ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.222.2005
sp. zn. 2 Afs 222/2005 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha
Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
Z. e., s. r. o., zastoupeného JUDr. Jaroslavem Šantrochem, advokátem se sídlem Smetanova
272, Trutnov, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové 2, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005, č. j. 31 Ca 179/2004 - 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 31 Ca 179/2004 - 36 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým bylo zrušeno jeho
rozhodnutí ze dne 19. 4. 2004, č. j. 1967/130/2004-Do.
Ve své kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že při vydání společného rozhodnutí
vycházel odvolací orgán mimo jiné ze skutečnosti, že zástupce daňového subjektu podal
pouze jedno odvolání, kterým napadá více rozhodnutí finančního úřadu. Ve výroku
rozhodnutí odvolacího orgánu jsou přesně specifikována rozhodnutí správce daně prvního
stupně napadená odvoláním žalobce. Přesně specifikována jsou i jednotlivá zdaňovací období
včetně dodatečného vyměření daně. Ve všech zdaňovacích obdobích se jednalo o stejné
důvody dodatečného vyměření daně. Stěžovatel odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 6 A 38/2002, ve kterém je vysloven názor, že jedním rozhodnutím je možno
vyměřit daň i za několik zdaňovacích období, pokud je rozhodováno o věcech právně
i skutkově totožných. Pokud je tedy připuštěno vydat jeden platební výměr na více
zdaňovacích období, je nutné rovněž připustit vydání společného rozhodnutí o odvolání,
případně o mimořádných opravných prostředcích, o více platebních výměrech, pokud se jedná
o právně i skutkově totožné věci.
Stěžovatel se zároveň domnívá, že je chybný i úsudek krajského soudu, že není možné
akceptovat jeho odkaz na sdělení správce daně z 15. 1. 2003. Stěžovatel je toho názoru,
že forma odůvodnění není zákonem č. 327/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění
(dále jen „d. ř.“), nikde předepsána. Pokud odůvodnění obsahuje odkaz na listinu,
která je jednoznačně a jedinečně specifikována a navíc ji mají prokazatelně obě strany
k dispozici, není odůvodnění vadné. Podle názoru krajského soudu by totiž nebylo možné
provádět odkazy ani např. na zprávu o výsledku daňové kontroly, daňové doklady, smlouvy
a ani další písemnosti předložené daňovým subjektem. V předmětných odůvodněních byly
odkazy vždy pouze „něčím navíc“ a rozhodující závěry byly vždy učiněny v rozhodnutí
samém.
Na základě těchto skutečností stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu
zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
II.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že vůči každému rozhodnutí
je odvolací orgán povinen vydat samostatné rozhodnutí, ze kterého by bylo naprosto zřejmé,
proč bylo tak rozhodnuto. Jinak by došlo k porušení práv daňového subjektu,
neboť by daňové řízení bylo tak nepřehledné, že by daňový subjekt nevěděl, proč tak bylo
rozhodnuto a co vlastně porušil. Žalobce dále uvedl, že žalovaný nevede ve zrušených
rozhodnutích odvolací řízení s odůvodněním, že byly podány kasační stížnosti. Žalobce
je toho názoru, že v daném případě nemá kasační stížnost odkladný účinek. Krajský soud
nejprve spojil pod jedno řízení všechny žaloby, což odůvodnil tím, že účastníci řízení jsou
totožní a následně pak jednotlivá rozhodnutí vyloučil k samostatnému projednání a posoudil
samostatně. Z kasační stížnosti není zřejmé, s jakým konkrétním ustanovením zákona
je výrok soudu v rozporu, obecně je citován d. ř. Není také uvedeno, v jakém rozporu
je napadený rozsudek se zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
S ohledem na tyto skutečnosti žalobce navrhuje kasační stížnost stěžovatele odmítnout
jako zcela nedůvodnou.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel
namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda v daném případě bylo možné
rozhodnout společně o odvolání do více rozhodnutí finančního úřadu a bylo možné
akceptovat odkaz žalovaného na sdělení správce daně z 15. 1. 2003 obsažený v napadeném
rozhodnutí.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Na základě vytýkacích řízení
provedených podle §43 d. ř. Finanční úřad v Trutnově (dále jen „finanční úřad“) vyměřil
daňovou povinnost odchylně od žalobcem přiznané v daňových přiznáních, a to z důvodu
neoprávněného uplatnění odpočtu DPH z pořízených pohonných hmot. Finanční úřad
proto vydal dne 6. 12. 2002 následující rozhodnutí:
- č. j. 90731/02/268917/2622, o vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 1 153 667 Kč
za zdaňovací období únor 2002
- č. j. 90733/02/268917/2322, o vyměření nadměrného odpočtu ve výši 419 948 Kč
za zdaňovací období březen 2002
- č. j. 90735/02/268917/2622, o vyměření nadměrného odpočtu ve výši
232 214 Kč za zdaňovací období duben 2002
- č. j. 90738/02/268917/2622, o vyměření nadměrného odpočtu ve výši 5759 Kč
za zdaňovací období květen 2002
- č. j. 90739/02/268917/2622, o vyměření nadměrného odpočtu ve výši 5258 Kč
za zdaňovací období červen 2002
- č. j. 90742/02/268917/2622, o vyměření nadměrného odpočtu ve výši 5223 Kč
za zdaňovací období červenec 2002
Tyto platební výměry žalobce napadl odvoláním ze dne 6. 12. 2002. Toto odvolání
žalovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne ze dne 19. 4. 2004, č. j. 1967/130/2004-Do.
Toto rozhodnutí žalobce napadl žalobou ze dne 2. 8. 2004.
Žalobě krajský soud vyhověl a rozhodnutí stěžovatele zrušil. Svůj rozsudek odůvodnil
především tím, že stěžovatel rozhodl jedním rozhodnutím o odvolání do všech platebních
výměrů. V daném případě vydal správce daně 6 platebních výměrů, proti kterým se žalobce
odvolal. Podle názoru krajského soudu d. ř. odvolacímu orgánu neumožňuje, aby o odvolání
proti několika prvostupňovým rozhodnutím vydal rozhodnutí pouze jedno. Stěžovatel byl
povinen řídit se ustanovením §50 daňového řádu, jehož výsledkem mělo být vydání
samostatného rozhodnutí, jakožto výsledku přezkumné činnosti stěžovatele, vztahujícího
se ke konkrétnímu odvoláním napadenému rozhodnutí. Odůvodnění napadeného rozhodnutí
se stalo z tohoto důvodu nepřezkoumatelným, když nereagovalo na výrokovou část čítající
šest zdaňovacích období se stejným počtem vyměřených daní.
Krajský soud dále uvedl, že nepovažuje za dostatečné ani zdůvodnění napadeného
rozhodnutí, že žalobce nevedl takové evidence o provozu vozidla, které by prokázaly všechny
případy jeho použití pro podnikání. Obecné konstatování nesrovnalostí mezi doklady
o nákupu pohonných hmot a vykázanými jízdami bez uvedení konkrétních případů nelze
považovat za dostatečné odůvodnění. Není možné ani akceptovat odkaz žalovaného
na sdělení správce daně z 15. 1. 2003, a to i kdyby obsahovalo podrobně popsaná zjištění,
která by bylo možno porovnat s obsahem spisu. Také z tohoto důvodu je odůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí nepřezkoumatelné.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
V. a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda krajský soud správně posoudil právní
otázku, zda v daném případě bylo možné rozhodnout společně o odvolání do více rozhodnutí
finančního úřadu.
Jak je zřejmé ze správního spisu, daňový subjekt své odvolání v daňovém řízení
koncipoval tak, že jeho předmětem bylo celkem deset dodatečných platebních výměrů na daň
z přidané hodnoty za deset měsíců v období od srpna 2001 do července 2002. Daňový subjekt
v textu svého odvolání a jeho doplnění nerozlišoval skutečnosti rozhodné pro každé jednotlivé
zdaňovací období, nýbrž se vyjadřoval ke všem dodatečným platebním výměrům současně,
resp. komentoval jednotlivé body sdělení důvodů rozdílu mezi přiznaným a stanoveným
základem daně a mezi daní přiznanou a vyměřenou, za předmětná zdaňovací období,
z 15. 1. 2003. Toto sdělení se týká opět všech předmětných zdaňovacích období. Byl to tedy
i sám daňový subjekt, jenž provedl vyhodnocení skutkové a právní souvislosti mezi
jednotlivými dodatečnými platebními výměry, když proti všem podal pouze jediné odvolání.
Stěžovatel pak na základě tohoto odvolání vydal sedm rozhodnutí o odvolání.
Předmětné rozhodnutí stěžovatele se pak týkalo pouze šesti odvoláním napadených
platebních výměrů. Stěžovatel tedy rozhodoval jedním rozhodnutím pouze o platebních
výměrech, vydaných ve skutkově souvisejících věcech stejného daňového subjektu, na které
dopadají i stejná ustanovení hmotného a procesního právního předpisu. Předmětné rozhodnutí
o odvolání se z velkého množství nesrovnalostí zjištěných při vytýkacím řízení zabývá
uplatněním nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za pořízené pohonné hmoty, přičemž
se jednotlivé platební výměry zabývají pouze odlišnými časovými obdobími, všechny
skutkové o i právní okolnosti jsou však stejné. Je tedy zřejmé, že stěžovatel se v daném
rozhodnutí zabýval pouze platebními výměry, které spolu skutkově i právně souvisí. Z výroku
přezkoumávaného rozhodnutí stěžovatele je jasně patrné, o jakých rozhodnutích správce daně
první instance bylo rozhodováno.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že nastíněný postup
stěžovatele nevedl k nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Tento názor plně koresponduje
s právními závěry vyjádřenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 6 A 38/2002 - 53, dostupný na www.nssoud.cz: „Není v rozporu se zákonem, je-li jedním
rozhodnutím rozhodováno o několika zdaňovacích obdobích, a to tehdy, je-li rozhodováno
o věcech právně i skutkově shodných; jednotlivé výroky takového rozhodnutí však musejí
splňovat požadavky zákona, při respektování požadavku srozumitelnosti, přehlednosti
a určitosti celého rozhodnutí.“ Tento právní názor je použitelný nejen pro rozhodování
správce daně v prvním stupni, ale při zachování všech výše uvedených podmínek je přípustný
i v rozhodování druhostupňového správního orgánu. Tato konstantní judikatura Nejvyššího
správního soudu je též v souladu s judikaturou Ústavního soudu ČR (srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 13. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 246/99; Sb.n.u.ÚS sv. č.16, nález č.179,
str. 301).
Vzhledem k tomu, že v daném případě stěžovatel rozhodoval o věcech skutkově
i právně totožných a z jeho rozhodnutí je jasně patrné, o jakých prvostupňových rozhodnutích
bylo rozhodováno, krajský soud pochybil, když rozhodnutí stěžovatele označil z tohoto
důvodu za nepřezkoumatelné.
Vb.)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, že je chybný názor krajského soudu,
že není možné akceptovat jeho odkaz na Sdělení správce daně ze dne 15. 1. 2003 a rozhodnutí
žalovaného se tudíž stalo nepřezkoumatelným.
Samotný odkaz na jinou listinu (v tomto případě na sdělení správce daně z 15. 1. 2003),
by jako odůvodnění rozhodnutí o odvolání bez dalšího nepostačoval. V daném případě však
rozhodnutí o odvolání obsahuje dostatečné odůvodnění, které obstojí i bez sporného odkazu
na výše uvedenou listinu. Stěžovatel v něm odpovídajícím způsobem reaguje na odvolací
námitky žalobce (uvedené především v doplnění odvolání doručeného finančnímu úřadu dne
12. 3. 2003). Konkrétně se stěžovatel v rozhodnutí o odvolání zabývá spornými otázkami
stavu tachometru, tankování z kanystru, servisních knížek, nespecifikování účelu cest apod.
Rozhodnutí správního orgánu je tedy plně srozumitelné, popisuje zjištěný skutkový stav,
přičemž vychází z provedených důkazů a obsahuje logicky postavené důvody,
o které se opírá. Je z něj zřejmé z jakých důvodů stěžovatel odvolání žalobce zamítl.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem vysloveným v rozsudku
krajského soudu, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné.
VI.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
městského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
VII.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude,
aby napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu zbývajících žalobních námitek
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu