ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.242.2015:28
sp. zn. 2 Afs 242/2015 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: J. K. zastoupeného
Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze
dne 11. 6. 2014, č. j. 14688/14/5000-14103-705778, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2015, č. j. 31 Af 64/2014 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v Hradci Králové
(dále jen „správce daně“), dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 9. 2013,
č. j. 1407485/13/2701-24803-602858 (dále jen „platební výměr“), doměřil žalobci silniční daň
za zdaňovací období roku 2009 ve výši 6 780 681 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit
penále ve výši 20 % z dodatečně doměřené daně, tj. ve výši 1 356 136 Kč. Na základě
žalobcova odvolání žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 6. 2014, č. j. 14688/14/5000-14103-705778
(dále jen „napadené rozhodnutí“), změnil platební výměr tak, že žalobci se silniční daň
za zdaňovací období roku 2009 doměřuje ve výši 7 184 732 Kč a současně mu vzniká povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 1 436 946 Kč. Ke změně výše původně doměřené daně
přistoupil žalovaný s odůvodněním, že u některých vozidel nebyly splněny podmínky
pro jejich podřazení pod předmět silniční daně a u jiných vozidel správce daně neoprávněně
a v rozporu s §6 odst. 6 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v rozhodném znění
(dále jen „zákon o dani silniční“), snížil žalobci sazbu daně.
[2] Proti napadenému rozhodnutí podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Hradci
Králové rozsudkem ze dne 26. 8. 2015, č. j. 31 Af 64/2014 - 48 (dále jen „krajský soud“
a „napadený rozsudek“), zamítl. Konstatoval, že mezi účastníky řízení je předně sporný výklad
a aplikace §2 odst. 1 věta druhá a §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční, a to ve vztahu
k postavení žalobce, který jako provozovatel autobazaru vykoupil mimo jiné vozidla s největší
povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů (registrovaná v České
republice), která účetně evidoval jako nakoupené zboží. Žalobce byl přitom v registru silničních
vozidel uveden jako tzv. avizovaný provozovatel, když předtím byl původní provozovatel
(resp. vlastník) vozidel odhlášen. Dle krajského soudu není silniční daň poplatkem za užívání
pozemních komunikací (jak ji chápe žalobce). Účelem a smyslem zákona o dani silniční je získání
prostředků na vytvoření a obnovu dopravní infrastruktury, a proto je silniční daní možno zdanit
i vozidla dopravní strukturu fakticky nepoužívající. Věta druhá §2 odst. 1 zákona o dani silniční
je ve vztahu k větě první v poměru speciality, proto je u vozidel s největší povolenou hmotností
nad 3,5 tuny určených výlučně k přepravě nákladů jedinou a rozhodující skutečností pro vznik
daňové povinnosti jejich registrace v České republice. Krajský soud konstatoval, že i vozidla
naplňující kritéria §2 odst. 1 věty druhé zákona o dani silniční, která nejsou fakticky používána
k určenému účelu nebo dokonce nejsou používána vůbec, jsou předmětem silniční daně.
K námitce žalobce poukazující na autobusy kategorie M2/M3 (u nichž žalovaný od doměření
daně upustil) krajský soud poznamenal, že žalobce přehlíží, že se nejedná o vozidla určená
výlučně k přepravě nákladů, která tak nesplňují všechny podmínky §2 odst. 1 věty druhé zákona
o dani silniční.
[3] Krajský soud konstatoval, že §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční je třeba vykládat
ve vazbě na předmět daně, tj. na §2 citovaného zákona. Žalovaný správně uvedl,
že v §4 citovaného zákona lze vysledovat záměr zákonodárce uložit povinnost platby
silniční daně jasně specifikovaným subjektům za vozidla, která jsou předmětem daně
dle §2 odst. 1 citovaného zákona, konkrétně pak v §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční
určit osoby, které se stávají poplatníky daně po dobu provádění změn v zápisu údajů
o provozovateli vozidla v registru vozidel. V době nedokončeného procesu zápisu změny
provozovatele, tj. v době tzv. polopřevodu, má povinnost k silniční dani osoba (tzv. avizovaný
provozovatel), která užívá vozidlo, jehož provozovatel je z registru vozidel odhlášen. V postavení
tzv. avizovaného provozovatele byl i žalobce. K námitce žalobce, že nesplňoval podmínku
„užívání vozidla“, krajský soud konstatoval, že jestliže byl učiněn dílčí závěr, že zdaňovaná
vozidla jsou předmětem daně dle §2 odst. 1 věta druhá zákona o dani silniční (tedy podmínkou
pro jejich zdanění není jejich provozování), pak není významné ani to, zda žalobce tato vozidla
fakticky provozuje nebo je užívá k provozu na pozemních komunikacích, resp. k jakému účelu
vozidla užívá. Na tyto závěry nemá žádný vliv ani odlišný způsob pojištění odpovědnosti
z provozu vozidel nacházejících se v tzv. polopřevodu, neboť žalovaný netvrdil, že zápis vozidla
v registru lze současně považovat za jeho provozování.
[4] Krajský soud souhlasil se žalovaným, že snížení sazby daně podle §6 odst. 6 zákona
o dani silniční nelze aplikovat u vozidel, u kterých ještě nedošlo k zápisu nového provozovatele
poté, co byl z registru odhlášen původní provozovatel. Odhlášením vozidla z registru dochází
ke změně provozovatele a při této změně lze u nového provozovatele uplatnit příslušné snížení
sazby právě až od kalendářního měsíce zápisu změny provozovatele v technickém průkazu.
Žalobce jako poplatník definovaný v §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční naplňuje
podmínky §6 odst. 6 věty třetí citovaného zákona a v jeho případě tedy nelze uznat snížení sazby
daně u vozidel, u kterých nedošlo k zápisu změny provozovatele v technickém průkazu. Jestliže
žalobce namítal, že změnou zápisu je nutno rozumět i odhlášení původního provozovatele,
pak nelze přehlédnout, že zcela opomíjí podmínku zápisu změny provozovatele v technickém
průkazu. Krajský soud uvedl, že žalobce jako podnikající fyzická osoba (které navíc zdaňovaná
vozidla užívá v přímé souvislosti s podnikáním) není ani zákonem privilegovaným subjektem,
který by mohl využít beneficium v podobě snížení sazby daně dle §6 odst. 9, resp. 10 zákona
o dani silniční.
[5] Krajský soud shrnul, že přisvědčil závěru žalovaného, že žalobce byl za kontrolované
zdaňovací období poplatníkem daně silniční u předmětných vozidel, neboť splňoval podmínky
§4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční, přičemž jím požadované snížení sazby daně mu nebylo
možno poskytnout. Na těchto závěrech nemohou nic změnit ani žalobcem zmiňované
ekonomické aspekty případu. Předmětem silniční daně je vozidlo specifikované v zákoně,
kterému byla vydána příslušná registrační značka, není vyřazeno z registru vozidel a opravňuje
jeho provozovatele (vlastníka) k provozu tohoto vozidla na pozemních komunikacích v České
republice. Pokud žalobce považoval sporná vozidla za zboží, jak o nich ostatně i účtoval,
měl možnost je dočasně vyřadit z registru vozidel. V souvislosti s tím by odevzdal registrační
značky do depozita a po dobu dočasného vyřazení vozidel z registru by nebyl zatížen silniční
daní. Pokud však k vyřazení vozidel podléhajících silniční dani nedojde, skutečnosti uvedené
v §2 odst. 1 zákona o dani silniční trvají a nemůže dojít ani k zániku daňové povinnosti. Krajský
soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku, že se žalovaný nevypořádal s odvolací námitkou
nesprávné aplikace §6 odst. 6 věty třetí zákona o dani silniční; žalovaný svůj názor k aplikaci
citovaného ustanovení uvedl na straně 14 a 15 napadeného rozhodnutí; pokud žalobce
s výkladem žalovaného i nadále nesouhlasí, neznamená to, že by žalovaný jeho námitku
opomenul.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodu dle §103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Za podstatu sporu považoval to, zda je poplatníkem
silniční daně za motorová vozidla o celkové hmotnosti přesahující 3,5 tuny, které jako
provozovatel autobazaru vykoupil za účelem jejich dalšího prodeje, eviduje je jako zboží a mimo
jejich zpřístupnění pro potenciální kupce je neprovozuje ani je žádným jiným způsobem
nevyužívá. Stěžovatel konstatoval, že nikdy netvrdil, že by silniční daň chápal jako poplatek
za užívání pozemních komunikací, avšak poukázal na to, že „provozování“ vozidel
bylo minimálně do konce roku 2013 v zákoně o dani silniční uvedeno jako jedno z kritérií
určujících předmět daně, resp. že zákon o dani silniční stanovil tři kritéria, která musí
být současně splněna, aby bylo vozidlo předmětem silniční daně. V případě vozidel s nejvyšší
povolenou hmotností nad 3,5 tuny určených výlučně k přepravě nákladů zákon o dani silniční
stanovil, že poslední kritérium, tedy souvislost s podnikatelskou činností, se neuplatní. Teprve
od roku 2014 byl §2 zákona o dani silniční přeformulován tak, že jediným kritériem
pro podřazení takových vozidel pod předmět silniční daně je jejich registrace v České republice.
Žalovaný se tedy nijak nevypořádal s tím, že registrace vozidel je pouze jedním ze dvou kritérií,
která musí být splněna současně, přičemž věta druhá §2 zákona o dani silniční (pouze) upřesňuje
rozsah uplatnění kritéria užívání vozidla v souvislosti s podnikatelskou činností.
[7] Stěžovatel poukázal na to, že žalovaný v případě vozidel kategorie „autobus“ kritérium
provozování vozidla zkoumal. Z hlediska definice předmětu daně dle §2 odst. 1 zákona o dani
silniční je přitom podstatné to, že u autobusů se uplatní všechna tři kritéria stanovená
v §2 odst. 1 větě první zákona o dani silniční (tj. jejich registrace a provozování v České
republice jako první dvě podmínky, jejich použití k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné
činnosti jako podmínka třetí), zatímco u nákladních vozidel se použijí pouze první dvě kritéria.
Stěžovateli nebylo zřejmé, proč žalovaný i krajský soud dospěli k závěru, že druhé kritérium
(tj. provozování vozidel v České republice) se pro vozidla s největší povolenou hmotností
nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů nepoužije. Výklad žalovaného a krajského soudu
je v přímém rozporu s textem zákona (viz použití spojky „a“) a nelze k němu dojít ani žádnou
jinou výkladovou metodou. Je tedy zjevné, že žalovaný i krajský soud na stěžovatelův případ
retroaktivně aplikovali znění zákona platné až od roku 2014, které definici předmětu daně
změnilo. Krajský soud k související žalobní námitce přitom pouze převzal argumentaci
žalovaného, s žalobní námitkou se nijak nevypořádal a neodůvodnil, proč ji považoval
za nedůvodnou.
[8] Stěžovatel namítl, že odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 101/2005 – 67 nebyl relevantní, neboť v něm bylo jasně konstatováno,
že pro podřazení vozidla pod předmět daně je nezbytné splnění podmínek dle §2 odst. 1 zákona
o dani silniční, přičemž předmětem sporu bylo vozidlo obecně určené k provozování,
nikoli vozidlo představující zboží. Stěžovatel uvedl, že nelze pominout ani ekonomické
souvislosti jeho případu. Z vozidel provozovaných (nebo alespoň k provozování určených)
mohou jejich provozovatelům plynout příjmy. Je tedy oprávněné, že tato vozidla jsou podrobena
silniční dani, neboť to plně odpovídá potenciálním negativním externalitám na dopravní
infrastrukturu a životní prostředí. V případě neprovozovaných vozidel, která jsou pořízena
výlučně jako zboží, však neexistuje žádný příjem, se kterým by bylo možno náklad v podobě
silniční daně spojit. Je tedy plně v souladu s účelem zákona i s ekonomickou logikou,
aby pro předmět daně uvedený v §2 odst. 1 zákona o dani silniční byla kromě registrace vozidla
naplněna podmínka jeho provozování. Stěžovatel namítl, že krajský soud v napadeném rozsudku
nezohlednil nálezy Ústavního soudu, na něž v žalobě poukazoval. Krajský soud se rovněž
nevypořádal s neodůvodněnými rozdíly přístupu žalovaného při posuzování zdanění vozidel
kategorie „autobus“. Stěžovatel shrnul, že omezení podmínek pro podřazení těžkých nákladních
vozidel pod předmět silniční daně pouze na registraci vozidla bylo v zákoně o dani silniční
stanoveno až počínaje rokem 2014, pro daňové povinnosti za rok 2009 je tedy zcela irelevantní.
[9] Stěžovatel uvedl, že není sporu o tom, že účelem §4 odst. 1 zákona o dani silniční
je stanovit osobu poplatníka pro případy, kdy provozovatel vozidla není zapsán v technickém
průkazu. Stěžovatel však namítl, že tuto definici nenaplňuje, neboť v technickém průkazu
není zapsán jako provozovatel vozidla, vozidla neprovozuje ani neužívá, ale pouze je pasivně drží
jako zboží, a nemá tedy povinnost platit z těchto vozidel silniční daň. Dle názoru stěžovatele
krajský soud v rozporu s jednoznačným zněním zákona opomněl, že jedním z kritérií
pro podřazení vozidla pod předmět daně silniční dle §2 odst. 1 zákona o dani silniční
je provozování vozidla, a v důsledku toho mylně dovodil, že pouhé pasivní vlastnictví vozidla
již samo o sobě naplňuje definici poplatníka dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční.
Stěžovatel tedy považoval napadený rozsudek v této části za nepřezkoumatelný, neboť krajský
soud bez vlastního hodnocení pouze převzal názor žalovaného.
[10] Stěžovatel považoval za nesprávný názor žalovaného a krajského soudu, že snížení sazby
daně lze uplatnit teprve od okamžiku, kdy dojde k zapsání nového provozovatele do technického
průkazu, a tedy v období, kdy je původní vlastník odhlášen a nový ještě není zapsán
(tzv. polopřevod), nelze snížení sazby daně uplatnit. Ustanovení §6 odst. 6 zákona o dani silniční
však nedefinuje změnu provozovatele v technickém průkazu jako změnu v podobě zápisu
nového provozovatele, ale obecně jako změnu. Takovou zapisovanou změnou je i odhlášení
původního provozovatele. Sám krajský soud výslovně uvedl, že odhlášením původního
provozovatele dochází ke změně provozovatele, následně však bez jakéhokoli odůvodnění
své vlastní závěry popírá, což činí napadený rozsudek vnitřně rozporným. Není zřejmé,
proč krajský soud usuzuje, že jedinou změnou, která má za následek možnost uplatňovat snížení
sazby daně, je výhradně zápis nového provozovatele. Pokud by tento závěr byl správný,
pak by to znamenalo, že silniční daň fakticky plní funkci sankce za opožděné zapsání nového
provozovatele. Dle názoru stěžovatele však silniční daň nemá a nemůže mít sankční charakter,
a nelze tak najít rozumný důvod pro to, aby byl poplatník daně určený podle §4 odst. 1 písm. b)
zákona o dani silniční jakkoli znevýhodněn oproti jiným poplatníkům, když účelem snížení sazby
daně je podpora provozu technicky vyspělejších vozidel, která zatěžují životní prostředí méně
než starší vozidla. Stěžovatel konstatoval, že krajský soud se se související žalobní námitkou
nijak nevyrovnal a napadený rozsudek je tudíž i v tomto bodě nepřezkoumatelný.
[11] Stěžovatel se neztotožnil s názorem žalovaného a krajského soudu, že pasivní držba
vozidel jako zboží znamená, že tato vozidla jsou používána k podnikání nebo v přímé souvislosti
s podnikáním, a je tak vyloučeno uplatnění snížení sazby daně dle §6 odst. 9 písm. c) zákona
o dani silniční. Krajským soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 5/2012 – 22 není v dané věci přiléhavý, neboť se týkal případu, kdy bylo příjmů
dosahováno z provozu vozidel. Ve stěžovatelově případě se však jedná o vozidla pasivně držená
jako zboží. To, že z prodeje těchto vozidel plynou příjmy, nelze interpretovat tak, že se jedná
o příjmy z používání těchto vozidel k podnikání, neboť to by připadalo v úvahu, pokud
by byla používána např. pro přepravu, pronájem atd. Dle názoru stěžovatele nemůže být účelem
zákona o dani silniční zatěžovat daní zboží. Snížení sazby daně v případě zboží nemůže
ani zasáhnout do rovnosti subjektů, neboť prodej zboží a provozování vozidel jsou zcela odlišné
činnosti, které si nijak vzájemně nekonkurují. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku
výslovně připustil, že není vyloučen výklad, že v určitých případech by privilegovanou osobou
mohla být i podnikající fyzická osoba, pokud by byl respektován smysl a účel zákona. Stěžovatel
byl toho názoru, že v jeho případě (tj. u vozidel pořízených jako zboží) snížení sazby daně nijak
nenarušuje smysl a účel zákona. Krajský soud však i ve vztahu k této otázce bez vlastního
odůvodnění pouze převzal argumentaci žalovaného, aniž by vysvětlil, proč související žalobní
námitku nepovažoval za důvodnou.
[12] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry napadeného
rozsudku. Uvedl, že věta druhá §2 odst. 1 zákona o dani silniční je vůči větě prvé ve vztahu
speciality, a proto jsou vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená
výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice předmětem silniční daně vždy,
tedy i v případě, že fakticky nejsou používána k určenému účelu nebo dokonce nejsou používána
vůbec. K tvrzenému vnitřnímu rozporu napadeného rozhodnutí ve vztahu k vozidlům
kategorie M2/M3 (autobus) žalovaný konstatoval, že tato vozidla nesplňují podmínky
§2 odst. 1 věty druhé zákona o dani silniční (neboť se nejedná o vozidla s hmotností
nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů), a bylo tedy třeba posuzovat je podle
§2 odst. 1 věty první zákona o dani silniční. Žalovaný uvedl, že napadený rozsudek nemůže
být nepřezkoumatelný jen z toho důvodu, že se krajský soud ztotožnil s jeho názorem. Závěry
Ústavního soudu k otázce vzniku povinnosti uzavřít zákonné pojištění odpovědnosti nejsou
s názorem žalovaného v rozporu, neboť ten dospěl k závěru, že vozidla s největší povolenou
hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů se stávají předmětem daně
bez potřeby zkoumat jejich faktické provozování. Dle názoru žalovaného postupoval krajský
soud v souladu s §6 odst. 6 zákona o dani silniční, když konstatoval, že u nového provozovatele
lze uplatnit snížení sazby daně nejdříve v kalendářním měsíci zápisu změny provozovatele
v technickém průkazu. Proces změny provozovatele vozidla byl dle platné právní úpravy
dokončen až zápisem nového provozovatele do registru silničních vozidel, kdy byla vozidlu
přidělena registrační značka, údaje o vlastníkovi a provozovateli byly zapsány do technického
průkazu vozidla a bylo vydáno osvědčení o registraci vozidla. U nového provozovatele
vozidla tak lze uplatnit příslušné snížení sazby daně až poté, co požádá prostřednictvím
přihlášky vozidla příslušný správní orgán o registraci vozidla. Žalovaný souhlasil s krajským
soudem i v tom, že stěžovatel jako podnikající fyzická osoba není zákonem
privilegovaným subjektem, který by mohl využít beneficium v podobě snížení sazby daně
dle §6 odst. 9, resp. odst. 10 zákona o dani silniční. Stěžovatel navíc zdaňovaná vozidla užíval
v přímé souvislosti s podnikáním, neboť mu z jejich prodeje plynuly příjmy.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti,
neboť byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost
byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen
advokátem. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[14] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti a zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[15] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že ji podává z důvodu nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku, tedy podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud se tak musel
předně zabývat tím, zda je napadený rozsudek přezkoumatelný, tedy zda je srozumitelný
a zda je v jeho odůvodnění uveden dostatek důvodů podporujících jeho výrok
(k nepřezkoumatelnosti viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS, nebo ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS, všechna v tomto rozsudku citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Dle Nejvyššího
správního soudu je napadený rozsudek pečlivě a podrobně odůvodněný (vlastní odůvodnění
je obsaženo na str. 10 až 16 napadeného rozsudku) a je z něj jednoznačně seznatelné, jakými
úvahami se krajský soud řídil a k jakým závěrům dospěl. Nejvyšší správní soud nezjistil
ani to, že by krajský soud opomenul vypořádat některou ze stěžovatelových žalobních námitek.
Napadený rozsudek je tedy bez jakýchkoliv pochybností přezkoumatelný, o čemž ostatně svědčí
i to, že s jeho závěry stěžovatel ve své kasační stížnosti obsáhle a bez problémů polemizoval.
Své kasační námitky přitom koncipoval tak, že shrnul podstatu jednotlivých žalobních námitek
(jimiž zpochybňoval výklad a aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o dani silniční provedenou
žalovaným), citoval relevantní závěry krajského soudu, uvedl, proč považuje tyto závěry
za nesprávné, a poté dodal, že se krajský soud se související žalobní námitkou „nevypořádal“
či „nevyrovnal“. Z obsahu kasační stížnosti je tedy patrné, že stěžovatel v ní brojí především
proti krajským soudem provedenému posouzení relevantních právních otázek, a namítá
tak důvody podřaditelné pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[16] Stěžovatel v kasační stížnosti nevznesl žádné výhrady vůči skutkovému stavu zjištěnému
daňovými orgány. Nejvyšší správní soud ze správních spisů podává, že stěžovatel dle zjištění
správce daně provozoval ve zdaňovacím období roku 2009 podnikatelskou činnost – provoz
autobazaru zaměřeného na nákladní vozidla přesahující hmotnost 3,5 tuny. Stěžovatel
měl na ploše autobazaru k 1. 1. 2009 cca 500 nákladních vozidel, ke konci roku 2009
cca 536 nákladních vozidel. Veškerá pořízená nákladní vozidla stěžovatel zaevidoval ve skladové
evidenci jako zboží. V mnoha případech docházelo k tzv. polopřevodu, což je stav, kdy původní
majitel vozidla (prodávající) se v okamžiku prodeje vozidla stěžovateli odhlásil z registru
silničních vozidel, ale stěžovatel se již do registru nepřihlásil. Registrace na nového vlastníka
je tak dokončena až v okamžiku prodeje nákladního vozidla „z bazaru“ (pozn. Nejvyššího
správního soudu: správce daně měl patrně na mysli prodej nákladního vozidla stěžovatelem
novému kupujícímu). V takových případech tak stěžovatel není v registru silničních
vozidel uveden, přesto však má povinnost za nákladní vozidlo odvést silniční daň,
neboť je jeho uživatelem z titulu vlastnického práva, byť není uvedený (zapsaný) v technickém
průkazu daného vozidla. Správce daně zjistil, že stěžovatel uvedl v daňovém přiznání k dani
silniční za zdaňovací období roku 2009 pouze ta vozidla, která jako hmotný majetek slouží
k běžnému provozu jeho podnikatelské činnosti. Stěžovatel tak nezahrnul do daňového přiznání
nákladní vozidla nad 3,5 tuny, která pořídil, evidoval je na skladě jako zboží a byl jejich výlučným
vlastníkem. Správce daně poté s pomocí databáze evidence vozidel (registru silničních vozidel)
identifikoval celkem 457 nákladních vozidel a konstatoval, že ze všech těchto nákladních vozidel
měl stěžovatel odvést silniční daň. Správce daně roztřídil nákladní vozidla s největší povolenou
hmotností nad 3,5 tuny, která původní vlastník odhlásil z registru a stěžovatel je pořídil
na základě kupních smluv a zahrnul je do svého obchodního majetku, do tří skupin. V první
skupině označil nákladní vozidla, která nepodléhají režimu §6 odst. 6 a 8 zákona o dani silniční,
ve druhé skupině vozidla, která jsou v režimu §6 odst. 6 zákona o dani silniční (snížení sazby
daně u novějších vozidel), a ve třetí skupině vozidla, která podléhají režimu §6 odst. 8 zákona
o dani silniční (zvýšení sazby daně z důvodu první registrace vozidla před rokem 1990).
[17] Žalovaný při přezkumu platebního výměru konstatoval, že čtyři správcem daně označená
vozidla spadají pod vozidla kategorie M2/M3 (AB) – autobus. Nejedná se tak o vozidla určená
výlučně k přepravě nákladů a nelze je podřadit pod §2 odst. 1 větu druhou zákona o dani silniční.
Současně nebyly zajištěny důkazy o tom, že by tato vozidla byla provozována na tuzemských
pozemních komunikacích, čímž nebyly splněny ani podmínky pro jejich zahrnutí do předmětu
daně silniční podle §2 odst. 1 věta první zákona o dani silniční. Vzhledem k tomu žalovaný
snížil správcem daně doměřenou silniční daň o 84 907 Kč. Žalovaný dále konstatoval,
že dle §6 odst. 6 zákona o dani silniční nelze zohlednit datum první registrace vozidel ve smyslu
uplatnění snížení sazby daně, je-li poplatníkem daňový subjekt podle §4 odst. 1 písm. b) zákona
o dani silniční, a to u vozidel, u nichž nedošlo k zápisu nového provozovatele v technickém
průkazu, jestliže původní provozovatel byl z registru silničních vozidel odhlášen. Odhlášením
původního provozovatele (tj. vlastníka vozidla, který vozidlo prodal stěžovateli) z registru
dochází ke změně provozovatele vozidla, přičemž tato skutečnost je uvozující podmínkou věty
třetí §6 odst. 6 zákona o dani silniční. Z citovaného ustanovení lze dle žalovaného
dovodit, že nový provozovatel může snížení sazby daně uplatnit až za kalendářní měsíc,
kdy bude proveden jeho zápis do registru silničních vozidel, potažmo do technického průkazu
vozidla. V případě, že k takovému zápisu dojde, je poplatníkem silniční daně zapsaný
provozovatel, a to z titulu §4 odst. 1 písm. a) zákona o dani silniční. V případě poplatníků
dle §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční však k žádnému zápisu změny provozovatele
v technickém průkazu vozidla nedochází. Dle žalovaného tak správce daně nesprávně aplikoval
§6 odst. 6 zákona o dani silniční (u vozidel, která zahrnul do druhé skupiny). Na základě
toho zvýšil žalovaný částku doměřené daně o 488 958 Kč. Ostatní závěry správce daně žalovaný
potvrdil.
[18] Stěžovatel podstatou své první kasační námitky učinil tvrzení, že žalovaným označená
nákladní vozidla vůbec nepodléhají silniční dani. Ustanovení §2 odst. 1 zákona o dani silniční
zní: „Předmětem daně silniční (dále jen "daň") jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla
(dále jen "vozidla") registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li používána k podnikání nebo k jiné
samostatné výdělečné činnosti (dále jen "podnikání") nebo jsou používána v přímé souvislosti s podnikáním
anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem
podnikání podle zvláštního právního předpisu. Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání,
jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů
a registrovaná v České republice.“ Stěžovatel v této souvislosti tvrdil, že první věta citovaného
ustanovení stanoví tři kritéria pro to, aby mohlo být vozidlo předmětem silniční daně:
jeho registraci (první kritérium) a provozování (druhé kritérium) v České republice a jeho použití
k podnikání (třetí kritérium). Větu druhou citovaného ustanovení, která dopadá na nyní
posuzovanou věc, přitom interpretoval tak, že představuje výluku z uplatnění třetího kritéria
pro těžká nákladní vozidla, u nichž je tak nutné zkoumat první dvě kritéria uvedená ve větě první
citovaného ustanovení.
[19] Nejvyšší správní soud se podrobně zabýval výkladem §2 odst. 1 zákona o dani silniční
v rozsudku ze dne 31. 7. 2008, č. j. 7 Afs 64/2008 – 52, publ. pod č. 1894/2009 Sb. NSS
(v němž sice posuzoval citované ustanovení ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2005,
nicméně oproti znění rozhodném pro nyní posuzovanou věc došlo pouze ke změně
hmotnostního limitu u vozidel určených výlučně k přepravě nákladů ze 12 tun na 3,5 tuny),
ve kterém konstatoval, že věta druhá citovaného ustanovení je vůči větě prvé ve vztahu speciality.
Pro vznik a trvání daňové povinnosti k dani silniční u vozidel s největší povolenou hmotností
alespoň 12 tun (tj. v nyní posuzovaném případě nad 3,5 tuny), určených výlučně k přepravě
nákladů a registrovaných v České republice (tj. pro vozidla určená dle §2 odst. 1 věty druhé
zákona o dani silniční), je irelevantní, zda jde o vozidla „určená k podnikání“ nebo o vozidla
„používaná k podnikání“; tato vozidla jsou předmětem daně silniční vždy. Nejvyšší správní soud
poukazuje rovněž na rozsudek ze dne 2. 4. 2015, č. j. 9 Afs 129/2014 – 37, v němž se obdobně
jako v nyní posuzované věci zabýval případem provozovatele bazaru stavebních strojů
a nákladních automobilů, který tato vozidla fakticky neprovozoval (vozidla byla umístěna
na prodejní ploše, kterou opouštěla pouze z důvodu transportu do servisů či do stanic technické
kontroly). Nejvyšší správní soud uvedl, že pro vozidla vymezená větou druhou §2 odst. 1 zákona
o dani silniční se neužijí podmínky, které se uplatní pro vozidla vymezená větou první.
Pokud považuje daňový subjekt nákladní vozidla za zboží, má možnost je dočasně vyřadit
z registru silničních vozidel, odevzdat registrační značky do depozita a nebýt po dobu
jejich dočasného vyřazení z registru zatížen silniční daní. Pokud však k vyřazení těchto
nákladních vozidel z registru nedojde, skutečnosti uvedené v §2 odst. 1 zákona o dani silniční
nadále trvají, a nemůže dojít ani k zániku daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje,
že pro stanovení daňové povinnosti pro vozidla uvedená v §2 odst. 1 věta druhá zákona o dani
silniční je rozhodující pouze povolená hmotnost vozidla a stát jeho registrace, nikoli
to, že daňový subjekt toto vozidlo v průběhu zdaňovacího období fakticky neprovozuje.
[20] Stěžovatel svou interpretaci §2 odst. 1 zákona o dani silniční podpořil argumentací,
že z provozovaných vozidel plynou anebo alespoň mohou plynout jejich provozovateli příjmy,
a proto je zcela logické a oprávněné, že tato vozidla podléhají silniční dani. Naproti
tomu u vozidel neprovozovaných (evidovaných jako zboží) neexistuje žádný příjem
spojený s využíváním vozidel, a jejich zatížení silniční daní tedy nemá ekonomické
opodstatnění. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že ekonomickými východisky silniční
daně se obsáhle zabýval v rozsudku ze dne 18. 5. 2006, č. j. 2 Afs 101/2005 – 39,
publ. pod č. 1358/2007 Sb. NSS, na který v podrobnostech plně odkazuje. Na tomto místě pouze
stručně shrnuje, že silniční daň je nutno typově vymezit jako daň přímou a majetkovou,
jež je založena na vlastnictví určité věci (resp. na dispozici touto věcí). Jedná se tak o typickou
spotřební daň (označovanou někdy i jako daň z luxusu), kdy sice v pozadí stojí úvaha o určité
ekvivalenci plnění, nicméně skutečné poměřování podle rozsahu využívání komunikací
se neprovádí. Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud i v další judikatuře, např. v rozsudku
ze dne 25. 9. 2013, č. j. 1 Afs 69/2013 – 31, kde konstatoval, že silniční daň je majetkovou daní
založenou na úředním zápisu. Jejím základem je formální stav zápisů v registru silničních vozidel,
ne faktický stav vlastnictví nebo užívání. Tento formální přístup při vymezení jednotlivých
konstrukčních prvků daně je u majetkových daní obvyklý. Stačí poukázat např. na zákon
č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, a jeho úzkou návaznost na obsah zápisů v katastru
nemovitostí. Ostatně evidence vybraných druhů majetku historicky vznikly mimo jiné
jako podklad pro vybírání berní (např. rustikální katastry, tereziánské a josefínské katastry
nebo pozemkový katastr). Je plně v kompetenci zákonodárce, že určitou daň konstruuje
tak, že zohledňuje toliko formální stav zápisu v evidenci, nikoliv skutečné majetkové vztahy
do evidence nepromítnuté nebo promítnuté nesprávně. Lze tedy uzavřít, že je plně v souladu
s účelem zákona o dani silniční, pokud byla tato daň vyměřena i z vozidel, z jejichž provozu
stěžovateli neplynuly žádné příjmy; pro její vyměření plně postačilo to, že stěžovatel tato vozidla
vlastnil (resp. měl je ve své dispozici).
[21] Z výše uvedeného vyplývá, že §2 odst. 1 věta druhá zákona o dani silniční vymezuje
samostatnou, na větě první citovaného ustanovení nezávislou kategorii vozidel, která podléhají
silniční dani, a na něž není možné aplikovat kritéria stanovená v §2 odst. 1 věta první citovaného
zákona. Krajský soud tedy nepochybil, když konstatoval, že i vozidla naplňující podmínky
§2 odst. 1 věty druhé zákona o dani silniční, která nejsou provozována (nebo nejsou fakticky
vůbec používána), podléhají silniční dani. S ohledem na to, že stěžovatelem předestřenou
interpretaci §2 odst. 1 zákona o dani silniční shledal Nejvyšší správní soud nesprávnou, nemůže
uspět ani kasační námitka, že v případě autobusů (tj. vozidel kategorie M2/M3) žalovaný jejich
provozování zohlednil a dopustil se tak nedůvodně rozdílného přístupu. Tato vozidla totiž nejsou
určena výlučně k přepravě nákladů, nejsou tedy zdaňována podle §2 odst. 1 věty druhé
citovaného zákona, a je třeba u nich zkoumat i podmínku jejich provozování uvedenou
v §2 odst. 1 věta první citovaného zákona. Za podstatné nepovažuje Nejvyšší správní soud
ani nálezy Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2014, sp. zn. IV. ÚS 2221/13, a ze dne 7. 5. 2014,
sp. zn. II. ÚS 1213/13 (stěžovatel měl patrně na mysli nález ze dne 7. 5. 2014,
sp. zn. II. ÚS 1413/13), neboť stěžovatel jejich relevanci pro nyní posuzovanou věc opíral o svůj
shora vyvrácený názor, že krajský soud u zdaňovaných vozidel nesprávně ignoroval „kritérium
provozování“ (stěžovatelem citované nálezy Ústavního soudu se nadto týkaly povinného ručení,
tedy zcela jiného právního institutu). Ze stejného důvodu stěžovatel nemůže uspět
ani s argumentací, že není poplatníkem podle §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční.
I tuto námitku totiž stěžovatel podobně jako námitky předcházející založil výhradně na svém
mylném názoru, že krajský soud „bez jakéhokoliv odůvodnění a v přímém rozporu s jednoznačným textem
zákona opomíjí, že kritérium provozování je výslovně uvedeno jako jedno ze zákonných kritérií pro podřazení
vozidla pod předmět daně silniční dle §2 odst. 1 zákona o dani silniční.“
[22] Stěžovatel rovněž napadl krajským soudem provedenou interpretaci §6 odst. 6 věta třetí
zákona o dani silniční, který zní: „Při změně provozovatele vozidla s nárokem na snížení sazby daně
lze u nového provozovatele uplatnit příslušné snížení sazby daně nejdříve v kalendářním měsíci zápisu změny
provozovatele v technickém průkazu.“ Stěžovatel byl toho názoru, že za zapisovanou změnu
lze pokládat (toliko) odhlášení původního provozovatele vozidla, zatímco žalovaný i krajský soud
byli toho názoru, že snížení sazby daně nelze aplikovat u vozidel, u kterých ještě nedošlo
k zápisu nového provozovatele v technickém průkazu. Dle Nejvyššího správního soudu
je již z gramatického znění citovaného ustanovení patrné, že „změnou“ je třeba rozumět
kompletní proces zápisu změny provozovatele vozidla do technického průkazu. Pokud
by zákonodárce chtěl beneficium snížení sazby daně navázat nikoli na kalendářní měsíc zápisu
nového provozovatele, ale na odhlášení původního provozovatele, pak by patrně použil
pro takovou situaci zcela výstižný pojem „odhlášení“ [tento pojem přitom zákonodárci
není neznámý, viz §4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční]. Pokud stěžovatel namítá,
že je touto interpretací sankcionován či oproti jiným poplatníkům silniční daně diskriminován,
pak Nejvyšší správní soud připomíná (srov. odst. [20] tohoto rozsudku), že silniční daň
je vybudována především na zohlednění formálního stavu (tj. zápisů v úřední evidenci).
Je tedy plně v souladu se zákonnou konstrukcí silniční daně, pokud zákonodárce přizná
beneficium snížení sazby daně poplatníkovi, kterému takový formální stav svědčí
(resp. který je řádně zapsán v úřední evidenci či dokumentaci), a to navíc za situace,
kdy zákonodárce považoval nedokončený převod vozidla (tzv. polopřevod) přinejmenším
za nežádoucí stav (k tomu srov. důvodovou zprávu k zákonu č. 239/2013 Sb., jehož cílem
bylo mj. tento nežádoucí stav odstranit a způsob zápisu do registru vozidel změnit tak, aby údaje
o vlastnících a provozovatelích vozidel odpovídaly skutečnosti). Nejvyšší správní soud
se tedy přiklání k názoru žalovaného i krajského soudu, že změnou provozovatele vozidla
je třeba rozumět nikoli pouze odhlášení původního provozovatele vozidla, ale až zápis nového
provozovatele do technického průkazu.
[23] Ve své poslední kasační námitce stěžovatel vyjádřil nesouhlas s názorem žalovaného,
že v jeho případě je vyloučeno uplatnění snížení sazby daně dle §6 odst. 9 zákona o dani silniční,
jenž zní: „Bez ohledu na datum první registrace se sazba daně podle odstavce 2 snižuje o 100 % u nákladních
vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně
než 12 tun, pokud tato vozidla nejsou používána k podnikání nebo v přímé souvislosti s podnikáním
nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů anebo nejsou provozována pro cizí
potřeby a jsou-li používána a) subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, b) jako
výcviková vozidla podle zvláštního právního předpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné
způsobilosti k řízení motorových vozidel, nebo c) fyzickými osobami.“ Nejvyšší správní soud se výkladem
citovaného ustanovení podrobně zabýval v rozsudku ze dne 25. 2. 2013, č. j. 2 Afs 5/2012 – 22,
v němž dospěl k závěru, že „pro možnost využití předmětného daňového zvýhodnění je nutné kumulativní
splnění všech tří zákonných podmínek: existence odpovídající kategorie provozovaného vozidla; vyloučení
jakékoliv spojitosti použití takového vozidla s podnikatelskou či jinak výdělečnou činností; existence
privilegovaných subjektů [písm. a) a c)] nebo činnosti (kým, respektive k jakému účelu, smí být vozidlo použito).
Mají-li být tyto podmínky splněny kumulativně, v případě nesplnění byť i jen jedné z nich již logicky nelze vůbec
o možnosti užití této výhody uvažovat.“ Nejvyšší správní soud na rozdíl od stěžovatele neshledává
žádný důvod pro to, aby citované závěry nemohly být aplikovány na nyní posuzovanou věc.
Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku zabýval tím, zda může beneficium
podle §6 odst. 9 zákona o dani silniční využít (stejně jako v nyní posuzovaném případě) fyzická
osoba – podnikatel. Krom toho v něm podal výklad citovaného ustanovení, který je obecně
platný bez ohledu na skutkové okolnosti konkrétních případů. Pokud tedy stěžovatel namítá,
že citovaný rozsudek není na jeho případ přiléhavý, pak se jedná spíše o polemiku s aplikací
jednotlivých podmínek na jeho případ. Konkrétně považoval stěžovatel za podstatné,
že zdaňovaná vozidla neprovozoval, ale „pasivně“ je držel jako zboží. Nejvyšší správní soud však
upozorňuje na to, že splnění druhé podmínky pro uplatnění §6 odst. 9 zákona o dani silniční
je vázáno na vyloučení jakékoli spojitosti použití vozidel s podnikatelskou či jinak výdělečnou
činností. Pokud stěžovatel nabízel zdaňovaná vozidla k prodeji, je zcela nepochybně dána
jejich spojitost s podnikatelskou činností, resp. s dosahováním příjmů. Druhá podmínka
pro uplatnění §6 odst. 9 zákona o dani silniční tak v případě stěžovatele nebyla splněna
a bylo by tedy již nadbytečné podrobně se věnovat dalším zákonným podmínkám pro aplikaci
citovaného ustanovení. Námitky stěžovatele tedy nejsou způsobilé zpochybnit závěr krajského
soudu, že není zákonem privilegovaným subjektem, který by mohl využít beneficium v podobě
snížení sazby silniční daně ve smyslu §6 odst. 9 zákona o dani silniční.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nebyly naplněny
tvrzené důvody kasační stížnosti, a proto ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[25] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a žalovanému náklady nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší správní
soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. listopadu 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu