ECLI:CZ:NSS:2018:2.AFS.380.2017:29
sp. zn. 2 Afs 380/2017 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: P. Š., zastoupený Mgr. Janem
Tomaierem, advokátem se sídlem Jankovcova 1037/49, Praha 7, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
22. 5. 2015, č. j. 15521/15/5200-10423-806032, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 26. 9. 2017, č. j. 29 Af 66/2015 - 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce uzavřel smlouvu o budoucí kupní smlouvě se společností T. (dále jen „T.“), ve
které měl jako společník 60% podíl. Smlouva se týkala budoucího prodeje pozemku parc. č. X v
k. ú. X (dále jen „dotčený pozemek“) za kupní cenu ve výši 1 675 729 Kč. Součástí smlouvy byla
i smluvní pokuta ve výši 4 000 000 Kč, kterou měl žalobce společnosti T. zaplatit v případě
neuskutečnění prodeje. Žalobce nakonec v roce 2010 prodal dotčený pozemek jiným subjektům
za kupní cenu ve výši 6 038 442 Kč. K příjmům z prodeje poté uplatnil výdaje skládající se
z částky za nákup pozemku, daně z převodu nemovitosti a smluvní pokuty uhrazené společnosti
T. Finanční úřad pro Zlínský kraj shledal, že výše smluvní pokuty neodpovídala obvyklé výši, a
proto zvýšil základ daně o rozdíl mezi uhrazenou (sjednanou) a obvyklou smluvní pokutou a
dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 10. 2014, č. j. 1723668/14/3307-05702-711195,
žalobci doměřil daň z příjmů fyzické osoby ve výši 574 860 Kč a stanovil penále ve výši
114 972 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný
v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl.
[2] Žalobu proti napadenému rozhodnutí Krajský soud v Brně v záhlaví uvedeným
rozsudkem (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“) zamítl. V odůvodnění uvedl,
že žalobce a společnost T. jsou spojenými osobami ve smyslu §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, neboť žalobce byl společníkem s podílem
60 % v této společnosti. Vzhledem k velmi vysoké smluvní pokutě za odstoupení žalobce od
smlouvy o budoucí kupní smlouvě měl správce daně pochybnosti o účelu takto uzavřené
smlouvy. V případě pochybností byl povinen prokázat, že ceny sjednané mezi těmito subjekty
(výše smluvní pokuty) se lišily od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v
běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správce daně měl zjistit
výši skutečné a obvyklé (referenční) smluvní pokuty, aby mohl provést srovnání. Určení obvyklé
výše smluvní pokuty učinil na základě šetření smluv z vlastní evidence, z nichž vyplynulo,
že smluvní pokuta byla obvykle sjednána ve výši 5 – 10 % z kupní ceny bez ohledu na předmět
kupní smlouvy a byla shodná pro obě smluvní strany. Na základě námitek žalobce učinil správce
daně rovněž zjištění dožádáním u místně příslušného správce daně ve věci daně z převodu
dotčeného pozemku, který uvedené závěry o obvyklé smluvní pokutě do 10 % kupní ceny
potvrdil. Smluvní pokuta v posuzované věci byla ve výši 239 % z prodejní ceny pozemku,
správce daně proto její výši považoval za nepřiměřenou. Dle krajského soudu správce daně
ke stanovení ceny obvyklé správně použil porovnávací metodu, založenou na výši smluvní
pokuty u rozsáhlého vzorku smluv, a tudíž unesl břemeno tvrzení i břemeno důkazní.
[3] O způsobu i výši stanovené obvyklé smluvní pokuty byl žalobce informován, a byl také
vyzván k vysvětlení a prokázání odůvodněnosti rozdílu, neboť na něj přešlo důkazní břemeno.
Žalobce tvrdil, že daný obchodní případ se vymykal obvyklým případům z důvodu plánované
výstavby fotovoltaické elektrárny. Výše smluvní pokuty měla odpovídat částce zahrnující
zpracování a přípravu projektu elektrárny. Z přiložených listin však vyplynulo, že uvedený projekt
byl připraven, aniž by společnost T. vynaložila jakýkoliv výdaj na přípravu. Svá tvrzení dokládal
žalobce rovněž znaleckým posudkem. Při jeho hodnocení se krajský soud ztotožnil s posouzením
správce daně, který nepřisvědčil názoru znalce vyjádřenému v posudku, že v posuzované věci
nešlo o běžný případ, na který by nebylo možné aplikovat stanovenou obvyklou výši smluvní
pokuty. Znalecký posudek také nemohl prokázat oprávněnost mnohonásobně vyšší smluvní
pokuty. Znalec při výpočtu totiž vycházel z celkových nákladů na výstavbu elektrárny, a nikoliv
z nákladů na přípravu projektu. Správce daně také u Městského úřadu ve Šternberku ověřil, že
k dotčenému pozemku se nevedlo řádné řízení, které by nasvědčovalo plánované výstavbě.
Nebylo proto prokázáno, že společnost T. vynaložila v souvislosti s plánovanou výstavbou
elektrárny náklady odpovídající částce smluvní pokuty. Krajský soud konstatoval, že správce daně
jednal v souladu se zákonem, když nezohlednil znalecký posudek, ale k výši referenční smluvní
pokuty dospěl vlastní úvahou. Tento postup nemohl představovat libovůli, neboť správce daně
pouze hodnotil shromážděné důkazy ve vzájemné souvislosti a své závěry odůvodnil. Při
hodnocení věci přihlédl rovněž k nevyváženosti smlouvy o budoucí kupní smlouvě (smluvní
pokuta pro společnost T. činila pouze 1 000 000 Kč) a ke zjištění, že žalobce platil smluvní
pokutu v jednotlivých splátkách, přičemž je označoval za půjčku této společnosti, a společnost
mu takto poskytnuté prostředky vracela.
[4] K namítaným procesním pochybením v průběhu daňového řízení krajský soud uvedl,
že z obsahu správního spisu plynulo, že v jednotlivých výzvách adresovaných žalobci správce
daně dostatečně určitě vyjádřil požadavky na něj kladené. Žalobce byl průběžně informován
o průběhu řízení i provedeném dokazování a měl prostor k vyjádření. Neprovedení výslechů
dvou navržených svědků správce daně odůvodnil jejich nadbytečností, neboť na základě
zjištěného skutkového stavu nemohly přinést nová zjištění. V obou případech žalobce neuvedl,
jaké skutečnosti měly výslechy prokázat, a nakonec vzal návrhy na provedení těchto důkazů
v průběhu správního řízení zpět. Rovněž zpráva o daňové kontrole nebyla dle krajského soudu
nesprávně projednána. Žalobci byl nejprve zaslán koncept této zprávy v rozsahu 16 stran.
Konečná zpráva byla oproti konceptu rozšířena o dvě strany, kde jsou uvedeny skutečnosti,
s nimiž byl žalobce dostatečně obeznámen již dříve v průběhu projednání zprávy, které probíhalo
u správce daně. V této souvislosti byl požadavek zástupce žalobce na poskytnutí lhůty 21 dnů
k prostudování dvou stran psaného textu vyhodnocen jako nepřiměřený, jelikož nedošlo
ke změně kontrolního zjištění. Zpráva o daňové kontrole byla žalobcem podepsána a daňová
kontrola byla tímto řádně ukončena.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Proti napadenému rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
kterou opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy namítá nesprávné právní posouzení
krajským soudem, vady správního řízení a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[6] Stěžovatel má za to, že správce daně neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání
toho, že sazba sjednané smluvní pokuty za nedodržení povinnosti převést nemovitost se liší
od smluvní pokuty, kterou by si sjednaly nezávislé osoby. Konkrétně namítá, že při stanovení
obvyklé výše smluvní pokuty správce daně neposuzoval totožný smluvní typ, neboť smluvní
pokuta za odstoupení u kupních smluv plní zcela jinou funkci než u smluv o smlouvách
budoucích. Správce daně také zajistil několik smluv o budoucích kupních smlouvách, avšak není
zřejmé, jakým způsobem tyto smlouvy vybral. Tento smluvní typ totiž není součástí běžně
dostupné agendy správce daně, neboť na jeho základě nedochází obvykle ke zdanitelnému plnění
a nejedná se ani o podklad pro stanovení daně z převodu nemovitosti. Rovněž není zřejmé,
z jakých podkladů a smluv vycházel dožádaný správce daně, který potvrdil referenční sazbu
ve výši 10 % z kupní ceny. Podklady jsou v nepřístupné části spisu, přičemž není zřejmé,
zda a jak je posoudil krajský soud. Stěžovatel proto namítá zejména metodickou nesprávnost
postupu správce daně při stanovení referenční sazby. Stanovení obvyklé výše smluvní pokuty
je odborná otázka, krajskému soudu tak nepřísluší bez dalšího přehodnocovat odborné závěry
správce daně, nicméně orgány finanční správy v těchto případech nemohou postupovat zcela
libovolně. Pokud orgán finanční správy přistoupí samostatně k posouzení otázky odborné
povahy, je třeba klást na jeho postup obdobné nároky jako na vyhotovování znaleckých posudků.
Při posuzování takové otázky je třeba vycházet z určitých zásad, které odborná veřejnost
považuje za lege artis. V této souvislosti stěžovatel odkazuje na metodiku vypracovanou Komisí
pro cenné papíry, podle níž posouzení odborné otázky musí být komplexní, úplné, vnitřně
konzistentní, nezávislé, nestranné a opakovatelné. Kromě toho musí být použité metody zvoleny
důvodně a musí splňovat požadavek kontroly. Údaje použité při sestavení znaleckého posudku
musí být spolehlivé a transparentní. Tyto metodické zásady správce daně nedodržel, což dokládá
zejména chaotické doplňování podkladů pro stanovení referenční sazby, kdy správce daně
nejprve kontaktoval realitní kancelář a až poté přistoupil k rozboru kupních smluv jen proto,
aby zjistil, že relevantní by byly spíše smlouvy o smlouvě budoucí. Postup správce daně
proto nebyl transparentní a přezkoumatelný. Krajský soud se absencí metodiky téměř nezabýval,
o čemž svědčí nedostatečně vypořádaná námitka využívání informací od realitní kanceláře.
Námitka stěžovatele směřovala k tomu, že správce daně opíral zjištění o sdělení realitní kanceláře
provozované v režimu volné živnosti, ke které není potřebná žádná formální kvalifikace.
Nelze rovněž určit, na základě jakých podkladů realitní kancelář dospěla k údaji o obvyklé výši
smluvní pokuty a zda tak učinila na základě formalizované analýzy, nebo pouze odhadem.
Případná (nepotvrzená) zkušenost realitní kanceláře v oboru nemůže na nevhodnosti postupu
správce dani nic změnit. Krajský soud zpětně nalezl určité prvky porovnávací metody, ale nikdy
nebyla provedena jakákoliv analýza způsobu jejího užití (zejm. jde o vhodný výběr porovnávané
materie, který by neměl být náhodný jako v tomto případě).
[7] Stěžovatel dále poukazuje na procesní pochybení. Správce daně musí v průběhu daňového
řízení daňovému subjektu poskytnout informace o tom, co má v řízení za prokázané, a co nikoliv,
aby mu umožnil reagovat. V posuzované věci toto pravidlo nebylo dodrženo, neboť pracovníci
správce daně nedokázali reagovat na dotazy v rámci projednání dílčích zjištění správce daně.
Stěžovatel opakovaně neúspěšně usiloval o vyjasnění nesrozumitelných výzev. Jednotlivé verze
zprávy o daňové kontrole předkládané správcem daně byly značně nepřehledné, neboť
neodlišovaly mezi popisem provedených kroků a souhrnnými zjištěními. Závěry správce daně
o tom, které okolnosti má za prokázané, nebylo možné z těchto písemností učinit. Správce daně
se stěžovatelem rovněž řádně neprojednal zprávu o daňové kontrole, neboť konečná verze
se lišila od konceptu, který stěžovatel dříve obdržel a správce daně odmítl poskytnout časový
prostor pro reakci na rozšíření zprávy. Byť byl text zprávy z velké části identický a doplnění
se týkalo dvou stran, jejichž obsah byl předmětem jednání, nebylo možné stěžovateli upřít právo
vyjádřit se k upravené zprávě jako k celku, jež garantuje §88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Stěžovatel navíc těžko mohl na místě ověřit, v jakém
rozsahu byla zpráva změněna či doplněna, přičemž nelze požadovat, aby se spolehl pouze
na ujištění správce daně. Krajský soud takový vadný postup akceptoval. Stěžovatel také
opakovaně navrhoval výslechy svědků, které správce daně neprovedl. Důvod neprovedení
navrhovaného důkazu přitom nemohl spočívat v tom, že stejný důkazní návrh vzal stěžovatel
v minulosti zpět. V napadeném rozsudku krajský soud zpětně odůvodňuje neprovedení výslechů
svědků tak, že předjímá obsah jejich výpovědí, a tím popírá zásadu rovnosti zbraní. Stěžovateli
tak nebylo umožněno vysvětlit údajnou odchylku od referenční sazby.
[8] Napadený rozsudek pak stěžovatel považuje za obsáhlý, avšak z podstatné části tvořený
rekapitulací podání stran. Vypořádání žalobních námitek je věnováno jen málo prostoru,
přičemž krajský soud pouze zopakoval závěry správce daně s paušálním odmítnutím argumentů
stěžovatele. Rovněž se nezabýval polemikou týkající se metodiky správce daně při zjišťování
referenční sazby smluvní pokuty. Krajský soud se také nevypořádal s nedostatečným
odůvodněním rozhodnutí orgánů finanční správy.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje s napadeným
rozsudkem, který považuje za přezkoumatelný. Správce daně vycházel ze zjištění, že smluvní
pokuta se pohybuje ve výši 5 - 10 % z kupní ceny ve výši shodné pro obě strany. Tato zjištění
učinil na základě šetření z dokumentů z vlastní evidence a na základě dožádání správce daně,
který byl místně příslušný pro stanovení daně z převodu dotčeného pozemku. Tento postup
byl zcela v souladu se zákonem i judikaturou a zajistil zjištění obvyklé výše smluvní pokuty.
Žalovaný rovněž nepřipustil procesní pochybení v průběhu daňové kontroly. Neprovedení
výslechů z důvodu nadbytečnosti bylo legitimní a stěžovatel ani dle §92 odst. 6 daňového řádu
nesdělil, které skutečnosti měly navrhované výslechy objasnit.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti. Konstatoval,
že stěžovatel je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byl účastníkem řízení, z něhož
napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), kasační stížnost byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.)
a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[11] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou neshledal.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku a shledal, že ten netrpí žádnými z nedostatků zakládajících nepřezkoumatelnost.
Důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí žaloby, jsou z odůvodnění seznatelné. Krajský soud
vylíčil konkrétní skutkové okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl úvahy, kterými se řídil
při posouzení důvodnosti žaloby, a popsal závěry, ke kterým na základě těchto úvah dospěl
a podložil je judikaturou Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, dostupný
tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu na www.nssoud.cz).
Krajský soud rovněž vypořádal všechny žalobní námitky, včetně tvrzené nepřezkoumatelnosti
napadeného rozhodnutí. Námitku týkající se nedostatečného metodologického postupu krajský
soud sice výslovně nezmínil, nicméně ji implicitně vypořádal a neshledal ji důvodnou,
neboť přisvědčil postupu správce daně. Nepřezkoumatelným není ani napadené rozhodnutí,
neboť je z něj seznatelné, které skutečnosti vzal žalovaný za podklad, proč považuje skutečnosti
předestřené stěžovatelem za nerozhodné nebo vyvrácené řádně provedenými důkazy,
podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008 - 71).
[13] Stěžejní otázkou v posuzované věci je stanovení obvyklé výše smluvní pokuty. Podle
ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ
daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Za spojené osoby se považují mimo jiné kapitálově spojené
osoby, když se jedna z nich přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích
práv těchto osob [§23 odst. 7 písm. a) bod 1. téhož zákona].
[14] V daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení
ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Touto
problematikou se Nejvyšší správní soud komplexně zabýval již v rozsudku ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS. V některých případech však
toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně.
Tak je tomu právě v případě aplikace ustanovení §23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů.
[15] Správce daně může provést úpravu základu daně teprve tehdy, jsou-li zákonné podmínky
pro takový postup. V první řadě tedy musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu
citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným
způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu. Tato skutečnost není
v posuzované věci sporná, neboť údaji z obchodního rejstříku a notářsky ověřenými smlouvami
založenými ve správním spise bylo prokázáno, že stěžovatel v dané době držel ve společnosti T.
60% podíl.
[16] V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení,
je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu
sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání.
Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje.
Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 – 31).
[17] Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost
rozhodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci
daňového subjektu. Pro zjišťování ceny referenční musí být správce schopen unést břemeno
tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Referenční cenu může
správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné
nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit,
zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad
opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě
simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených
osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní
vztahy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81).
Není-li právní normou určen mechanismus určení ceny obvyklé, a k jejímu určení je povolán
správní orgán, je třeba k určení ceny obvyklé přistupovat se zvláštním zřetelem a její výši určovat
na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku
a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 – 53).
[18] Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených
cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí
pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek,
za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci
referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly
cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti,
musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové
konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční
cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi
reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto
dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí
pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu,
která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS).
[19] I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného
právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční,
tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem,
neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být základ daně
upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami
uspokojivě vysvětlit a též doložit (srov. již citovaný rozsudek č. j. 7 Afs 74/2010 - 81). V této fázi
nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu
daně podle §23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, opět daňový subjekt. Ten musí tvrdit
a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální
důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční.
Je tedy nyní na daňovém subjektu, aby vzniklý a správcem daně zjištěný a odůvodněný rozdíl cen
prokázal (co do jeho opodstatnění). Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně
správcem daně nepřipadá v úvahu (viz již citovaný rozsudek č. j. 1 Afs 101/2012 - 31).
V soukromém právu je smluvním stranám ponechána značná volnost při vymezení obsahu
smluvních vztahů, avšak i tato volnost má své hranice. Smluvní pokuta (ať již plní funkci
preventivní, uhrazovací či sankční) tedy musí být v přiměřené výši ve vztahu ke konkrétním
okolnostem případu a závazku, který zajišťuje.
[20] V posuzovaném případě správce daně při stanovení obvyklé smluvní pokuty vycházel
z následujících zjištění. Dne 21. 8. 2013 provedl šetření v archivu, kde prověřil okolo sta kupních
smluv, které zde měl k dispozici. Zároveň zajistil pět kopií smluv o budoucích kupních
smlouvách, které zaslal stěžovateli. Ze šetření vyplynulo, že se výše smluvní pokuty pohybuje
v rozmezí 5 - 10 % z kupní ceny bez ohledu na předmět kupní smlouvy či smlouvy o budoucí
kupní smlouvě a je sjednána ve shodné výši pro obě strany. Na základě dožádání Finanční úřad
pro Olomoucký kraj, územní pracoviště Šternberk, jenž byl místně příslušným správcem daně
pro daň z převodu nemovitosti a pro daň z nemovitosti dotčeného pozemku, zjistil, že v lokalitě
v okolí dotčeného pozemku se v roce 2009 smluvní pokuty u kupních smluv i smluv o budoucích
kupních smlouvách pohybovaly ve výši do 10 % z kupní (či budoucí kupní) ceny (kopie částí
smluv byly založeny do spisu a stěžovatel byl s nimi seznámen). Tento dožádaný správce daně
rovněž provedl dotázání u místních realitních kanceláří. Realitní kancelář JISTA – Realitní kancelář,
působící v lokalitě dotčeného pozemku, sdělila, že výše smluvní pokuty se u smluv o budoucích
kupních smlouvách pohybuje kolem 10 % z kupní ceny, což doložila originály smluv,
jejichž kopie byly založeny do spisu. Téhož dne byla telefonicky kontaktována další místní realitní
kancelář (Hanácká realitní kancelář s. r. o.), která potvrdila, že výše smluvní sankce se pohybuje
do 10 % kupní ceny. Shromážděné podklady (včetně kopií smluv o budoucích kupních
smlouvách a úředního záznamu z provedeného šetření v archivu) správce daně založil
do správního spisu a stěžovatel tak měl možnost se s nimi seznámit. Těmito podklady se posléze
zabýval i krajský soud, jak plyne z odůvodnění napadeného rozsudku (odst. [57]).
[21] K námitce týkající se metodiky při stanovení obvyklé ceny Nejvyšší správní soud
konstatuje, že postup správce daně není totožný s postupem znalce při vyhotovování znaleckého
posudku. Znalec při své činnosti skutečně nejprve stanoví, jaké má k dispozici podklady, jakou
bude využívat metodu, a posléze tuto metodu aplikuje a své výsledky odůvodní. Tento postup
pak popíše ve zhotoveném znaleckém posudku. Naproti tomu správce daně bude při stanovování
obvyklé ceny vycházet zejména z porovnávací metody, která vyžaduje, aby shromáždil dostatečné
množství relevantních podkladů (typicky smlouvy místně, časově a věcně obdobné povahy),
které by statisticky vyhodnotil, a tím stanovil obvyklou cenu v přijatelném rozmezí. Podklady
může správce daně shromažďovat v průběhu daňového řízení (i s přihlédnutím k námitkám
a návrhům daňového subjektu) a jejich souhrn i následné zhodnocení se musí projevit
v odůvodnění rozhodnutí. Vyhodnocení nicméně nemusí mít podobu samostatného dokumentu
obsahujícího přesné vymezení metody a postupu zpracování podkladů (jako je tomu v případě
znaleckého posudku), pokud jsou úvahy orgánů finanční správy přezkoumatelným způsobem
vyjádřeny v rozhodnutí či zprávě o daňové kontrole. Podstatné je, aby v případech,
které (podobně jako tento) nejsou nijak komplikované, správce daně rozumně a logicky zhodnotil
shromážděné podklady a své úvahy zaznamenal tak, aby na ně daňový subjekt mohl reagovat
a byly pro soud přezkoumatelné. Případ jako je tento nevyžaduje speciálně vědecký analytický
přístup, jak prosazuje stěžovatel. Ten se snaží vyvolat dojem, že správcem daně zjištěné
referenční hodnoty vůbec nelze akceptovat, protože stojí úplně „na vodě“, což neodpovídá
skutečnosti. Přemrštěné požadavky na metodologickou vybroušenost postupu orgánů veřejné
správy by jejich činnost paralyzovaly.
[22] V posuzované věci správce daně provedl podrobné šetření s cílem zjistit obvyklou výši
smluvní pokuty. Nejprve porovnal kupní smlouvy i smlouvy o budoucí kupní smlouvě
bez ohledu na čas a předmět smlouvy, přičemž zjistil, že smluvní pokuta se pohybuje maximálně
v hodnotě 10 % z kupní ceny. Poté přistoupil k porovnání smluv, které místně a časově
odpovídaly smlouvě stěžovatele z roku 2009. Z tohoto šetření plynulo, že všeobecný závěr
o obvyklé smluvní pokutě ve výši 10 % z kupní ceny (či budoucí kupní ceny) se rovněž uplatní,
jelikož odpovídá časovým a místním poměrům. Tento závěr byl rovněž ověřen dotazem u dvou
místních realitních kanceláří, které jej potvrdily. Tyto kanceláře ke svému působení sice
nepotřebovaly žádnou formální kvalifikaci, neboť jsou provozovány ve formě volné živnosti,
nicméně stěžejní byla jejich znalost místních poměrů na realitním trhu. Stěžovateli ostatně nic
nebránilo v tom, aby sám opatřil od subjektů, které považuje za kvalifikovanější, jiné, validnější
informace o obvyklé výši smluvní pokuty v podobné situaci a v daňovém řízení je předložil
(daňový orgán by se s nimi byl povinen vypořádat). Mnohem účinnější než poukazovat teoreticky
na metodologická pochybení by zřejmě bylo předložit vlastní konkurující zjištění způsobilá
narušit tvrzení správce daně, že své důkazní břemeno ohledně rozdílu výše smluvních pokut
unesl. Volba procesní strategie je však jistě věcí stěžovatele. Nejvyšší správní soud rovněž
neshledal pochybení, když správce daně vycházel při stanovení referenční sazby smluvní
pokuty nejenom ze smluv o budoucích kupních smlouvách (kterých si několik opatřil), ale také
z již uzavřených kupních smluv. Přestože se jedná o dva různé smluvní typy, je předmětem
smlouvy o budoucí kupní smlouvě zajištění uzavření kupní smlouvy v budoucnu. Lze tedy
podpůrně vycházet z porovnání smluvních pokut u obou smluvních typů, neboť jsou propojené
svým účelem, kterým je uskutečnění sjednané koupě. Správce daně tedy shromáždil dostatečné
množství relevantních podkladů, které porovnal a statistickým zpracováním zjistil rozmezí,
ve kterém se výše smluvní pokuty obvykle pohybuje a za obvyklou výši považoval pro stěžovatele
nejpříznivější zjištění (tedy nejvyšší procentní vymezení obvyklé smluvní pokuty), čímž unesl
důkazní břemeno. Svůj postup rovněž dostatečně přesvědčivě odůvodnil. Uvedený závěr nemůže
změnit ani znalecký posudek předložený stěžovatelem, neboť posudek sice kritizuje postup
správce daně při stanovení obvyklé výše smluvní pokuty porovnávací metodou, nicméně
sám obvyklou výši nestanoví, pouze se snaží zdůvodnit ekonomickou opodstatněnost
výše smluvní pokuty v posuzovaném případě (tedy se jedná spíše o důkaz směřující k doložení
toho, že výše smluvní pokuty se sice liší od obvyklé výše, ale vlivem konkrétních okolností
případu je opodstatněná).
[23] Smluvní pokuta, kterou měl stěžovatel zaplatit, činila 239 % budoucí kupní ceny
dotčeného pozemku, a proto správce daně dospěl k tomu, že při porovnání s obvyklou výší
se jedná o nepřiměřeně vysokou smluvní pokutu. Svá zjištění správce daně sdělil stěžovateli
a poskytl mu prostor, aby rozdíl vysvětlil. Stěžovatel posléze argumentoval, že výše smluvní
pokuty odpovídala investičním výdajům v souvislosti s výstavbou fotovoltaické elektrárny,
které měly společnosti T. vzniknout do okamžiku uzavření kupní smlouvy. Pan Pavel Hlavnička
(jednatel společnosti T.) ve vyjádření ze dne 29. 4. 2014 sdělil, že smluvní pokuta ve výši 4
miliónů korun byla sjednána proto, aby kryla investiční výdaje, které společnost očekávala, a které
musela ihned vynaložit na realizaci projektu ještě před uzavřením kupní smlouvy. Mezi tyto
výdaje měly být zařazeny (jak plyne z předloženého znaleckého posudku) výdaje na zpracování
návrhu a projektové dokumentace, jakož i výdaje spojené se změnou územního plánu a vydáním
územního rozhodnutí. Na základě tvrzení stěžovatele správce daně u příslušného stavebního
úřadu (viz sdělení Městského úřadu Šternberk ze dne 27. 5. 2014) ověřil, že poslední rozhodnutí
vztahující se k dotčenému pozemku byla rozhodnutí o zkušebním provozu větrné elektrárny ze
dne 3. 12. 2009 a kolaudační souhlas s užíváním stavby této větrné elektrárny ze dne 18. 2. 2010
(a tedy nikoliv solární elektrárny). Jiné územní či stavební řízení nebylo vedeno a společnosti T.
tak nemohly v této souvislosti vzniknout nějaké náklady. Nadto věrohodnosti záměru společnosti
T. nesvědčí ani zjištění plynoucí z těchto rozhodnutí, neboť vybudování solární elektrárny na
pozemku, kde již stojí větrná elektrárna (v roce 2010 zkolaudovaná), je z důvodu ochranného
pásma větrné elektrárny jako výrobny elektřiny obtížné [viz §46 zákona č. 458/2000 Sb., o
podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých
zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů]. V průběhu daňového řízení se rovněž
nepotvrdilo, že by v souvislosti s přípravou projektu fotovoltaické elektrárny (dokument projektu
elektrárny na dvou stranách obsahuje pouze velmi stručný popis plánované elektrárny s jejím
výkonem a umístěním) vznikly nějaké náklady (jak dokládá předložená kopie účetního deníku
společnosti T.). Tuto skutečnost potvrzuje i stěžovatel na straně 2 ve vyjádření ke zprávě o
daňové kontrole ze dne 17. 9. 2014. V průběhu daňového řízení nebylo prokázáno, že by výdaje
mající se v součtu řádově blížit výši smluvní pokuty byly skutečně vynaloženy, ba ani že byly
rozumně předpokládatelné, a odůvodňovaly podstatné navýšení smluvní pokuty oproti obvyklé
výši.
[24] Účelovost sjednání vysoké smluvní pokuty podporuje i způsob jejího uhrazení. Stěžovatel
sice tvrdil, že ji uhradil a v účetnictví společnosti T. jsou tyto platby vedeny jako splátka
smluvního penále, nicméně z výpisů z účtu této společnosti správce daně zjistil, že platby
stěžovatele jsou zde označovány jako půjčka. Společnost pak zasílala stěžovateli půjčené finanční
prostředky zpět. Stěžovatel tyto platby v průběhu řízení nevysvětlil. Pochybnosti vyvolává rovněž
nevyváženost smlouvy, kdy stěžovateli hrozí smluvní pokuta ve výši 4 miliony korun, avšak
společnosti T. v případě porušení pouze ve výši 1 milionu korun. Lze také pochybovat o tvrzení
stěžovatele, že kupní smlouvu s jinými subjekty uzavřel proto, že šlo o mimořádně výhodnou
nabídku (viz odst. 4 žaloby), neboť po odečtení smluvní pokuty se výhodnost nabídky podstatně
snížila. Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel v průběhu daňového řízení neprokázal, že by
výrazný nepoměr mezi smluvní pokutou a budoucí kupní cenou dotčeného pozemku byl
ekonomicky racionální a nejednalo se o účelové jednání s cílem snížit základ daně.
[25] K namítaným procesním pochybením Nejvyšší správní soud uvádí, že žádné významné
nedostatky v průběhu daňového řízení neshledal. Správce daně stěžovatele průběžně informoval
o stavu řízení a poskytoval mu prostor k vyjádření. Na výzvy stěžovatel reagoval,
byť nebyl schopen prokázat všechna tvrzení, a nelze tak přisvědčit tomu, že by měl výzvy
za nesrozumitelné (tuto obecnou námitku blíže nekonkretizoval tím, o které výzvy se mělo jednat
a v čem měly být nesrozumitelné). Správce daně neprovedl všechny stěžovatelem navržené
důkazy, avšak svůj postup odůvodnil. Dva navržené svědky správce daně nevyslechl
s odůvodněním, že za daného zjištěného skutkového stavu nemohli osvětlit žádné nové
skutečnosti. Stěžovatel pak neuvedl (a to ani v odvolání, žalobě či kasační stížnosti),
co měly výpovědi svědků prokázat. Jelikož stěžovatel důvod provedení výslechů neupřesnil
a ani ze správního spisu neplyne, jaké skutečnosti mohli svědci objasnit, aby přispěli ke zjištění
rozhodného skutkového stavu, pokládá Nejvyšší správní soud závěr správce daně
o nadbytečnosti těchto důkazů za správný na základě výše popsaných zjištění.
[26] Se stěžovatelem lze částečně souhlasit, že jednotlivé verze zprávy o daňové kontrole
mohly působit nepřehledně, nicméně vždy je z textu možné odlišit, ve kterých částech správce
daně shrnuje námitky stěžovatele, popisuje provedené dokazování a uvádí právní hodnocení věci.
K otázce řádného projednání zprávy o daňové kontrole Nejvyšší správní soud konstatuje,
že smyslem formalizovaného postupu projednání zprávy o daňové kontrole (zakomponovaného
do §85 až §88 daňového řádu) je mimo jiné zajistit právo daňového subjektu na seznámení
se s poznatky z daňové kontroly, umožnit mu případně navrhnout výslech svědků či obstarání
listin, které by prokázaly tvrzení daňového subjektu, a v neposlední řadě též zajištění dostatku
relevantních informací k účinné obraně. Právní úprava subjektům zajišťuje právo být účastni
svému procesu. Smysl uvedené právní úpravy je třeba chápat v materiálním významu. Znamená
to, že zpravidla pozbývá důležitosti, zda došlo k formálnímu naplnění jednotlivých kroků
uvedených v ustanovení zákona, podstatné však je, zda bylo popsané právo žalobce naplněno
ve svém skutečném obsahu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017,
č. j. 1 Afs 151/2016 - 39). Stěžovatel dne 4. 9. 2014 obdržel návrh zprávy o daňové kontrole,
ke kterému se mohl vyjádřit. Svého práva využil a vyjádření správce daně obdržel dne 17. 9. 2014.
Dne 13. 10. 2014 byla zpráva o daňové kontrole podepsána. Konečná verze zprávy se sice
od návrhu částečně lišila (necelé dvě strany textu), nicméně důvodem rozšíření bylo shrnutí
a následná reakce správce daně na předešlé vyjádření stěžovatele k návrhu zprávy. Správce daně
ji v této době nerozšiřoval o žádná nová skutková zjištění a doplnění neobsahuje žádnou novou
právní argumentaci, která by v předchozích částech zprávy nebyla uvedena, neboť pouze vychází
z již dříve provedeného právního hodnocení. Stěžovatel sice namítal, že v otázce rozšíření zprávy
nemohl dát pouze na ujištění správce daně, nicméně v průběhu odvolacího ani soudního řízení
nijak nezpochybnil obsah doplněné části zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel byl proto
dostatečně seznámen se skutkovými zjištěními, obsahem správního spisu i podstatou právní
argumentace správce daně, k závěrům daňové kontroly měl prostor se vyjádřit a navrhnout
doplnění dokazování, a proto nelze dospět k závěru, že neposkytnutí opětovné lhůty k dalšímu
vyjádření mělo zapříčinit to, že by zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[28] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., tj. podle pravidla úspěchu ve věci. Stěžovatel neměl
ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšný žalovaný vznik nákladů
řízení o kasační stížnosti netvrdil a ani ze spisu Nejvyššího správního soudu neplyne,
že by mu nějaké náklady vznikly, proto mu právo na jejich náhradu nemohlo být přiznáno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2018
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu