvrzení neprokázal. Bylo na stěžovateli,
aby prokázal jednoznačný kauzální řetězec mezi příjmy, které se ocitly na jeho účtu, a danými
smlouvami; měl tedy především doložit, proč příjmy, které byly podle nájemních smluv
určeny jako nájemné přímému vlastníku nemovitosti, společnosti C. K. a. s., ve skutečnosti
směřovaly na jeho účet, a jaká je souvislost mezi těmito příjmy a eventuálními jeho výdaji
v souvislosti s nemovitostí, kterou – jak tvrdil – měl pronajímat on, a nikoli přímý vlastník.
Bylo tedy na stěžovateli, aby prokázal, že byl oprávněn uvedenou nemovitostí disponovat a že
tak také skutečně učinil ve vztahu k nájemcům (a to sám za sebe, nikoli jako předseda
představenstva vlastníka nemovitosti, jehož jménem nájemní smlouvy ve skutečnosti
podepisoval). Jestliže tak neučinil, bylo zcela důvodné, že správce daně jeho příjmy, které od
nájemců přibyly na jeho osobní účet, neklasifikoval z daňového hlediska jako příjmy
z pronájmu ve smyslu §9 zákona o daních z příjmů, nýbrž jako tzv. ostatní příjmy podle §10
zákona o daních z příjmů, které mají z hlediska daňového subjektu „přísnější“ režim (nelze u
nich bez dalšího uplatnit výdaj ve výši 20 % příjmů).
K tvrzení stěžovatele, že mu nebylo možné stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, neboť žádnou svoji povinnost při dokazování jím uváděných skutečností porušit
nemohl, Nejvyšší správní soud uvádí, že daňová povinnost stěžovateli podle pomůcek
stanovena nebyla.
V otázce posouzení, zda a příp. o jaký se jedná o zdanitelný příjem, se Nejvyšší správní
soud z důvodů výše uvedeného rozložení důkazního břemene ztotožňuje s názorem krajského
soudu, že úvahy stěžovatele by musely být podloženy konkrétní argumentací a prokázáním
skutečnosti, že přes deklarované příjmy nedošlo ke zvýšení majetku stěžovatele (povinností
stěžovatele bylo prokázat i tuto skutečnost, což se v daném případě nestalo).
VI.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění důvodu kasační stížnosti uplatňovaného
stěžovatelem – krajský soud posoudil věc zcela správně. Nejvyšší správní proto kasační
stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady
řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto
náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. srpna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu