ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.7.2006
sp. zn. 2 Afs 7/2006 - 107
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci
žalobce F., spol. s r. o., zastoupeného prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem se
sídlem Praha 2, Botičská 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2005, č. j. 6 Ca 103/2004 - 72,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“
nebo „daňový subjekt“) napadá shora označený rozsudek Městského soudu v Praze,
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 3. 2004,
č. j. FŘ-9075/13/03, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 25. 6. 2003, 178122/03/009512/5962
vyměřujícímu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1997 částku
473 610 Kč.
Městský soud v kasační stížností napadeném rozsudku zaujal právní názor,
že za situace, kdy žalobce v daňovém řízení předložil sice formálně bezvadný daňový
doklad vystavený společností A., s. r. o. včetně smlouvy o obstarání věci s ní uzavřené,
ale tato společnost za rozhodné období nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty, není
nepřiměřeným požadavkem správce daně, aby bylo prokázáno uskutečnění zdanitelného
plnění. Na žalobci nebylo požadováno doložení něčeho, na čem se sám nepodílel, ani
doložení zdanitelného plnění za společnost A., ale jednalo se o požadavek prokázat výši
daně na vstupu a uplatněný nárok na odpočet daně. Návrhu žalobce na doplnění řízení
výslechem svědků správce daně vyhověl, výpovědi řádně zhodnotil, ovšem tvrzení žalobce
jimi plně prokázáno nebylo. Bez vlivu na zákonnost rozhodnutí žalovaného byla podle
soudu i skutečnost, že žalobce nebyl seznámen s protokolem sepsaným s jednatelkou
společnosti C.. B., s. r. o., v průběhu trestního řízení, zmíněným ve výpovědi svědka S.,
neboť předmětem sporu nebyl daňový doklad její společností vystavený a svědek jej zmínil
jen proto, že současně vypovídal i o této společnosti. Ani důvodná námitka žalobce o
významu výpovědi svědka V., vypovídajícího ke kontrole smluvního plnění, nebyla podle
soudu důvodem ke zrušení rozhodnutí žalovaného; nic neměnila na skutečnosti, že žalobce
v řízení neunesl důkazní břemeno. Stejně tak nepřítomnost žalobce při výpovědích svědka
Ing. T.neznamenala zásah do jeho práv, neboť při dalším výslechu žalobce přítomen byl a
svědek svou předchozí výpověď potvrdil s tím, že se z jeho strany jednalo o daňové
poradenství podléhající povinnosti mlčenlivosti. Z těchto všech důvodů městský soud
žalobu důvodnou neshledal.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit - §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a nepřezkoumatelnost
rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů - §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Konkrétně poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99,
podle něhož je vyloučeno, aby správce daně po daňovém subjektu požadoval prokázání
skutečností, na nichž se nepodílel. Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé
a musí být přiměřeně rozloženo mezi daňový subjekt a správce daně. Soud tvrdí,
že požadavek k prokázání zdanitelného plnění byl důvodný proto, že společnost A., s. r. o.
za 4. čtvrtletí r. 1997 nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty, tedy byla nečinná, což si
odporuje.
Soud pominul skutečnost, že podle §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), plátce prokazuje nárok na odpočet daně
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, přičemž podle §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), se dokazuje
pouze za předpokladu, že předložený daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu. Žalovaný tak porušil ust. §2 odst. 3 daňového řádu. Při hodnocení
důkazů byl vázán požadavky §19 odst. 2 zákona o DPH, které byly splněny, a tím daňový
subjekt unesl své důkazní břemeno - k tomu poukazuje na rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové, sp. zn. 19 Ca 369/95. Není rozhodné, že stěžovatel jako daňový subjekt
nepředložil jiné důkazy, že pro něho společnost A., s. r. o. vymáhala pohledávky, již návrh
na výslech svědků byl z tohoto hlediska něčím, co bylo nad rámec jeho povinností. Daňový
doklad by mohl být zpochybněn např. zjištěním neexistence subjektu, který jej měl vydat
(rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 225/99), takové zjištění
zde však není. Předložil-li stěžovatel řádně zaúčtovaný doklad, pak jeho zpochybněním
přechází důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu na správce daně.
Přitom nestačí pouhé zpochybnění, ale je nezbytné, aby správce daně vyvrátil věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví daňového subjektu. Zpochybňuje-li správce daně
skutečnost, že stěžovateli bylo poskytnuto plnění v souladu s daňovým dokladem, znamená
to zároveň, že hodnotí toto plnění jako simulovaný právní úkon podle §2 odst. 7 daňového
řádu a v tom případě je povinen podle §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu prokazovat
skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky. Pro závěr o naplnění ust. §2 odst. 7
daňového řádu nepostačí konstatování, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno.
Stěžovatel brojí i proti závěru soudu o nerozhodnosti způsobu provedení výslechu
jednatelky společnosti C. B. s.r.o. a svědka S.. Žalovaný totiž v daňovém řízení při
hodnocení důkazů i z těchto vycházel a výpověď p. N. označil za důkazní prostředek.
Jednalo se však o výpověď učiněnou v trestním řízení, a proto nemůže mít povahu důkazu
v řízení daňovém, nehledě na to, že stěžovatel neměl možnost být tomuto výslechu přítomen
a klást otázky, ale ani neměl možnost se s obsahem této výpovědi seznámit a vyjádřit se
k ní. Její obsah seznal až z odvolacího rozhodnutí, a to přesto, že před jeho vydáním do
spisu opakovaně nahlížel. Judikatura k §16 odst. 4 daňového řádu takto pořízenou výpověď
za důkazní prostředek neuznává a podle stěžovatele postupem žalovaného byla porušena
jeho práva garantovaná čl. 38 Listiny základních práv a svobod a ust. §2 odst. 1 daňového
řádu. K tomu poukazuje na nález Ústavního soudu z 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/2002.
Chtěl-li žalovaný cokoliv dovozovat z výpovědi svědkyně N., měl ji zákonem
odpovídajícím způsobem (§16 odst. 4 daň. řádu) vyslechnout v daňovém řízení.
Stěžovatel žalobními námitkami upozornil na rozpor skutkových závěrů správce daně
s obsahem spisu a na porušení zásad hodnocení důkazů, s nimiž se soud vypořádal
poukazem na skutečnost, že společnost A. s. r. o. nepodala daňové přiznání. Tato skutečnost
však dokazuje jen to, že uvedená společnost nesplnila svou zákonnou povinnost a nelze z ní
dovozovat žádné negativní závěry vůči žalobci. V průběhu řízení z několika svědeckých
výpovědí vyplynulo, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto, soud však tyto výpovědi označil
za nekonkrétní. Požadavek důkazního břemene tak vykládá velmi nepřiměřeně, neboť při
déletrvající činnosti, řadě pohledávek a velkém časovém odstupu nelze předpokládat
konkrétní znalosti o jednotlivých fakturách. Soud se v důvodech rozsudku s těmito
žalobními námitkami v podstatě ztotožnil, ovšem nezohlednil je. Nelze souhlasit s postupem
správce daně ve vztahu ke svědku Ing. T., který svou činnost označil za daňové poradenství
a v důsledku toho byla respektována povinnost mlčenlivosti. O pravdivosti jeho tvrzení lze
pochybovat, bylo popíráno daňovým subjektem a ničím jeho tvrzení doloženo nebylo. Soud
však vycházel z presumpce důvodnosti odmítnutí svědecké výpovědi podle §8 odst. 3
daňového řádu. Stěžovatel nepopírá, že s ing. T. vstoupil do kontaktu, ovšem tento kontakt
neměl povahu daňového poradenství. Subjekt domáhající se respektování povinnosti
mlčenlivosti však musí prokázat naplnění předpokladů pro její uplatnění, což se nestalo.
Nečinnost žalovaného ve vztahu k tomuto svědkovi měla za následek znemožnění splnění
po stěžovateli vyžadovaného důkazního břemene. Na tuto skutečnost stěžovatel správce
daně marně upozorňoval, nehledě k tomu, že následně tentýž svědek byl vyslechnut v jiné
věci a jeho výpověď se stala součástí jeho spisu a byla užita při hodnocení důkazů. Soud
nesprávně akceptoval naplnění podmínek pro odmítnutí výpovědi a vůbec se nezabýval
námitkou o užití výpovědi tohoto svědka pořízené dne 14. 5. 2002.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku městského soudu a vrácení věci
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na skutečnost, že nárok
na odpočet daně byl uplatněn na základě dokladu č. 99-d/97 vystaveného jménem
společnosti A. s.r.o., jímž s odkazem na smlouvu o správě pohledávek, za zajišťování jejich
inkasa a minimalizaci pohledávek po lhůtě splatnosti byla účtována částka 2 152 774 Kč.
Z plnění uvedeného na tomto dokladu stěžovatel uplatnil nárok na odpočet DPH. Nárok lze
přiznat na základě řádného dokladu se všemi náležitostmi, mezi něž patří obchodní jméno a
sídlo plátce, který plnění uskutečnil, rozsah a předmět zdanitelného plnění. Z toho plyne
povinnost stěžovatele prokázat, že skutečný stav odpovídá stavu formálně deklarovanému,
resp. že plnění bylo od plátce přijato v deklarovaném rozsahu, a to zvláště za situace, kdy
údajný dodavatel daň sám nepřiznal a postupoval tak, jakoby žádné zdanitelné plnění
neuskutečnil. Listinný doklad sám o sobě nemůže prokázat uskutečnění zdanitelného plnění.
K důkazům pak uvádí, že svědek není autoritou, jejíž výpověď by byla zásadně
nezpochybnitelná. Správce daně hodnotí všechny důkazy podle své úvahy a provedené
důkazní řízení osvědčí, které z důkazních prostředků se důkazem staly. Tak žalovaný
postupoval a na str. 6, 7 odůvodnění svého rozhodnutí zhodnotil i svědecké výpovědi tak, že
stoprocentně vymáhání pohledávek nepotvrdily. V návaznosti na to je třeba poukázat i na
neprokázaný rozsah předmětného plnění. Nelze bezvýhradně akceptovat stěžovatelovo
tvrzení o bezvadnosti daňového dokladu, jestliže jím deklarovaný stav neodpovídá stavu
skutečnému. Důkazní břemeno prvotně leží na daňovém subjektu, důvody pro přesun
k daňovému břemeni správce daně vůbec nenastaly. Pokud jde o svědkyni N., žalovaný
z její výpovědi prvotně ve svém rozhodnutí nevycházel, ostatně tato svědkyně ani o činnosti
společnosti A. nemohla mít povědomost. Tvrdí-li stěžovatel, že svědecky prokázal
uskutečnění zdanitelného plnění, neodpovídá to skutečnosti. Svědek K., jednatel a společník
společnosti A. v rozhodné době, při výslechu uvedl, že si na stěžovatele nevzpomíná,
nemůže identifikovat podpis na smlouvě a neví nic konkrétního o vymáhání pohledávek.
K odvodu daně či účetnictví nemohl nic sdělit, neboť firmu prodal. V době daňového řízení
pak byla společnost nekontaktní, nepodávala daňová přiznání a ani nepodala daňové
přiznání k dani na vstupu v rozhodném období. S ohledem na obsah výpovědi stěžovatel
toto svědectví za důkaz neuznává. Stěžovatel interpretuje rozdílnost ve svědeckých
výpovědích jako potvrzení existence zdanitelného plnění, žalovaný soudí, že to je důkazem
opaku, tedy neprokázání rozsahu plnění. Svědek T. byl předvolán na den 26. 2. 2002,
stěžovatel byl výslechu přítomen – Ing. T. se však odvolal na ust. §8 odst. 3 daňového řádu.
Vztah mezi stěžovatelem a ing. T. je vztahem dvou obchodních partnerů, a pokud si jejich
tvrzení o charakteru obchodního vztahu odporují a ani jeden z nich není schopen své tvrzení
prokázat, je třeba jeho prohlášení respektovat.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Ze spisu plyne, že dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 9
ze dne 25. 6. 2003, 178122/03/009512/5962 byla dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období listopad 1997 ve výši 473 610 Kč. V odvolání daňový subjekt
namítl skutečnosti obdobné jako v kasační stížnosti, ve vztahu k tomuto dodatečnému
platebnímu výměru zejména poukázal na výpověď svědka K. a na zastupování společnosti
Ing. T., kterému byly předávány faktury a peníze.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 3. 2004, č. j. FŘ-9075/13/03 odvolání proti tomuto
dodatečnému platebnímu výměru zamítl. V důvodech uvedl, že daňový subjekt tvrdil,
že kontakty se společností A. zajišťoval ing. T. na základě zmocnění, které však v písemné
podobě k dispozici není. Ing. T. to však svou výpovědí vyvrátil s tím, že daňovému subjektu
poskytoval jen daňové poradenství, a odvolal se na povinnost mlčenlivosti. Ověřením
předmětné faktury u společnosti A. bylo zjištěno, že za 4. čtvrtletí r. 1997 nepodala daňové
přiznání, žádné zdanitelné plnění neprováděla, na adrese uvedené v obchodním rejstříku
nikdy nesídlila a její poslední jednatelé jsou nekontaktní. Žalovaný zrekapituloval výpovědi
navržených svědků, a to svědka K., který si však na stěžovatele nevzpomínal, zpochybnil
podpis na smlouvě a nevěděl nic o kontaktech s daňovým subjektem ani o rozhodné faktuře.
Svědek Ing. H., jehož společnost provedla úhradu pohledávky daňovému subjektu
s prodlením, uvedl, že společnost A. nezná, stejný obsah i výsledek měla i výpověď svědka
Schovánka ze společnosti C. I. s.r.o. - jím označená svědkyně Č. pak odmítla možnost, že
k úhradě pohledávky došlo na základě vymáhání společností A.. Oproti tomu svědek S.
potvrdil, že Š. A., a.s., provedla úhrady na základě urgence společnosti A., ovšem potvrdil
to i ve vztahu k další společnosti, která však pro něho vymáhání pohledávek nikdy
neprováděla, což jeho věrohodnost zpochybňuje. Slyšení zaměstnanci daňového subjektu
L., H., K. a V. shodně uvedli, že neznají a nikdy nejednali se společností A. veškerá tato
jednání prováděl ing. T., který předával seznam odběratelů a po vrácení seznamu
s vyznačením firem, v nichž bylo vymáháno, inkasoval veškeré platby v hotovosti, jejich
převzetí osobně nestvrzoval, ale předával pokladní doklad podepsaný někým ze společnosti
A.. K odvolacím námitkám žalovaný poukázal na nedoložení skutečné existence
zdanitelného plnění, k čemuž sám daňový subjekt uvedl, že poskytnutí služeb nikdy
nezkoumal. Tvrzení jeho zaměstnanců je nekonkrétní a navíc jejich poznatky jsou
zprostředkované. Výpovědi ostatních svědků pak žalovaný hodnotil tak, že tvrzení o
existenci zdanitelného plnění vyvracejí, svědek K. vypovídal natolik bezobsažně, že
potvrzením existence zdanitelného plnění není. V této souvislosti žalovaný zmínil, že
nedostatek věrohodnosti svědka K. plyne z výpovědi jednatelky společnosti C.B. p. N.
v trestním řízení.
Žaloba stála na tvrzení o splnění důkazního břemene předložením daňového dokladu,
který byl řádně zaúčtován a doložen výpovědí svědka K. a bezrozpornými výpověďmi jeho
zaměstnanců. Žalobce poukázal i na porušení zásady spravedlivého procesu a nesprávného
přístupu ke svědku Ing.T., neoprávněně se dovolávajícímu mlčenlivosti. Městský soud, jak
výše uvedeno, žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel předně označuje rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný.
Pokud by tomu skutečně tak bylo, musel by být zrušen, aniž by bylo možno zkoumat ostatní
věcné kasační námitky. Stěžovatel tuto nepřezkoumatelnost spatřuje v nedostatku důvodů,
jejich nelogičnosti ve vztahu k závěrům o nesplnění povinnosti společností A. s. r. o. a
v nevypořádání se s žalobní námitkou týkající se výpovědi svědka Ing. T. ze dne
14. 5. 2002. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního
rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení
provedeny. V daném případě se soud dostatečně na základě skutkových důvodů plynoucích
ze správního spisu vypořádal s žalobními námitkami. Je pravdou, že stěžovatel v žalobě
namítal, že svědek Ing. T. byl v jeho nepřítomnosti slyšen dne 14. 5. 2002 - k tomu
na poslední straně svého rozsudku městský soud uvedl, že výslech tohoto svědka
v nepřítomnosti daňového subjektu nezpochybňuje postup správce daně s ohledem na to,
že uvedený svědek neuvedl nic co by bylo využito pro rozhodnutí, a mimoto byl opakovaně
za účasti daňového subjektu vyslýchán dne 26. 9. 2002. Nelze proto říci, že městský soud
tuto žalobní námitku opomenul, z hlediska přezkoumatelnosti rozsudku se o vadu nejedná.
Jinou otázkou je, zda tento závěr byl správný, což bude hodnoceno následně. Pokud jde
o vliv skutečnosti, že společnost A. s.r.o. za 4. čtvrtletí roku 1997 nepodala daňové přiznání,
a tedy nevykazovala zřejmě zdanitelná plnění, nelze v této argumentaci soudu shledat žádný
rozpor, který by zpochybnil přezkoumatelnost jeho rozsudku. Za nedostatek
přezkoumatelnosti jistě nelze považovat skutečnost, že se soud s žalobní argumentací
neztotožnil. Naplnění kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. proto Nejvyšší
správní soud neshledal.
Další kasační námitka směřuje proti úplnosti skutkových zjištění a způsobu hodnocení
skutkového stavu správním orgánem a posouzení těchto otázek městským soudem
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
V prvé řadě stěžovatel tvrdí, že svou důkazní povinnost zcela splnil tím, že předložil
řádně zaúčtovaný účetní doklad se všemi náležitostmi.
Ve správním spise je tento doklad založen, jedná se o fakturu (daňový doklad
č. 99-d/97), v níž je jako dodavatel uveden „A. s. r. o“, jako odběratel stěžovatel,
jako datum uskutečnění zdanitelného plnění den 31. 10. 1997, jako forma úhrady „hotově“.
Fakturováno bylo dne 14. 11. 1997 s poukazem na „smlouvu o správě pohledávek,
zajišťování jejich inkasa a minimalizaci pohledávek po lhůtě splatnosti 31. 10. 1997“,
fakturována byla částka 2 152 774 Kč, s daní z přidané hodnoty 2 626 384,30 Kč. Faktura
byla vystavena B. K., jednatelem A. s. r. o.
Smlouva o obstarání věci ze dne 3. 3. 1997 uzavřená mezi objednatelem F. spol. s r. o.
a obstaravatelem A. s.r.o. s předmětem činnosti zajišťování faktického vymáhání a
poradenství v oblasti dozoru nad správou pohledávek (…) stanovila, že smluvní odměna
bude činit 10-20% z uhrazených pohledávek. Kopie této smlouvy je založena v souvisejícím
správním spise týkajícím se jiného zdaňovacího období. Přehled vymáhaných pohledávek
na faktuře je uveden pouze souhrnnými částkami, bez jejich konkretizace.
Podle §19 odst. 1 zákona o DPH má nárok na odpočet daně plátce, pokud pořízené
zboží, stavební objekty, převedené nemovitosti, přijaté služby nebo převedená a využitá
práva (dále jen "přijatá zdanitelná plnění") použije k dosažení obratu za svá zdanitelná
plnění, pokud zákon nestanoví jinak.
Podle odst. 2 téhož ustanovení má plátce nárok na odpočet daně na základě daňového
dokladu zaúčtovaného podle zvláštního předpisu se všemi tímto zákonem předepsanými
náležitostmi, který byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad, na jehož základě
uplatňuje plátce nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny náležitosti, finanční orgán
ho vyzve, aby si v určené lhůtě zajistil u plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, doplnění
chybějících náležitostí.
Nelze však přisvědčit stěžovateli, že pouhým doložením účetního dokladu,
obsahujícího formální náležitosti, je nárok prokázán. Daň či nárok na odpočet daně nemají
základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o DPH).
Tomu také koresponduje povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1). Zákon
tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr
by popíral smysl a účel zákona. Ostatně i výše zmíněný nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 402/99 vyslovil, že důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění.
Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna
pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho
předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního
úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení
po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání
nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím
zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným doložením existence zdanitelného plnění
uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná pochybnost. Ta ovšem
plyne z výpovědi svědka B. K.(jednatel společnosti A.s. r. o. v rozhodné době) ze dne
28. 2. 2002, který za přítomnosti zástupců daňového subjektu uvedl k předložené smlouvě o
obstarání věci ze dne 3. 3. 1997, že smlouvu zřejmě podepsal, neboť takové smlouvy
společnost v té době uzavírala, neví však, s kým ze společnosti F. spol. s r. o. jednal, a
nevzpomíná si, jak vymáhání probíhalo, a nic neví o tom, jak společnost A. s. r. o. odváděla
daně. K dotazu zástupců daňového subjektu sice uvedl, že fakturované práce byly
provedeny a fakturace odpovídala skutečnosti - s ohledem na nejistotu o obchodním vztahu
s daňovým subjektem je toto jeho jinak nedoložené a obecné tvrzení poněkud
nepřesvědčivé. Ke zpochybnění daňového dokladu pak může dojít různým způsobem, nejen
tak, jak je ochoten akceptovat stěžovatel, že neexistuje ten, kdo jej vystavil. Může být
zpochybněn i tím, že vystavitel za dané období zdanitelné plnění nevykázal, na což lze
soudit z toho, že nepodal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Pokud pak u vystavitele
daňového dokladu není o něm účtováno, případně to nelze ověřit proto, že je vystavitel
nekontaktní a jeho účetnictví tak vůbec není k dispozici, pochybnost je dokonána. I za této
situace však lze pochybnost vyvrátit, a to tím, že je existence zdanitelného plnění prokázána
jinak.
Pokud jde o důkazní povinnost v daňovém řízení, je zásadou, že daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9
daňového řádu). Přesto, že je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů (odst. 2 cit. ust.), není daňové řízení založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí
(k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125). Stěžovatel však namítá, že od něho bylo požadováno dokazování
nad rámec zákona a k tomu poukazuje na jinou část již zmíněného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 402/99, a to tu, v níž je řečeno, že nelze po daňovém subjektu požadovat
provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. V daném případě ovšem správce
daně takto limitované hranice nepřestoupil. Požadoval prokázání zdanitelného plnění,
o němž stěžovatel tvrdil, že se uskutečnilo, na němž se podílel, jehož byl příjemcem
a které také nikoliv zanedbatelně honoroval. Pokud jde o posloupnost důkazní povinnosti,
prvotní je na daňovém subjektu – v jejím rámci stěžovatel předložil daňový doklad
a smlouvu. Správce daně však zpochybnil, že doklad je dostatečným důkazem zdanitelného
plnění, neboť se jej nepodařilo ověřit u jeho vystavitele. Vzhledem k tomu, že zdanitelné
plnění mělo spočívat v poskytnutí služby, o níž neexistovaly konkrétní záznamy
(např. protokoly o předání faktur k vymáhání, přehled vymáhacích úkonů a jejich
výslednost, která byla podkladem fakturované částky), vyzval správce daně k doložení
či navržení jiných důkazů, jimiž by bylo možno zdanitelné plnění prokázat.
V této fázi nebyla na místě důkazní povinnost správce daně podle §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu, neboť není třeba zpochybnění celého účetnictví daňového subjektu k tomu,
aby jednotlivý daňový doklad nebyl uznán. Důkazní povinnost podle tohoto ustanovení
slouží zpravidla ke stanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5 daňového řádu),
k němuž však nedošlo. Stejně tak správce daně nebyl povinen podle §31 odst. 8 písm. b)
daňového řádu prokazovat existenci právní domněnky nebo fikce. Správce daně netvrdil,
jak dovozuje stěžovatel, že skutečný obsah právního úkonu byl jiný než deklarovaný
ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu, ale jak již uvedeno, jen to, že v daném případě není
prokázáno uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění vykazovaného jedním účetním
dokladem.
Daňový subjekt také požadavku správce daně na doložení zdanitelného plnění vyhověl
návrhem důkazů, které správce daně sám, či cestou dožádání, v zájmu řádného zjištění
skutečného stavu věci, provedl. Nelze tak žalovanému vytýkat nedostatek součinnosti
s daňovým subjektem (§2 odst. 2 daňového řádu), neboť realizací jeho návrhů mu umožnil
odstranit pochybnosti spojené s jím předloženým daňovým dokladem.
Vyslýchané osoby lze rozdělit do tří základních skupin. Prvá z nich sestává
z pracovníků daňového subjektu, druhá ze zástupců společností, na nichž měly být
vymáhány opožděné platby, do třetí pak lze zařadit zástupce společnosti A. s. r. o
a označeného zprostředkovatele Ing. T.. Za daňový subjekt J. V. (protokol ze dne
24. 9. 2002), který v rozhodné době působil jako jeho ředitel, zdůvodnil, že činnost
vymahatelů byla nezbytná pro velký objem pohledávek a uvedl, že se společností A. s. r. o.
jednal přes zástupce Ing. T., kterému předával podklady a předával mu v hotovosti odměny.
J. K., sekretářka (protokol ze dne 24. 9. 2002), uvedla, že ing. T. měl mít plnou moc
k jednání za A. s. r. o. a C. B. s. r. o., předával za ně faktury a přebíral pro ně v hotovosti
peníze. V. H., vedoucí výroby (protokol ze dne 24. 9. 2002), uvedl, že viděl ing. T. chodit
na jednání a slyšel, že zastupuje firmy A. s. r. o. a C. B. s. r. o., které pro ně vymáhají
pohledávky, někdy mu předával materiály a peníze. J. L., technolog (protokol
ze dne 24. 9. 2002), uvedl, že p. T. k nim chodil pro peníze jako zástupce firem, které pro ně
vymáhaly pohledávky. Tyto výpovědi samy o sobě jsou velmi obecné a podporou
stěžovatelova tvrzení by mohly být, jen pokud by byly doloženy nějakou průkaznou
evidencí, výpovědí Ing. T., či výpověďmi dlužníků.
Pokud jde o písemné doklady, obsahuje spis přehled vydaných faktur společnosti F.
spol. s r. o. s vyznačením faktur opožděně zaplacených, rozhodného zdaňovacího období se
týká str. 9 a násl. přehledu, kde je konstatováno několik faktur s opožděnou platbou,
zpravidla jen o několik dní. Tento přehled byl zřejmě podkladem pro výslech svědků z řad
dlužníků:
P. Z. (protokol ze dne 20. 6. 2002) uvedl, že firma D. A. a. s. ve vztahu k F. v několika
případech opožděně uhradila jeho faktury, a to po intervenci ze strany společnosti A. či jiné
vymahačské organizace, jejichž zástupce však nezná. Ing. J. H., jednatel společnosti S.h.
s. r. o. (protokol ze dne 18. 6. 2002) u čtyř předestřených faktur připustil opožděnou platbu,
ale neví, zda k platbě došlo na základě nějaké urgence. J. S., Š. A. (protokol ze dne
29. 5. 2002), uvedl, že zná firmy A. a C.. v souvislosti s nezaplacenými fakturami firmy F.,
předestřené platby byly provedeny na základě urgencí, ale nepamatuje si, kým byly
prováděny. Ing. L. S., C. I. s. r. o. (protokol ze dne 23. 9. 2002), uvedl, že společnost A.
nezná, připustil však, že k opožděným platbám mohlo dojít po její telefonické intervenci či
intervenci společnosti C.. Výpovědi dlužníků nejsou jednoznačným potvrzením sporného
zdanitelného plnění, jsou značně nekonkrétní a neprůkazné. Jistě to může být i důsledkem
značného časového odstupu, ten však jde v daném případě k tíži daňového subjektu. Pokud
jde o svědka S., který uvedl, že k platbám došlo na základě intervence vymahačské
organizace, pak je třeba vážit, že současně uvedl, že šlo jak o společnost A., tak o
společnost C. A právě současné označení společnosti C. B. spol. s r.o. bylo jedním
z důvodů, proč byla jeho výpověď označena za nevěrohodnou. Obviněná M. N. totiž
při policejním výslechu faktické provádění této činnosti společností C. B.a s. r. o. vyloučila.
Tyto skutečnosti vyplývají z protokolu Policie ČR, Úřadu vyšetřování, kde uvedla, že pouze
formálně figurovala jako jednatelka společnosti C.B. s.r.o., podepisoval různé papíry
(faktury, smlouvy, pokladní doklady), někdy i předem čisté papíry. O vymáhání pohledávek
nic nevěděla. V podrobném výslechu o 12 listech protokolu není zmínka o firmě A. ani F..
Stěžovatel však namítá protiprávnost tohoto důkazu s odkazem na nález Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 232/02, podle něhož svědek musí být řádně vyslechnut a daňový subjekt musí
mít možnost být výslechu přítomen, což v tomto případě nebyl. Nejednalo se ovšem o
svědeckou výpověď, správce daně M. N. nevyslýchal, ani to nebylo daňovým subjektem
navrhováno. Důkazem podle §31 odst. 4 daňového řádu může být jakýkoliv prostředek,
jímž lze osvědčit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti,
a který nebyl získán v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Takovým důkazem
může být i protokol z trestního řízení, který jistě nemá povahu svědecké výpovědi,
ale jde o důkaz listinný. Podstatné pro závěr, zda se takový důkazní prostředek stane
v řízení důkazem, je jeho relevance pro stanovení daně (či pro určení nároku na odpočet).
Z tohoto hlediska však daný protokol význam neměl - žalovaný jej zmínil jen v rámci
hodnocení výpovědi jednoho svědka, a to jen jako jeden z důvodů jejího zpochybnění,
neboť současně žalovaný argumentoval nepřiměřenou spontaneitou jeho projevu.
Je pravdou, že ze spisu není zřejmé, kdy byl tento protokol do spisu správce daně založen,
a nelze tak ani zjistit, zda se daňový subjekt mohl s ním seznámit. I když v tom žalovaný
pochybil, nemá toto pochybení takový vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, aby pro to muselo
být zrušeno, a to právě pro jeho užití jen jako vedlejší argumentace k osobě jednoho
ze svědků.
Danou neutěšenou důkazní situaci nezvrátil ani výslech zástupce společnosti A.s. r. o.,
ani ing. T.. Pokud jde o společnost A. s. r. o., bylo zjištěno prostřednictvím dožádaného
správce daně, že společnost je nekontaktní, bývalý jednatel B. K. nemá již účetnictví
k dispozici a současný jednatel Z. H. nepřebírá poštu a nenachází se v místě bydliště. B. K.,
který byl jednatelem společnosti v rozhodné době, uvedl (protokol ze dne 28. 2. 2002)
k předložené smlouvě o obstarání věci uzavřené mezi daňovým subjektem a A. s. r. o. dne
3. 3. 1997 (předmětem bylo vymáhání a poradenství v oboru správy pohledávek), že
smlouvu patrně podepsal, neví, s kým ze společnosti F. jednal, a nevzpomíná si, jak
vymáhání probíhalo, nic neví o tom, jak společnost A. odváděla daně. K dotazu zástupců
daňového subjektu uvedl, že fakturované práce byly provedeny a fakturace odpovídala
skutečnosti (tato jistota však poněkud nekoresponduje se zbytkem jeho výpovědi).
Výslech Ing. M. T. by mohl být důležitým důkazem, neboť daňový subjekt jej označil
za zmocněnce vymahačských organizací, včetně A. s. r. o., stejně tak jeho pracovníci, byť
zmocnění v písemné podobě nebyl schopen nikdo doložit. Zde stěžovatel správci daně (i
soudu) jednak vytýká nepřihlédnutí k výpovědi ze dne 14. 5. 2002, jednak toleranci
k nedůvodnému odmítnutí výpovědi pro neoprávněně tvrzenou povinnost mlčenlivosti.
V označené výpovědi Ing. T. pouze uvedl, že pro společnost A. s. r. o. a C. B. s. r. o.
nepracoval, nezná ani p. K., ani p. N.. Tato výpověď nebyla užita žalovaným jako důkaz,
proto nelze ve prospěch žalovaného nic vytěžit ze skutečnosti, že jí nebyl přítomen, neboť
z takto nezákonně provedeného výslechu správce daně nevycházel. Uvedl však také, že
nepracoval pro daňový subjekt ani v souvislosti se svým povoláním daňového poradce, a
v tom nejspíše stěžovatel spatřuje význam. Ing. T. totiž při další výpovědi (protokol ze dne
26. 9. 2002), konané za účasti daňového subjektu, odmítl odpovídat na konkrétní dotazy,
dovolávaje se skutečnosti, že pro F. vykonával služby daňového poradenství. Přítomní
zástupci daňového subjektu toto prohlášení popřeli a pro případ, že by jej správce daně
hodlal akceptovat, zprostili Ing. T. mlčenlivosti. Ten však přesto na svém prohlášení setrval
s tím, že ani zproštění mlčenlivosti nemá význam, pokud je mlčenlivost v zájmu klienta. U
všech dalších otázek pouze na mlčenlivost odkázal.
Podle §8 odst. 3 daňového řádu nesmí být vyslechnut jako svědek ten, kdo by porušil
zákonem uloženou nebo zákonem uznanou povinnost mlčenlivosti, ledaže by byl této
povinnosti zproštěn příslušným orgánem nebo tím, v jehož zájmu tuto povinnost má.
V daném případě povinnost mlčenlivosti vyplývá z ust. §6 odst. 8 zákona
č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky.
Je pravda, že prohlášení Ing. T. je v rozporu s jeho předchozí výpovědí (byť se v jejím
případě jednalo o výpověď pořízenou nesprávným procesním postupem), činnost spočívající
v daňovém poradenství byla daňovým subjektem popřena a nebyla doložena ani ničím
jiným. Nerozhodné je ovšem, že daňový subjekt Ing. T. povinnosti mlčenlivosti výslovně
zprostil, neboť cit. zákon skutečně povinnost mlčenlivosti ukládá i navzdory takovému
úkonu klienta, pokud je mlčenlivost v jeho zájmu. Ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu o
odstranění překážky výslechu v případě zproštění mlčenlivosti klientem je proto třeba
vykládat v mezích zvláštního zákona, který zájem klienta staví i nad jeho projevenou vůli.
Hodnocení zájmu klienta tak je ponecháno výlučně na posouzení daňového poradce.
Nelogičnost takového postupu je jen zdánlivá, neboť daňový poradce jako odborník může
lépe posoudit, zda poskytnutí výpovědi, byť by mohla mít v dané chvíli vliv na daňovou
povinnost, s sebou nenese důsledky jiné a nepříznivější.
Je tu však stále ještě rozpor, že daňový subjekt popřel, že by se jednalo o daňové
poradenství, a z ničeho také nevyplývalo, že by Ing. T. v rozhodné době takovou činnost pro
stěžovatele vykonával, neboť doložení rovněž odmítl. Stěžovatel za tohoto stavu správci
daně vytýká, že Ing. T. k výpovědi nepřinutil za použití sankčních mechanismů.
Sankční mechanismy jsou postihem za protiprávní jednání a lze je těžko chápat
jako způsob přinucení k výpovědi. Přesto lze uvést, že možnost postihu za neoprávněné
dovolání se povinnosti mlčenlivosti zde byla, a že v právě v sankčním řízení by Ing. T.
musel prokázat oprávněnost odmítnutí výpovědi, chtěl-li by sankci vyloučit. Sankčním
opatřením přicházejícím v úvahu však není pokuta podle §37 daňového řádu, hrozící
postihem ve výši až 2 000 000 Kč, ale pokuta podle §21 odst. 1 písm. b) zákona
č. 200/1990 Sb., o přestupcích, s hrozbou sankce do 10 000 Kč. Lze těžko dovodit,
že pokud by správce daně využil této možnosti, že Ing. T. by to přimělo vypovídat, nehledě
k tomu, že s ohledem na souvislost tohoto a dalšího daňového řízení s řízením trestním (jak
plyne ze spisu) by se mu nabízela možnost odmítnutí výpovědi i podle §8 odst. 2 daňového
řádu. Lze tak uzavřít, že žádný správní orgán nemůže jakkoliv přinutit svědka k výpovědi,
pokud vypovídat o konkrétní věci odmítá.
Jistě tato výpověď, pokud by potvrdila tvrzení stěžovatele, mohla mít pro něho
význam. Nelze však opomenout skutečnost, že daňový subjekt v prvé řadě nemohl doložit
žádné písemné doklady o tom, že Ing. T. jednal jako zmocněnec vymahačských společností,
a to přesto, že v rozhodné době o tom měla existovat plná moc, neměl žádné doklady
potvrzující předávaní podkladů pro vymáhání a výsledků této činnosti a tato výpověď pouze
měla být náhradou za neexistenci písemných dokladů. Nelze tak uzavřít, že jen v důsledku
nedostatku nátlaku správcem daně na Ing. T. nedostál daňový subjekt své důkazní
povinnosti. Zejména pak nelze zmaření tohoto důkazu vytýkat žalovanému.
Nakonec stěžovatel brojí proti hodnocení důkazů, zejména není spokojen s tím,
co žalovaný dovodil ze skutečnosti, že společnost A. s. r. o. nepodala za rozhodné období
daňové přiznání.
Je povinností správce daně podle §2 odst. 3 daňového řádu při rozhodování hodnotit
důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Žalovaný
této povinnosti plně dostál. Zhodnotil všechny důkazy, které byly provedeny, stejně
tak jako jejich nedostatek pro závěr o uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění, hodnotil
tedy všechny v jejich vzájemné souvislosti. Nepodání daňového přiznání společností A.
s. r. o. nelze hodnotit jen jako její nekázeň, neboť nebylo prokázáno, že se zdanitelné plnění
uskutečnilo. Pokud by A. s. r. o. daňové přiznání podala, nebylo by to samo o sobě důkazem
uskutečnění zdanitelného plnění, i za této situace by při pochybnostech (které zde evidentně
byly) bylo nutno zkoumat faktický stav. Pokud jde o výpovědi svědků, lze souhlasit
se žalovaným i se soudem, že nejsou dostatečným prokázáním uskutečnění zdanitelného
plnění. Výpovědi nebyly navzájem souladné a výpovědi svědčící stěžovatelovu tvrzení při
své nekonkrétnosti a nedostatku potvrzení písemnými doklady v konkurenci všech důkazů
jako podklad pro závěr o uskutečnění zdanitelného plnění nemají dostatečnou důkazní sílu.
Poukaz na výpověď p. N. již byl hodnocen výše, soud nedospěl k závěru, že by touto
argumentací bylo užito důkazu získaného nesprávným procesním postupem s vlivem na
zákonnost rozhodnutí. Nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že výslechy svědků nevyvrátily
možnost, že se zdanitelné plnění uskutečnilo – takový postoj obrací důkazní povinnost a
smysl provedených výslechů. Byl to daňový subjekt, který se tímto způsobem snažil
prokázat existenci zdanitelného plnění, a to se mu nezdařilo.
Lze tak uzavřít, že rozhodnutí žalovaného odpovídalo skutkovému stavu obsaženému
ve správním spise a důkazy byly hodnoceny zákonným způsobem. Za této situace nebylo
důvodu, aby městský soud rozhodnutí žalovaného z těchto důvodů zrušil. Kasační námitka
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. nebyla naplněna.
Stejně tak není dána námitka nesprávného hodnocení právní otázky soudem
v předchozím řízení ve smyslu §103 odst.1 písm. a) s. ř. s. Právní posouzení zde spočívalo
v úvaze o nesplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,
a tato úvaha byla správná.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že kasační stížnosti není důvodná, a proto ji
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. října 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu