ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.73.2008:134
sp. zn. 2 Afs 73/2008 - 134
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
Federal - Mogul Friction Products, a. s., se sídlem Kostelec na Orlicí, Jirchářská 233,
zast. Mgr. Jaroslavem Míkovcem, advokátem v Praze 1, Jungmannova 24, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
28. 3. 2008, č. j. 31 Ca 41/2008 - 65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 2. 2005, č. j. 4868/120/2004. Tímto rozhodnutím, ve spojení
s konkludentním rozhodnutím Finančního úřadu v Kostelci nad Orlicí ze dne 2. 7. 2001, byla
žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši
68 752 479 Kč. Krajský soud tuto žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Z odůvodnění tohoto rozsudku vyplývá, že v projednávané věci (opakovaně
již posuzované žalovaným i správními soudy) bylo důvodem pro vyměření daně zjištění,
že žalobce neúčtoval o opravné položce z titulu majetkového vkladu, který obdržel
od společnosti Osinek, a. s.; jako opravná položka měl být zaúčtován rozdíl mezi účetní cenou
tohoto vkladu a jeho dohodnutou cenou. Takto vytvořená opravná položka měla být následně
rozpouštěna po dobu 15 let do výnosů žalobce, což se nestalo.
Krajský soud především velmi obšírně zopakoval průběh předcházejícího daňového řízení
i přezkumných řízení vedených v rámci správního soudnictví. Podrobně zejména zmínil právní
názor vyslovený zdejším soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 149/2005 - 147,
kterým byl jeho předcházející rozsudek v této věci (v pořadí již pátý) zrušen. Důvodem zrušení
tohoto rozsudku (kterým bylo rozhodnuto o žalobách směřujících proti daňovým rozhodnutím,
dodatečně doměřujícím žalobci příjmové daně za období let 1992-2002) byla jednak prekluze
práva k doměření důchodové daně za zdaňovací období roku 1992, jednak pochybnosti o splnění
téže podmínky v případě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1993.
Nejvyšší správní soud též označil za nepřezkoumatelné závěry krajského soudu týkající
se namítaného pochybení daňových orgánů, ve smyslu použití nezákonně provedeného důkazu
(výslech svědka Ing. F.). Nejvyšší správní soud konečně krajskému soudu uložil, aby se zabýval
tím, zda jednotlivé daně byly žalobci skutečně doměřeny cestou dokazování, či nejednalo-li se
spíše o použití daňových pomůcek.
Pokud jde o rozporovaný výslech Ing. F. (provedený žalovaným dne 5. 1. 2001) krajský
soud se vyjádřil k žalobní výtce, dle které se i v pořadí poslední rozhodnutí žalovaného opírá o
tento nepoužitelný důkazní prostředek. K tomu uvedl, že předchozí rozhodnutí žalovaného a (v
pořadí třetí) rozsudek se (mimo jiné) opíraly o zmiňovanou svědeckou výpověď, která však byla
následně Ústavním soudem označena za nezákonně provedenou, tudíž nepoužitelnou. To ostatně
vedlo i ke zrušení tohoto předcházejícího rozsudku. Žalovaný následně, vázán právním názorem
vysloveným v následujícím (v pořadí čtvrtém) rozsudku krajského soudu, jmenovaného svědka
opětovně vyslechl, tentokrát již při dodržení obligatorních procesních standardů (výslech proběhl
dne 8. 11. 2004). Po obsahové stránce nicméně výpověď svědka nepřinesla žádné konkrétní
poznatky směřující k upřesnění výstupů znaleckého posudku společnosti 3Q CAPITAL
(vztahujícího se k určení hodnoty předmětného majetkového vkladu); z tohoto důvodu proto
tento důkazní prostředek žalovaný správně neosvědčil jako důkaz. Při konstatování zjištění
skutkového stavu věci žalovaný nicméně na straně 7 svého rozhodnutí zmínil i část svědecké
výpovědi ze dne 5. 1. 2001. Tuto skutečnost krajský soud vyhodnotil jako jistou neobratnost a
exces ze strany žalovaného, který však neměl vliv na zákonnost konečného rozhodnutí. Uvedl, že
z celé konstrukce odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný svůj myšlenkový
postup (vyúsťující v konečně právní hodnocení) koncipoval tak že zprvu provedl velmi podrobné
skutkové hodnocení, z něhož pak vyplynuly důvody pro dodatečné vyměření daně z příjmů
právnických osob. V odůvodnění zmíněný nezákonný výslech však již nebyl v následné části
napadeného rozhodnutí vzpomenut a tudíž ani hodnocen a tato nezákonná výpověď svědka se
proto nestala předmětem důkazního řízení. Nepromítla se tedy ani do následného právního
hodnocení věci a nebyly z ní vyvozovány žádné právní závěry týkající se vyměření daně.
K otázce, zda způsob určení hodnoty vkladu vloženého do majetku žalobce společností
Osinek, a. s. vychází z dokazování či z použití daňových pomůcek, krajský soud uvedl, že daňové
pomůcky aplikovány nebyly. Konstatoval, že nemá pochybnosti o tom, že částka 154 030 000 Kč,
z níž (coby sjednané hodnoty majetkového vkladu) při závěru o nutnosti účtování o opravné
položce (a její výši) vycházely daňové orgány, se opírá o údaje zjištěné v účetnictví obou
zúčastněných společností. Jak vkladatel, tak i příjemce vykázali tuto dohodnutou částku
na aktivních resp. pasivních účtech své Rozvahy (Súvahy) ke dni 1. 6. 1992; podle §7 odst. 1
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, bylo přitom jejich povinností
účtovat tak, aby jejich účetnictví věrně zobrazovalo všechny skutečnosti. K této dílčí otázce tedy
krajský soud uzavřel, že obě společnosti o uvedené částce shodně účtovaly, při inventarizacích
prováděných k 31. 12. 1992 nebyly v účetnictví obou společností zjištěny rozdíly, nebyly
též předloženy důkazy o jiné hodnotě majetkového vkladu a účetnictví žalobce (vyjma pochybení
ve smyslu neúčtování o opravné položce) bylo vedeno řádně. Z těchto důkazních prostředků tedy
daňové orgány při svém rozhodování vycházely a rozhodovaly tudíž v odpovídajícím procesním
režimu.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností popírající se o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d)soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Rozsudku krajského soudu je kasační stížností především vytýkána nepřezkoumatelnost.
Stěžovatel uvedl, že krajský soud na straně jedné připouští, že se žalovaný při dokazování dopustil
excesu, na straně druhé však konstatuje, že tato skutečnost neměla na zákonnost rozhodnutí
žádný vliv. Přestože se v odůvodnění rozsudku uvádí, že exces žalovaného nebyl jím samotným
vzpomenut ani hodnocen v jeho rozhodnutí, tento závěr je v rozporu s postupem žalovaného.
Dle názoru stěžovatele je tomu totiž naopak, což dokládá i sám žalovaný ve svém vyjádření
k žalobě ze dne 28. 6. 2005 (na straně 2); v argumentaci krajského soudu je tak evidentní rozpor.
Krajský soud dále konstatoval, že účetnictví stěžovatele bylo vedeno v souladu s účetními
předpisy, pouze s jednou výjimkou, kdy nebylo účtováno o opravné položce k majetku nabytému
vkladem. I tento závěr považuje stěžovatel za protismyslný s tím, že účetnictví je buď vedeno
v souladu se zákonem či nikoli. V této souvislosti též podotýká, že jeho účetnictví bylo
auditováno a následně provedená úprava účtování byla uznána i jedním z akcionářů, kterým byl
stát.
Krajský soud dle názoru stěžovatele též nepostupoval v intencích právního názoru
vysloveného Nejvyšším správním soudem v přecházejícím zrušujícím rozsudku. V jeho
odůvodnění je totiž uvedeno, že pokud daňové orgány převzaly údaj vedený v účetnictví
společnosti Osinek, a. s. za podklad při rozhodování, nejde fakticky o skutečnost zjištěnou
při dokazování. Krajský soud však vychází z toho, že o hodnotě majetkového vkladu bylo
stěžovatelem i vkladatelem (společností Osinek, a. s.) účtováno shodně a tato hodnota tedy byla
určena dokazováním, nikoli pomocí daňových pomůcek. S tímto názorem stěžoval nesouhlasí.
Dle jeho názoru jde fakticky o stanovení daňové povinnosti cestou daňových pomůcek; hodnota
vkladu by mohla být určena toliko odborným odhadem, nikoli převzetím účetních údajů jiného
daňového subjektu.
Poslední skupina námitek se týká samotného posouzení existence důvodů pro vytvoření
opravné položky. Stěžovatel uvedl, že na základě smlouvy o založení společného podniku vložila
do společnosti Ferodo, a. s. (předchozí obchodní jméno, resp. firma stěžovatele) společnost
Osinek, a. s. majetkový vklad. Ocenění tohoto vkladu nebylo provedeno a zaúčtován byl
dle účetních údajů vkladatele v hodnotě 317 402 000 Kč. Valná hromada stěžovatele následně
konstatovala, že hodnota vloženého majetku je vyšší než 4 500 000Kč, což byla nominální
hodnota emitovaných akcií. Tento rozdíl měl být v zahajovací rozvaze zaúčtován jako emisní
ážio, tedy rozdíl mezi hodnotou přejatého majetku (očištěného o převzaté závazky) a nominální
hodnotou zvýšeného základního jmění. O této transakci bylo nicméně nesprávně účtováno jako
o delimitaci státního podniku. Pro zaúčtování hodnoty nepeněžitého vkladu stěžovatel v roce
1995 mylně použil ocenění uvedené v příloze k privatizačnímu projektu společnosti Osinek, a. s.,
které činilo 154 030 000 Kč; rozdíl mezi hodnotou vydaných akcií (tj. 4 500 000 Kč) a oceněním
vkladu (tj. 154 030 000 Kč) účtoval stěžovatel od roku 1993 jako emisní ážio. Toto účtování bylo
následně schváleno jak auditorem, tak i valnou hromadou stěžovatele (včetně jednoho
z akcionářů, kterým byl stát). Daňové orgány, potažmo krajský soud, pochybily, nezohlednily-li
fakt, že stěžovatel tyto chyby ve svém účetnictví odstranil (viz účetní opravy provedené v roce
1993, ve smyslu zaúčtování emisního ážia, ke kterým došlo ještě před zahájením daňové
kontroly). Žalovaný přitom pro výpočet opravné položky chybně vycházel z rozdílu mezi
hodnotou nepeněžitého vkladu 154 030 000 Kč, vyplývajícího z opravné zahajovací rozvahy
stěžovatele k 1. 6. 1992 a rozvahy společnosti Osinek, a. s. k témuž datu a účetní hodnotou aktiv
vložených touto společností žalobci, bez toho, že by vzal v úvahu zmiňované účetní opravy.
Názor krajského soudu, dle kterého jsou pro věc rozhodující údaje účetnictví uvedené ke dni
31. 12. 1992 není správný; krajský soud postupuje, jakoby vady nebyly odstraněny v účetnictví
v roce 1993, což je v rozporu s principy obecné logiky i zásadami vyplývajícími ze zákona
o účetnictví. Stěžovatel dále zdůraznil, že pro posouzení hodnoty vkladu není podstatné, co a jak
bylo následně účtováno na straně vkladatele. K této skupině stížních námitek uzavřel, že i přes
určité chyby při účtování o zvýšení základního jmění v roce 1992, nedošlo k rozporu mezi
akcionáři o výši jejich podílu a výsledný postup, který byl stěžovatelem zvolen, tak lze považovat
za postup v souladu s jejich dohodou o zvýšení základního jmění. Postup stěžovatele a opravy
v účetnictví byly následně schváleny jak auditorem, tak oběma hlavními akcionáři na valné
hromadě při schvalování účetnictví za následující období. O této shodně ostatně svědčí i postup
v rámci druhé vlny privatizace, kdy podíl státu při privatizaci společnosti Osinek, a. s. vycházel
právě z účetnictví bez zohlednění opravné položky.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci především uvedl, že svědek Ing. F. byl řádně
vyslechnut a stěžovateli bylo umožněno doplnit důkazní návrhy. Všechny jeho námitky pak byly
napadeným rozhodnutím řádně přezkoumány. Žalovaný se též vyjádřil ke zpochybňované otázce,
zda se jím vydané rozhodnutí opírá o dokazování či fakticky spíše o daňové pomůcky. Uvedl,
že pro stanovení základů daně jsou rozhodující údaje uvedené v účetnictví. To bylo v případě
stěžovatele, s výjimkou absence účtování o opravné položce, vedeno řádně a nebyl tedy důvod
k přechodu na daňové pomůcky. Pro vyčíslení opravné položky je rozhodná cena dohodnutá pro
předání; k té stěžovatel žádný relevantní důkaz nepředložil (ač k tomu byl vyzván) a nebylo
provedeno ani ocenění vkladu ve smyslu §165 odst. 2 obchodního zákoníku. Daňové orgány
ovšem hodnotu vkladu nikterak neurčovaly, neboť to nebylo třeba. Jak již bylo uvedeno, zákon
o daních z příjmů vychází z ceny dohodnuté mezi vkladatelem a příjemcem; ta se tedy může
od ceny stanovené dle znaleckého posudku odlišovat. V projednávané věci zůstalo jediným
důkazem o výši dohodnuté ceny účetnictví přijímající a vkládající společnosti; zde byla shodně
zaúčtována částka 4 500 000 Kč. Podstatné též je, že rozsah vkladu nebyl nikým rozporován.
Argumentuje-li stěžovatel tím, že o rozdílu mezi hodnotou vkladu a hodnotou, o níž bylo
navýšeno jeho základní jmění účtoval následně jako o emisním ážiu, žalovaný namítl, že takový
postup upravují účetní předpisy až od 1. 1. 1993 a lze tak mít jen stěží zato, že ke dni vkladu byl
tento institut předmětem jednání o ceně dohodnuté za převzetí. Žalobce ostatně žádný důkaz
v tomto smyslu nepředložil a důkazem nemohou být ani jakékoli úpravy jeho účetnictví, jejichž
zpětné zohlednění k datu vkladu nemá oporu jak ve zjištěných skutečnostech, tak ani v legislativě.
Žalovaný tak uzavřel, že v projednávané věci se jednoznačně jednalo o chybné zaúčtování rozdílu
mezi cenou dohodnutou při převzetí a výší základního jmění, čemuž odpovídá i jeho
argumentace v odůvodnění konečného daňového rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel především vznesl námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, kterou
je třeba vypořádat na prvním místě; teprve poté, dospěje-li zdejší soud k závěru, že napadené
rozhodnutí přezkoumatelné je, může se zpravidla zabývat dalšími stížními námitkami
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105,
publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS). Konstantní judikatura pojímá za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů zejména takové rozhodnutí, z něhož není zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka má
za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci,
na niž je postaven základ žaloby; dále za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost považuje
judikatura takové rozhodnutí, z něhož zejména jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení
a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby
posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí (srov. např. rozsudek ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb. NSS).
Stěžovatel především namítá rozpor v hodnocení způsobu, jakým se žalovaný vypořádal
s existencí nezákonně provedeného důkazu – výslechu Ing. F. ze dne 5. 1. 2000. V názoru, že
žalovaným byla existence této výpovědi na straně 7 jeho rozhodnutí zmíněna nepatřičně, jde však
o exces, který neměl vliv na zákonnost samotného rozhodnutí, neboť nejde o důkaz, o který by
se toto rozhodnutí opíralo, neshledává Nejvyšší správní soud nic rozporného a nepatřičného. Lze
naopak souhlasit s krajským soudem, že původní výslech svědka byl žalovaným poněkud
nešťastně a zcela zbytečně konstatován v odůvodnění jeho rozhodnutí; z dalších částí
odůvodnění však skutečně z ničeho neplyne, že by tato výpověď byla při rozhodování jakkoli
hodnocena. Naopak na str. 8 rozhodnutí žalovaného je jasně popsáno, co považoval žalovaný za
podstatné z nově provedené výpovědi jmenovaného svědka a je zcela evidentní, že hodnotil pouze
tuto výpověď. Pokud tedy lze vůbec hovořit o procesním pochybení žalovaného, je nutno
upozornit, že podle ustanovení §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. je důvodem pro zrušení správního
rozhodnutí pouze podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. V tomto smyslu se tedy lze zcela ztotožnit
s krajským soudem pokud dovodil, že popsané pochybení žalovaného bylo spíše jen excesem,
který neměl žádný vliv na zákonnost samotného rozhodnutí. Dovolává-li se stěžovatel v této
souvislosti vyjádření žalovaného k žalobě ze dne 28. 6. 2005 (správně se zřejmě má jednat o
vyjádření ze dne 21. 6. 2005), z něhož má (na str. 2) plynout opačný závěr, než ke kterému dospěl
krajský soud, i zde nelze než konstatovat, že Nejvyšší správní soud zde nic takového nenalézá.
Žalovaný v označené části svého vyjádření naopak akcentoval existenci nově provedeného
výslechu svědka, kterou (v souladu s odůvodněním rozhodnutí) vyhodnotil tak, že po obsahové
stránce nevedla k upřesnění závěrů plynoucích z posudku vypracovaného společností 3Q
CAPITAL. Vzhledem k tomu, že stěžovatel tuto dílčí argumentaci podrobněji nerozvedl, nelze
než i toto jeho tvrzení odmítnout jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud nevidí žádný rozpor ani ve způsobu, jakým krajský soud hodnotil
zjištěné vady účetnictví stěžovatele. V intencích jeho závěrů lze konstatovat, že účetnictví
daňového subjektu může být vedeno buď zcela bez závad; vykazuje-li vady, může jít o vady
toliko dílčí (které nediskvalifikují účetnictví jako celek), nebo vady těžké, tedy situace,
kdy účetnictví nebylo vedeno průkazným a věrohodným způsobem a jeho použití pro potřeby
dokazování je PAK per se vyloučeno. Právě rozlišení mezi oběma variantami vadného účetnictví
činí v praxi často obtíže (k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupný na www.nssoud.cz), žalovaný, potažmo krajský
soud, nicméně v projednávané věci správně dovodili, že absence řádného účtování o opravné
položce se sice promítne do daňové povinnosti daňového subjektu (stěžovatele), účetnictví jako
celek je však pro účely dokazování použitelné (není tedy nutný přechod na daňové pomůcky).
Dovolává-li se stěžovatel dále toho, že jeho účetnictví bylo ověřeno auditorem a opravy
účetnictví byly schváleny i státem, coby jedním z akcionářů, ani tuto argumentaci nelze přijmout.
Zde postačí pouze uvést, že názor auditora není pro správce daně závazný; daňové orgány jsou
oprávněny o skutkových i právních otázkách uvážit naprosto autonomně. Bylo-li účetnictví
(zřejmě je míněna účetní závěrka) schváleno státem, jako jedním z akcionářů, není pro posouzení
věci taktéž podstatné. Bez nutnosti hlubších úvah postačí konstatovat, že stát zde vystupoval
v soukromoprávním postavení (jako osoba podílející se na podnikání soukromoprávního
subjektu), zatímco správce daně vystupuje (jako organizační složka státu) v postavení
vrchnostenském, tedy veřejnoprávním a jeho činnost sleduje výlučně cíle daňového řízení
vyjádřené v §2 odst. 1 a 2 daňového řádu (zájem státu na řádném stanovení a vybrání daní tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy).
Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nerespektoval právní názor vyslovený zdejším
soudem v předcházejícím rozsudku, pokud jde o otázku možné aplikace daňových pomůcek.
Argumentace stěžovatele zde vychází z nesprávné premisy, neboť není pravdou, že Nejvyšší
správní soud v přecházejícím rozsudku vyslovil závazný právní názor, dle kterého použitím údajů
z účetnictví jiného daňového subjektu (při současném odmítnutí osvědčení důkazních prostředků
předložených stěžovatelem jako důkazů) došlo k použití daňových pomůcek. Z odůvodnění
rozsudku zdejšího soudu je zřejmé, že v tomto směru byly vysloveny pouze pochybnosti, zda
postup zvolený daňovými orgány byl skutečně ještě dokazováním nebo již faktickou aplikací
daňových pomůcek. Krajský soud byl pouze zavázán, aby se k této otázce v novém rozhodnutí
ve věci vyjádřil, což i učinil. K samotné podstatě věci pak lze konstatovat, že stěžovatel
v podstatě pouze neguje závěry vyslovené krajským soudem, sám však nepřináší jiné argumenty,
které by tyto závěry vyvracely. Za této situace ovšem nelze než konstatovat, že právnímu názoru
krajského soudu k této otázce (jak byl popsán výše) nelze z pohledu obecné i právní logiky ničeho
vytknout a nelze jej tak označit za chybný. I v tomto směru tedy argumentace stěžovatele
neobstojí.
S ohledem na uvedené skutečnosti lze tedy učinit první dílčí závěr, a sice, že namítané
kasační důvody ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nalezeny nebyly.
Pokud jde dále o stěžovatelem namítané nesprávné právní posouzení věci,
zde je především nutno konstatovat, že z odůvodnění předchozího rozsudku krajského soudu
nebylo zcela zřejmé, z čeho dovozoval správnost postupu daňových orgánů při určení hodnoty
nepeněžitého vkladu společnosti Osinek, a. s. Krajský soud v nyní posuzovaném rozsudku jasně
konstatoval, že žalovaný vycházel z údajů účetnictví jmenované společnosti a účetnictví
stěžovatele, přičemž tento postup aproboval. Z tohoto předpokladu pak krajský soud dovodil dva
závěry. Prvním je již výše konstatovaný fakt, že daňová povinnost byla stěžovateli vyměřena
na základě dokazování. Druhý závěr lze shrnout tak, že účetnictví je základním zdrojem
informací o daňových povinnostech daňového subjektu (proto je ostatně i jeho vedení
obligatorně požadováno - k tomu viz. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 4. 2008, č. j. 9 Afs 193/2007 - 46, publikovaný pod č. 1597/2008 Sb. NSS); o předmětném
vkladu (jeho dohodnuté ceně) přitom bylo v účetnictví obou společností účtováno shodně.
S těmito závěry se Nejvyšší správní soud shoduje a pouze dodává, že daňovým orgánům nic
nebránilo použít jako důkazu účetnictví jiného daňového subjektu (k obecným limitům využití
důkazních prostředků zjištěných v jiných řízeních, ať již daňových či jiných, se zdejší soud
vyjádřil ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaném
pod č. 1572/2008 Sb. NSS). Krajský soud správně dovodil, že pokud je účtování týkající
se konkrétního obchodního případu u obou zúčastněných společností shodné, lze účetní údaje
považovat za důkaz (zde o výši dohodnuté ceně majetkového vkladu) a lze tedy z těchto důkazů
vycházet, ledaže by daňový subjekt předložil jiné důkazní prostředky, které (byly-li by osvědčeny
jako důkaz) by prokázaly nesprávnost takového postupu. Nejvyšší správní soud souhlasí
s krajským soudem, že důkazy, které by údaje účetnictví skutečně zpochybnily či vyvrátily,
stěžovatel nepředložil; ostatně s výjimkou rozdílné interpretace jím vedeného účetnictví
to v kasační stížnosti ani netvrdí. Podstatou věci tedy je skutečně na straně jedné zjištění týkající
se dohodnuté ceny vkladu (opírající se o účetnictví obou společností), na straně druhé
pak zjištění, že o tomto účetním případu nebylo účtováno řádně. Proti těmto závěrům krajského
soudu, potažmo žalovaného, stěžovatel brojí pouze velmi obecně (tedy způsobem,
který je pro kasační soud jen obtížně uchopitelný), a to argumentací vystavěnou na tvrzené
opravě účetnictví, která neměla být krajským soudem ani žalovaným zohledněna. Konkrétně
stěžovatel pouze namítá, že o rozdílu mezi hodnotou vydaných akcií a oceněním vkladu účtoval
od roku 1993 jako o emisním ážiu. K tomu je nutno uvést, že argumentace o dodatečném
zaúčtování emisního ážia nebyla vůbec uplatněna v žalobě a jde tedy o skutkovou novotu,
které Nejvyšší správní soud, ve smyslu ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., nepřihlíží. Zbývající
argumentace stěžovatele pouze popisuje okolnosti vzniku předmětného obchodního případu
a obecně konstatuje, že po počátečném chybném zaúčtování majetkového vkladu byla tato vada
v účetnictví odstraněna, což však daňové orgány ani krajský soud ve svých rozhodnutích
nezohlednily. Tato argumentace stěžovatele je ovšem značně neurčitá a lze s ní proto jen obtížně
polemizovat. Tvrzení, že pro věc nemohou být rozhodující jen údaje účetnictví uvedené
k 31. 12. 1992, byly-li jeho vady odstraněny v následujícím roce, nelze jistě v rovině obecné
odmítnout, i tato argumentace však postrádá konkrétní vyústění (ke způsobu účtování
o nákladech a výnosech souvisejících s předcházejícími zdaňovacími obdobími se zdejší soud
vyjádřil např. v rozsudku ze dne 6. 3. 2008, č. j. 7 Afs 104/2007 - 89, publikovaném pod
č. 1612/2008 Sb. NSS). Pokud stěžovatel namítá, že opravy v účetnictví byly následně schváleny
auditorem i oběma hlavními akcionáři na valné hromadě při schvalování účetnictví,
jde o argument pro posouzení věci bezvýznamný. Jak již bylo konstatováno, podstatná
je zde rovina veřejnoprávní, tedy posouzení, zda způsob účtování stěžovatele korespondoval
s jeho daňovými povinnostmi.
Lze tedy i ke stížním námitkám opírajícím se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
uzavřít, že námitky stěžovatele nejsou důvodné.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti proto Nejvyššímu správnímu soudu
nezbylo, než kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout, v souladu s ustanovením §110 odst. 1,
větou druhou s. ř. s.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že žalobce byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, zde nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s řízením o kasační stížnosti nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud
proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. září 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu