ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.149.2005:147
sp. zn. 8 Afs 149/2005 - 147
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce
Federal-Mogul Friction Products, a. s., zastoupeného Mgr. Jaroslavem Míkovcem, advokátem
v Praze 1, Jungmannova 24, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2005, č. j. 31 Ca 69/2005 - 66,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2005, č. j. 31 Ca 69/2005 - 66
se zrušuje a věc se tomuto soudu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobami podanými u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce (dále jen
„stěžovatel“) domáhal zrušení blíže uvedených rozhodnutí žalovaného, jimiž mu byla, ve spojení
s rozhodnutími správce daně – Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí, doměřena důchodová daň
za zdaňovací období roku 1992 a daň z příjmů právnických osob za období let 1993 - 2002.
Krajský soud, poté co rozhodl o spojení věcí ke společnému řízení, všechny žaloby jako
nedůvodné zamítl.
V odůvodnění svého rozsudku krajský soud uvedl, že podstatou projednávané věci bylo
posouzení způsobu, jakým byl zaúčtován majetkový vklad společnosti Osinek, a. s.
do společnosti Ferodo, a. s. (tehdejší obchodní jméno respektive firma stěžovatele), který byl
poskytnut jako protiplnění za emitované akcie v nominální hodnotě 4 500 000 Kč. Rozhodnutí,
kterými byla stěžovateli v souvislosti s touto transakcí daňovými orgány vyměřována důchodová
daň, respektive daň z příjmů právnických osob, byla v minulosti opakovaně krajským soudem
rušena; v jednom případě, kdy byla žaloba zamítnuta, byl rozsudek krajského soudu zrušen
Ústavním soudem. Nyní vydaný rozsudek je tedy v pořadí již pátým v této věci. Krajský soud
uvedl, že od samého počátku bylo stěžovateli ze strany daňových orgánů vytýkáno, že neprovedl
zákonem předepsané ocenění vkládaného majetku, jakkoli ho k tomu zavazovalo ustanovení
§165 odst. 2 obchodního zákoníku. Dle názoru daňových orgánů za situace, kdy byl
do společnosti vkládán majetek, o jehož hodnotě bylo účtováno toliko v účetních cenách
vkladatele, bylo povinností příjemce (stěžovatele) tento vklad zaúčtovat jako opravnou položku,
kde by na straně jedné byla uvedena účetní hodnota vloženého majetku zachycená v aktivech,
na straně druhé pak dohodnutá cena při převzetí vkladu (dle znaleckého posudku),
a to v pasivech. Na základě pokynů krajského soudu (vyjádřených ve formě právního názoru
ve zrušujících rozsudcích) se správce daně zaměřil na zjištění, jaká byla hodnota vkladu (ke dni
jeho realizace) dle odborného ocenění. Akceptovatelné ohodnocení vkladu však stěžovatelem
předloženo nebylo a nepodařilo se je zajistit ani daňovým orgánům. Všechny důkazní prostředky
předložené či navrhované stěžovatelem nebyly způsobilé nahradit absenci stěžejního důkazu,
který měl být již zmiňované znalecké ohodnocení vkladu při jeho realizaci. V této souvislosti
krajský soud konstatoval, že znalecký posudek vypracovaný kanceláří X (dále též „X“) sice
v určité fázi řízení považoval za částečné vodítko pro stanovení hodnoty předmětného vkladu, to
ovšem za předpokladu jeho doplnění o výpověď svědka Ing. F. Tuto výpověď však nelze
považovat za dostačující doplnění, které by z původního znaleckého ocenění vytvořilo důkaz
splňující požadavky §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Jednotlivé odpovědi svědka byly totiž pouze
rámcové a obecné a nemohly proto nahradit nebo alespoň doplnit důkaz, jež má být založen na
přesných údajích a výpočtech. Krajský soud též akceptoval názor žalovaného, dle kterého je
v daném čase již nereálné navodit majetkoprávní stav, který zde existoval k datu 1. 6. 1992;
znalecké posouzení již nemůže prokázat, jaký majetek k určenému datu existoval a jaký byl tedy
předmětem vkladu. Z tohoto důvodu proto odmítl též provedení dalšího (revizního) znaleckého
posudku v této věci. Na základě těchto skutečností krajský soud uzavřel, že stěžovatel v otázce
skutečné hodnoty předmětného vkladu neunesl své důkazní břemeno (§31 odst. 9 daňového
řádu), neboť neprokázal všechny skutečnosti, které uvedl v daňových přiznáních nebo k jejichž
průkazu byl vyzván správcem daně.
Krajský soud odmítl jako nedůvodnou též námitku stěžovatele poukazující na prekluzi
práva doměřit daň za zdaňovací období let 1992 a 1993. K tomu uvedl, že ze správního spisu
je zřejmé, že za zdaňovací období roku 1992 byla důchodová daň vyměřena dodatečným
platebním výměrem ze dne 7. 3. 1996, za zdaňovací období roku 1993 byl platební výměr vydán
dne 3. 9. 1997. Je tedy nepochybné, že v obou případech byla daňová povinnost uložena
před uplynutím desetileté prekluzivní lhůty; z úpravy ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu
přitom nelze dovodit, že by rozhodnutí o vyměření daně muselo být v této lhůtě pravomocné.
Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností opírající
se o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především zopakoval svůj názor, dle kterého právo doměřit mu důchodovou
daň za rok 1992 a daň z příjmů právnických osob za rok 1993 prekludovalo již před vydáním
(krajským soudem nyní přezkoumaných) rozhodnutí žalovaného. Daň za tato zdaňovací období
byla vyměřena až v roce 2005, tedy po uplynutí desetileté prekluzivní lhůty vyplývající
z ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel uvedl, že byla-li již dříve daňovými orgány
daň vyměřena (v letech 1996 a 1997), nelze nevidět, že příslušná daňová rozhodnutí byla následně
soudem pro nezákonnost zrušena. Vzhledem k tomu nemohou tato rozhodnutí představovat
pravomocné vyměření daně; opačný výklad by byl v rozporu s ústavním principem práva
na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) a možností ukládat fiskální
povinnosti výlučně na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny). Smyslem zavedení objektivní lhůty
uvedené v §47 odst. 2 daňového řádu je ochrana daňových subjektů před nadměrně dlouhým
daňovým řízením; nejsou-li daňové orgány v důsledku vlastních opakovaných porušení zákona
schopny vydat rozhodnutí v této lhůtě, právo státu vyměřit daň zaniká. Přijetí opačného výkladu
by vedlo k situaci, kdy by daň bylo lze doměřovat po neomezenou dobu, pokud by první
rozhodnutí o vyměření daně bylo vydáno v zákonem stanovené lhůtě. Krajský soud se přitom
nevypořádal s argumentací stěžovatele namítající prekluzi, soustředil se toliko na jeho vedlejší
argumentaci, týkající se posouzení, zda daň musí být v této lhůtě stanovena pravomocně či nikoli.
K této stížní námitce stěžovatel uzavřel, že věc byla po právní stránce posouzena nesprávně;
dílem jsou závěry krajského soudu nepřezkoumatelné.
Dne 21. 1. 2008 obdržel Nejvyšší správní soud doplnění kasační stížnosti. Stěžovatel
v tomto podání zejména zopakoval a rozvedl svou přecházející argumentaci k tvrzené prekluzi
práva doměřit daň důchodovou a daň z příjmů právnických osob za shora uvedená zdaňovací
období. Nad rámec původně uplatněných námitek dále stěžovatel vznesl námitku prekluze tříleté
lhůty stanovené pro doměření daně ve smyslu §47 daňového řádu, a to v případě daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roků 1994 až 1996, 1999 a 2000. Tato svá tvrzení
podrobně rozvedl, přičemž současně vyjádřil názor, že by Nejvyšší správní soud měl k těmto
nezákonnostem přihlédnout i bez toho, že by byly uplatněny již v předcházejícím řízení
před krajským soudem.
Stěžovatel dále namítl rozpor rozhodnutí žalovaného s ustanovením §2 odst. 3 daňového
řádu, a to v důsledku použití nezákonně získaného důkazu. Jedná se o výpověď Ing. F., která byla
Ústavním soudem (v řízení vedeném pod sp. zn. I. ÚS 425/01) označena za nezákonně
provedený důkaz. Kromě nově provedené svědecké výpovědi (na kterou odkazuje v odůvodnění
rozsudku i krajský soud) však byla za podklad všech nově vydaných rozhodnutí žalovaného
použita i část výpovědi původní, o čemž svědčí i totožné znění výpovědi jmenovaného svědka
s jeho výpovědí v roce 2000. Za důkaz pro rozhodnutí o doměření daně byl tak použit i důkaz
nezákonně provedený, tedy pro potřeby dokazování nepoužitelný. Krajský soud tuto námitku
stěžovatele označil za nedůvodnou, neodůvodnil však proč.
Dále stěžovatel uvedl, že krajský soud svým rozsudkem aproboval nesprávnou
interpretaci a aplikaci ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Zdůraznil, že kromě dříve soudem
akcentovaných důkazních prostředků byly správci daně poskytovány i informace týkající
se majetku stěžovatele, i návrhy, jak se hodnoty předmětného vkladu dobrat (zde stěžovatel
odkázal na svá podání ze dne 5. 11. a 15. 12. 2004). Tyto důkazní prostředky a návrhy byly dílem
odmítnuty, dílem k nim nebylo vůbec přihlédnuto. Dle názoru stěžovatele správce daně nemůže
bez dalšího uzavřít, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, pokud neprovede
jím navržené důkazy, nebo nezdůvodní, proč tyto důkazní prostředky neakceptoval. Pokud
má správce daně pochybnosti o důkazních prostředcích navrhovaných daňovým subjektem,
přenáší se důkazní břemeno na něj, neboť je povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 daňového řádu); musí být
též dodržena zásada „rovnosti zbraní“, jak je dovozována judikaturou Ústavního soudu.
Krajský soud, dle názoru stěžovatele, dále zasáhl do jeho práva na spravedlivý proces tím,
že změnil svůj již dříve vyjádřený závazný právní názor. Stěžovatel uvedl, že všechna předchozí
rozhodnutí krajského soudu (vydaná od roku 1999) vycházejí při posouzení zásadní skutkové
otázky, kterou je hodnota nepeněžitého vkladu, z předpokladu, že v tomto směru bude třeba
vyžádat si od původních zpracovatelů posudku (X a společnosti Bankers Trust International)
jejich doplnění. Současně soud vyslovil názor, že ocenění provedené X „je určitým vodítkem
k posouzení hodnoty tohoto majetku, jenž byl s určitým časovým odstupem vložen do společného podniku“.
Krajský soud tedy vyslovil závazný právní názor, dle kterého výši hodnoty nepeněžitého vkladu
dodatečně stanovit lze, a to cestou doplnění původního ocenění provedeného X. Tento názor byl
pro účastníky řízení závazný, a proto byl v tomto smyslu proveden i opakovaný výslech Ing. F.,
který ocenění pro X vypracovával. Pokud v nyní posuzované věci krajský soud použitelnost
tohoto znaleckého posudku odmítl, jde o závěr vnitřně rozporný a nesrozumitelný, a to zejména
v kontextu s požadovaným provedením výslechu Ing. F.. Změna právního názoru soudu vede
navíc k odepření práva efektivního hájení procesních práv účastníka předcházejícího správního
řízení, ve smyslu stěžovatelem blíže zmiňované judikatury Ústavního soudu.
Kasační stížností je konečně rozporován postup krajského soudu, který neakceptoval
provedení navrhovaného revizního znaleckého posudku. Bez dalšího přitom odmítl vypracování
posudku vycházejícího z dříve již provedeného ocenění společností Audit & Consulting Experts,
Společnost auditorů, poradců a znalců, spol s. r. o. (dále jen „A & CE“) za situace, že nebude
použitelný posudek od X. Přitom právě použitelnost posledně zmiňovaného znaleckého posudku
ve svém předcházejícím rozsudku soud konstatoval. Krajský soud navíc bez dalšího uzavřel, že „v
daném čase je již nereálné navodit majetkoprávní stav aktuální k datu 1. 6. 1992“, čímž předjímal odpověď
na otázku, ke které je třeba disponovat odbornými znalostmi. V tomto směru tedy stěžovatel
považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost i nedostatek důvodů.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci zdůraznil, že stěžovatel nedoložil ocenění majetkového
vkladu a neprokázal tuto spornou skutečnost ani jiným způsobem. Odmítl přitom tvrzení,
že by stěžovateli bylo v předkládání důkazních prostředků jakkoli bráněno; stěžovatel byl naopak
ke splnění své důkazní povinnosti vyzýván. Pokud jde o názor krajského soudu týkající
se použitelnosti ocenění provedeného X (jak byl vyjádřen v předchozím rozsudku), zde nešlo o
závazný právní názor, dle kterého by výše hodnoty nepeněžitého vkladu mohla být stanovena
dodatečně. Stěžovatel nepředložil důkaz o dohodnuté ceně; cena stanovená dle znaleckého
posudku (podařilo-li by se ji určit) by byla jen podkladem pro dojednání ceny smluvními
stranami. Zcela v souladu s tím tedy krajský soud přistupoval k možnému doplnění znaleckého
posudku pouze jako k určitému vodítku pro stanovení dohodnuté ceny. Namítá-li stěžovatel dále,
že správce daně neunesl svou důkazní povinnost, žalovaný uvedl, že kasační stížnost
nekonkretizuje, v čem toto tvrzené pochybení mělo spočívat. Žalovaný konečně odmítl též
argumentaci stěžovatele týkající se prekluze práva daň vyměřit respektive doměřit s tím,
že z dikce ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu (v kontextu s dalšími ustanoveními zákona)
nevyplývá, že by v této lhůtě musela být daň vyměřena (doměřena) pravomocně. Tento názor
žalovaný podrobněji rozvedl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se zabýval nejprve námitkou stěžovatele týkající se možné prekluze
práva doměřit daně za blíže uvedená zdaňovací období. Pokud jde o důchodovou daň
za zdaňovací období roku 1992, zde je především nutno uvést, že zákon který ji
upravoval - zákon č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění pozdějších předpisů – dále
jen „zákon o důchodové dani“ byl derogován ke dni 1. 1. 1993, jak vyplývá z ustanovení
§41 bodu 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), ve spojení s ustanovením §42 tohoto zákona. Podle
ustanovení §40 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro odvodové a daňové povinnosti za rok 1992
a předchozí léta a při zdanění mezd zúčtovaných do prosince 1992 včetně se použijí dosavadní předpisy.
Toto ustanovení je povahy hmotně právní a neřeší tedy správu důchodové daně v období
od 1. 1. 1993. Jelikož současně zákon o daních z příjmů (který, jak již bylo výše uvedeno, zákon
o důchodové dani nahradil) neobsahuje žádné ustanovení pro správu zrušené důchodové daně,
je nutno postupovat dle obecného procesního předpisu správy daní, konkrétně dle §102 odst. 1
daňového řádu, dle kterého se tento zákon použije i pro zrušené daně, pokud řízení o nich bude
konáno ještě po účinnosti tohoto zákona. Pro důchodovou daň je z tohoto pravidla nicméně
stanovena výjimka v případech uvedených v ustanovení §102 odst. 3 písm. p) daňového řádu,
z něhož se podává, že pro její stanovení a vyměření za rok 1992 a léta předchozí se použijí §14
odst. 1 až 4 a 9 a §18 odst. 1 zákona o důchodové dani. S ohledem na tuto úpravu tedy přiznání
k důchodové dani za rok 1992 bylo nutno podat ve lhůtě do 15. 2. 1993 (jak vyplývá z §14
odst. 1, věty první zákona o důchodové dani); lhůty pro vyměření či doměření daně se však
již řídily obecnou úpravou daňového řízení, tedy §47 daňového řádu. V případě důchodové daně
za rok 1992 tak objektivní desetiletá lhůta stanovená pro její doměření v §47 odst. 2 daňového
řádu uplynula dne 31. 12. 2003. Pokud jde o stěžovatelem namítanou prekluzi tohoto práva
též pro případ daně z příjmů právnických osob za rok 1993, zde se již postupuje plně
v procesním režimu daňového řádu (daňové přiznání k této dani se podávalo ve lhůtě uvedené
v §40 odst. 3 daňového řádu) a prekluzivní lhůta v tomto případě uběhla dne 31. 12. 2004.
Co se rozumí pojmem „vyměření“ či „doměření“ daně vyplývá zcela jednoznačně
z rozsudku Nejvyššího správního soudu publikovaného pod č. 954/2006 Sb. NSS. Z tohoto
rozsudku se podává, že „ustanovení §47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba
vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě
vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně“. Závěr, dle kterého doměření daně musí
být chápáno jako doměření pravomocné, vyplývá též z dosud nepublikovaného rozsudku
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007; tento
závěr je třeba aplikovat i ve vztahu k objektivní 10leté lhůtě. Za této situace je, v intencích
argumentace stěžovatele, nutno vypořádat se dále s otázkou, zda lze za pravomocné vyměření
daně považovat platební výměr, ve spojení s rozhodnutím odvolacího orgánu, jestliže bylo toto
rozhodnutí následně soudem zrušeno. Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem stěžovatele,
dle kterého nemůže být daň považována za dodatečně vyměřenou, pokud je odvolací správní
rozhodnutí soudem zrušeno pro nezákonnost. Jakkoli takové rozhodnutí do doby svého zrušení
právně i fakticky existovalo, nelze odhlédnout od skutečnosti, že šlo o rozhodnutí nezákonné
a nemohlo jím tedy (ve spojení s prvostupňovým rozhodnutím – dodatečným platebním
výměrem) dojít v souladu se zákonem k doměření daně. Opačný výklad by skutečně ve svých
důsledcích vedl k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny; stěžovatel v této souvislosti zcela správně
poukazuje též na smysl této objektivní lhůty, kterou je ochrana před neúměrně dlouhým
daňovým řízením. Nejvyšší správní soud má za to, že je zde zcela oprávněně akcentován princip
právní jistoty adresátů rozhodnutí veřejné správy. Lze tedy k této dílčí otázce uzavřít,
že v projednávané věci byla daňová povinnost stěžovatele k důchodové dani za rok 1992 a dani
z příjmů právnických osob za rok 1993 doměřena až ke dni právní moci v posledku vydaných
rozhodnutí žalovaného, tedy ke dni 15. 3. 2005.
Jakkoli je evidentní, že ve shora popsaných případech nebyla daňová povinnost
stěžovateli doměřena v zákonem stanovené objektivní lhůtě, nelze tento závěr označit
za definitivní bez toho, že by se soud zabýval též otázkou, zda v období od 1. 1. 2003 nemohlo
dojít ke stavění jejího běhu v důsledku probíhajícího soudního řízení ve smyslu předpokládaném
§41 s. ř. s. Dle tohoto ustanovení totiž o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní, poplatků,
odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem
státního rozpočtu České republiky, státních fondů a rozpočtů územně samosprávných celků,
prekluzivní lhůty po dobu řízení před soudem dle tohoto zákona neběží. Z obsahu předloženého
správního spisu (stejně jako z odůvodnění napadeného rozsudku) vyplývá, že přezkumné soudní
řízení ve věci předmětných daňových povinností stěžovatele bylo završeno postupně zrušujícími
rozsudky ze dne 14. 11. 1997 a 26. 11. 1999; v pořadí třetím rozsudkem ze dne 27. 4. 2001 byly
žaloby proti rozhodnutím o dodatečném doměření daně zamítnuty. Rozsudek posledně
zmiňovaný byl nicméně Ústavním soudem zrušen, a to nálezem ze dne 12. 5. 2004,
sp. zn. I. ÚS 425/01 (tento nález byl vydán již za účinnosti s. ř. s.). V intencích právního názoru
vyjádřeného v tomto nálezu byl krajským soudem poté vydán v pořadí čtvrtý rozsudek, a to dne
29. 10. 2004, č. j. 31 Ca 48/2002 - 35; tímto rozsudkem došlo opět ke zrušení konečných
daňových rozhodnutí vydaných k důchodové dani stěžovatele za rok 1992 a dani z příjmů
právnických osob za rok 1993. Jakkoli z fotokopie v pořadí třetího rozsudku ze dne 27. 4. 2001
není zřejmé, kdy tento rozsudek nabyl právní moci, je zcela evidentní, že nejpozději se tak muselo
stát dne 12. 7. 2001, kdy byl tento rozsudek napaden u Ústavního soudu ústavní stížností
(v opačném případě by Ústavní soud tento návrh meritorně neprojednal). Ústavní soud svůj nález
vydal dne 12. 5. 2004, ani v jeho případě však z obsahu předložených spisů není zřejmé,
kdy se tento nález stal vykonatelným. V pořadí čtvrtý rozsudek krajského soudu ze dne
23. 7. 2004 není taktéž ve své fotokopii založené ve správním spisu opatřen doložkou právní
moci. S ohledem na uvedené skutečnosti lze nicméně konstatovat, že v případě důchodové daně
za rok 1992 nemohlo zcela evidentně dojít ke stavění prekluzivní lhůty uvedené v §47 odst. 2
daňového řádu v důsledku soudního řízení vedeného v procesním režimu s. ř. s. V roce 2003
(tedy od nabytí účinnosti s. ř. s.) se řízení o žalobě proti konečnému daňovému rozhodnutí v této
věci prokazatelně nevedlo; účinky vyplývající z §41 s. ř. s. nemohly tedy nastat. Z těchto důvodů
tedy nemohlo dojít k posunu posledního dne pro doměření této daně za datum 31. 12. 2003.
V případě daně z příjmů právnických osob za rok 1993 nelze ze spisového materiálu který
má Nejvyšší správní soud k dispozici učinit o této otázce jednoznačný závěr. Před krajským
soudem se prokazatelně vedlo řízení v období po 12. 5. 2004 (počátek je ohraničen nabytím
účinnosti nálezu Ústavního soudu) do právní moci v pořadí čtvrtého rozsudku. Nelze vyloučit,
že ke stavění lhůty ve smyslu §41 s. ř. s. došlo v rozsahu překrývajícím datum 15. 3. 2005
(den vydání v pořadí posledního rozhodnutí žalovaného), nelze však vyloučit ani opak.
Lze tedy k tomuto stížnímu bodu uzavřít, že v případě důchodové daně za rok 1992 došlo
zcela prokazatelně k jejímu doměření po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhůty,
tedy v rozporu s kogentním ustanovením §47 odst. 2, věty druhé daňového řádu. Pokud krajský
soud dospěl ve svém rozsudku k závěru, že tomu tak není, nemůže jeho rozsudek z hlediska
zákona obstát a je proto naplněn kasační důvod ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. V případě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1993 bude
na krajském soudu, aby provedl v tomto směru dokazování, a to v intencích právního názoru
Nejvyššího správního soudu, jak je popsán výše. Pokud jde o namítanou prekluzi práva
k doměření daně za zdaňovací období let 1994 až 1996, 1999 a 2000, těmito stížními námitkami
se Nejvyšší správní soud nezabýval. Tento postup je odůvodněn tím, že stěžovatel tyto stížní
námitky nepředestřel jako námitky žalobní v řízení před krajským soudem, jakkoli tak učinit
mohl. Na tyto případy pamatuje ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., dle kterého kasační stížnost není
přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody,
které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohl. Na závěru o nepřípustnosti těchto stížních bodů nemůže nic změnit
ani argumentace stěžovatele, dle které k vadě řízení před odvolacím orgánem, která má vliv
na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí, má být soudem přihlíženo z úřední povinnosti.
Odkazuje-li se zde stěžovatel na blíže specifikovanou judikaturu správních soudů, zde nelze
než stručně konstatovat, že tyto odkazy nejsou přiléhavé k problematice nyní projednávané věci;
ve výše již zmiňovaném rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu bylo navíc
explicitně konstatováno, že k zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu §47 daňového řádu
přihlédne soud jen k námitce účastníka řízení. Za této situace bylo tedy výlučně na stěžovateli,
aby tyto tvrzené důvody nezákonnosti uplatnil nejdříve v řízení před krajským soudem;
bez splnění této podmínky nemůže být posouzení předmětné otázky předloženo Nejvyššímu
správnímu soudu.
Pokud jde dále o stěžovatelem rozporovaný způsob, jakým krajský soud uvážil
o použitelnosti zpracovaných odborných ocenění převáděného majetku, zde Nejvyšší správní
soud považuje za vhodné nejdříve stručně zrekapitulovat podstatu sporu mezi stěžovatelem
a žalovaným, potažmo správcem daně. V roce 1992 vložila společnost Osinek, a. s.
do společnosti Ferodo, a. s. majetkový vklad, který společnost Ferodo, a. s. zaúčtovala v účetní
hodnotě vkladatele, tedy ve výši 332 904 000 Kč, respektive, po zaúčtování splátky společnosti
T & N plc, Manchester, 317 402 000 Kč. Ocenění provedené odborným odhadem (§165 odst. 2
obchodního zákoníku v tehdy platném znění) provedeno nebylo. Tento majetkový vklad byl
protiplněním za emisi akcií společnosti Ferodo, a. s. v nominální hodnotě 4 500 000 Kč; hodnota
těchto akcií byla v účetnictví společnosti Osinek, a. s. vyčíslena částkou 154 030 000 Kč (včetně
převzatých závazků činila 198 752 000 Kč). Vzhledem k tomu, že dle důvodové zprávy
k privatizačnímu projektu společnosti Osinek, a. s., byl předmětný majetkový vklad oceněn
částkou 163 647 000 Kč, dospěl správce daně (při výše již zmiňované absenci odborného
ocenění) k závěru, že bylo povinností společnosti Ferodo, a. s., provést zaúčtování pasivní
opravné položky, která by rozdíl mezi účetní cenou vkladu a jeho odborně stanovenou cenou
rozpustila po dobu 15 let do jejích výnosů. Krajský soud v rámci soudního přezkumu daňových
rozhodnutí v této věci postupně ve svých zrušujících rozsudcích vedl daňové orgány ke zjištění
odborného ocenění tohoto vkladu, a to cestou opatření odhadu a následně i doplnění o vyjádření
zpracovatelů ocenění k relaci ceny zjištěné v době privatizace společnosti Osinek, a. s. a v době
realizace majetkového vkladu. Použitelnost důvodové zprávy k privatizačnímu projektu byla
krajským soudem výslovně odmítnuta. Daňové orgány tak v rámci správního řízení přihlédly
k celé řadě důkazních prostředků, zejména ke znaleckému posudku společnosti A & CE,
memorandu společnosti Osinek, a. s. o vnitřním hodnocení a znaleckému posudku
zpracovanému X. Žádný z těchto důkazních prostředků však nebyl osvědčen jako důkaz. Pokud
jde o posudek posledně zmiňovaný, žalovaný uvedl, že jeho průkaznost byla zpochybněna
samotným stěžovatelem; současně (s přihlédnutím k nově provedenému výslechu svědka Ing. F.)
nelze ocenění jím provedené považovat za ocenění ke dni provedení vkladu, jak to vyžaduje
obchodní zákoník. Na tomto skutkovém základě pak žalovaný uzavřel, že ani případné provedení
dalšího znaleckého ocenění v podobě revizního znaleckého posudku není možné, neboť již nelze
najisto postavit, jaký konkrétní majetek byl předmětem vkladu. Nebylo tedy, dle jeho názoru
prokázáno, že by cena dohodnutá při převzetí na základě ocenění doloženého odborným
odhadem byla jiná, než částka 154 030 000 Kč. Krajský soud tento konstatovaný stav důkazní
nouze (a následky z něj pro stěžovatele dovozené) akceptoval s tím, že stěžovatel neunesl v této
sporné otázce své důkazní břemeno, jak ho k tomu zavazuje §31 odst. 9 daňového řádu. Pokud
jde o jím dříve akcentovaný znalecký posudek zpracovaný X, jeho použitelnost, s ohledem na
obsah výpovědi Ing. F., taktéž vyloučil. Návrh stěžovatele na provedení revizního znaleckého
posudku odmítl se shodnou argumentací, jako žalovaný.
Pokud je krajskému soudu konkrétně v této souvislosti vytýkáno, že v odůvodnění nyní
přezkoumávaného rozsudku změnil svůj dříve již vyjádřený závazný právní názor stran
použitelnosti ocenění provedeného firmou X, tato argumentace směřuje k závěru o porušení
principu předvídatelnosti rozhodování. Toto tvrzení stěžovatele je vystavěno na premise,
že změna názoru krajského soudu týkající se použitelnosti tohoto důkazu vedla k vydání
rozsudku, který byl pro stěžovatele překvapivý. Tuto ústavní kautelu, vyjádřenou např. v nálezu
Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03 (in Sbírka nálezů a usnesení Ústavního
soudu, svazek č. 32, nález č. 27, str. 255), dle kterého je porušením práva na spravedlivý proces
situace, kdy je rozhodnutí „pro účastníka řízení s ohledem na dosavadní stav řízení, stav dokazování,
existující procesní situaci a především uplatněné právní námitky překvapivé“, Nejvyšší správní soud
reflektuje, dle jeho názoru se však v projednávané věci o tento případ nejednalo. Krajský soud
totiž již v předcházejícím (v pořadí druhém) rozsudku ze dne 26. 11. 1999, č. j. 30 Ca 108/99 - 35
výslovně konstatoval, že provedení nového ocenění vkládaného majetku již není možné,
neboť již nelze ověřit, jaký majetek konkrétně byl společností Ferodo, a. s. převzat. Krajský soud
pouze připustil možnost zjištění ceny vkladu cestou doplnění již existujícího ocenění
zpracovaného v souvislosti s privatizací společnosti Osinek, a. s. (zejména znaleckého ocenění
provedeného firmou X). Zde poukázal na možnost vyzvat zpracovatele ocenění k vyjádření
se k hodnotě majetku společnosti Osinek, a. s. ke dni provedeného vkladu, tedy k vyjádření,
zda cena předmětného majetku mohla být v době vkladu (s ohledem na předpokládaný vývoj)
přinejmenším stejná jako v době původního oceňování, eventuelně nižší, avšak v žádném případě
vyšší. Nelze tedy přisvědčit stěžovateli, že by se krajský soud dříve jednoznačně vyslovil
ve smyslu použitelnosti ocenění provedeného firmou X (hodnocení jakéhokoli důkazu je ostatně
věcí volné úvahy daňových orgánů - §2 odst. 3 daňového řádu); jeho použitelnost naopak
podmínil doplněním dokazování ve smyslu shora uvedeném. V nyní napadeném rozsudku pak
krajský soud srozumitelně vysvětlil, proč v kontextu znovu provedené výpovědi svědka Ing. F.
nelze ocenění provedené firmou X jako důkaz akceptovat; krajský soud uvedl, že svědek nebyl
schopen vyjádřit se ke konkrétním otázkám, tak jak to předpokládalo odůvodnění rozsudku ze
dne 26. 11. 1999. Lze tedy uzavřít, že krajský soud v kasační stížnosti napadeném rozsudku
nezměnil svůj dříve vyjádřený názor v otázce (ne)použitelnosti důkazů, jak to namítá stěžovatel a
jeho závěr vycházející z posouzení skutkového stavu věci není porušením principu
předvídatelnosti rozhodování.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že za situace, kdy není
najisto postaveno, jaký konkrétní majetek byl předmětem vkladu, nelze z logiky věci provést
ani jeho ocenění, a to ani v podobě revizního znaleckého posudku. Na straně druhé však nelze
přehlédnout, že vycházely-li za této situace daňové orgány při určení hodnoty vloženého majetku
z částky 154 030 000 Kč, převzaly jen údaj uvedený v účetnictví společnosti Osinek, a. s. a nejde
tedy fakticky o skutečnost zjištěnou dokazováním. Takový postup by byl ovšem na místě
za situace, pokud by správce daně přistoupil k doměření daně dle pomůcek, ve smyslu §31
odst. 5 daňového řádu. To se však v dané věci nestalo. Uvedené lze jinými slovy vyjádřit též tak,
že daňové orgány odmítly závěry vyplývající z ocenění na nějž se odvolával stěžovatel, odmítly
též provedení revizního znaleckého posudku a současně samy neprovedly jiný důkaz, kterým
by sporné skutečnosti byly zjištěny. Vycházely přitom pouze z údaje uvedeného v účetnictví
jiného daňového subjektu, jehož soulad se skutkovým stavem nebyl důkazně podpořen. Samotná
skutečnost, že se dokazováním nepodařilo zjistit skutečný stav věci týkající se pouze jediného
obchodního případu, přitom neznamená, že by nebylo lze daňové pomůcky použít; za situace,
kdy má hodnota této transakce zcela zásadní význam na určení daňové povinnosti daňového
subjektu lze takový postup považovat nepochybně za zcela oprávněný (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 93/2007 - 85 ze dne 17. 1. 2008, dostupný
na www.nssoud.cz). V tomto smyslu lze tedy přisvědčit stěžovateli v jeho tvrzení o rozpornosti
závěrů daňových orgánů, potažmo krajského soudu.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele uplatňující
nepřezkoumatelnost závěrů krajského soudu ve vztahu k jeho žalobní námitce týkající se použití
nezákonně získaného důkazu ve správním řízení. Zde je především nutno uvést, že výslech
svědka Ing. F. provedený správcem daně dne 5. 1. 2000 pod č. j. FŘ/11/150/2000-IS (část 22
správního spisu) byl skutečně Ústavním soudem prohlášen za důkaz provedený v rozporu
s právem účastníka řízení na projednání věci v jeho přítomnosti s tím, že pokud krajský soud
v rámci přezkumného soudního řízení toto pochybení nezohlednil, porušil ústavně zaručené
právo účastníka řízení (stěžovatele) na soudní a jinou právní ochranu ve smyslu článku 36 odst. 1
a 2 Listiny. Z tohoto důvodu byl také (v pořadí třetí) rozsudek krajského soudu ze dne
27. 4. 2001 Ústavním soudem zrušen. Lze tedy souhlasit se stěžovatelem, že použití této výpovědi
pro potřeby jakéhokoli dokazování bylo a priori vyloučeno; opíralo-li by se o něj jakékoli nově
vydané rozhodnutí, trpělo by bez dalšího stejnou nezákonností, jako rozhodnutí předcházející.
Nejvyšší správní soud si z obsahu jednotlivých soudních spisů taktéž ověřil, že stěžovatel v tomto
smyslu skutečně formuloval jednu z žalobních námitek (body IV. žalob), kde výslovně
poukazoval na skutečnost, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného je zmiňována výpověď
svědka v podobě jeho původní (tedy nezákonně provedené) výpovědi. Odůvodnění rozhodnutí
žalovaného s tímto tvrzením korespondují (viz str. 7 těchto rozhodnutí).
Řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s., §75 odst. 2, věta první s. ř. s.], jejímž výrazem je povinnost soudu přezkoumat
žalobou napadené rozhodnutí v intencích žalobcem vznesených námitek. Pokud tedy soud řádně
a včas uplatněnou žalobní námitku meritorně neprojedná, jde bez dalšího o procesní vadu,
spočívající v nevyčerpání předmětu soudního řízení. V projednávané věci se krajský soud k této
žalobní námitce v odůvodnění svého rozhodnutí vůbec nevyjádřil, zmínil pouze fakt, že byla
provedena nová výpověď svědka Ing. F., tentokrát již za dodržení zákonem stanovených
podmínek. Lze tedy konstatovat, že stěžovatelem namítané pochybení krajského soudu reálně
nastalo. Jelikož, z důvodů výše popsaných, by oprávněnost této žalobní námitky mohla mít
nepochybně vliv na zákonnost napadených rozhodnutí žalovaného, nelze vyloučit vliv této vady
na zákonnost rozhodnutí o věci samé a je tak bezezbytku naplněn kasační důvod ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Na tomto místě pouze Nejvyšší správní soud
poznamenává, že je soudem kasačním a není proto oprávněn nahrazovat absentující úvahy
krajského soudu k jednotlivých žalobním námitkám vlastním hodnocením věci.
Konečně pokud jde o stěžovatelem namítanou nesprávnou interpretaci a aplikaci
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu, tomuto stížnímu bodu Nejvyšší správní soud
nepřisvědčil. Po skutkové stránce se totiž argumentace stěžovatele koncentruje do tvrzení,
že se krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nevypořádal s žalobními body uplatněnými
v částech VII. respektive VIII. jednotlivých žalob. Z obsahu těchto žalobních bodů nicméně
Nejvyšší správní soud zjistil, že jimi bylo poukazováno na věcné nedostatky ocenění provedeného
firmou X. Jelikož krajský soud použitelnost tohoto důkazního prostředku vyloučil
(o oprávněnosti tohoto postupu bylo již podrobně pojednáno výše) bylo by nadbytečné zabývat
se těmito žalobními body blíže. Jakkoli se tedy krajský soud v tomto směru v odůvodnění svého
rozsudku explicitně nevyjádřil, nejde o vadu řízení či nepřezkoumatelnost rozhodnutí ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. K části této stížní námitky opírající se o důvody
vyplývající z §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. se Nejvyšší správní soud nebude vyjadřovat s ohledem
na konstatovanou nedůvodnost skutkových tvrzení stěžovatele, z nichž tato argumentace vychází.
S přihlédnutím ke všem shora uvedeným skutečnostem lze tedy konstatovat, že kasační
stížnost je v převážném rozsahu důvodná. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbylo,
než z důvodů vyplývajících z ustanovení §103 odst. 1 písm. a), d) s. ř. s., rozsudek krajského
soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu